Nález Ústavního soudu ze dne 18. května 2021 sp. zn. Pl. ÚS 23/20 ve věci návrhu na vyslovení neústavnosti § 82b odst. 3 věty třetí zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. března 2019

Odůvodnění

I. Předmět řízení I.

1. 1. Městský soud v Praze (dále také „navrhovatel“) podle čl. 95 odst. 2 Ústavy České republiky (dále jen „Ústava“) a § 64 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o Ústavním soudu“) předložil Ústavnímu soudu návrh na vyslovení neústavnosti v záhlaví uvedené části zákona.
2. 2. Navrhovatel podal návrh poté, co v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu vedeném pod sp. zn. 10 Af 12/2019 v souladu s čl. 95 odst. 2 Ústavy dospěl k závěru, že napadené ustanovení je v rozporu s čl. 2 odst. 3 a čl. 4 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“).

II. Skutkové okolnosti věci II.

1. 3. Z návrhu a vyžádaného soudního spisu navrhovatele se podává, že žalobkyně v uvedené věci je obchodní společností se sídlem a osobou registrovanou k dani z přidané hodnoty ve Slovenské republice. Dne 22. 8. 2016 žalobkyně požádala Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) o vrácení daně z přidané hodnoty podle § 82a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o DPH“) a podle § 82a odst. 5 písm. d) téhož zákona uvedla elektronickou (e-mailovou) adresu pro komunikaci se správcem daně. Ten vydal dne 2. 11. 2016 výzvu k odstranění pochybností a poskytnutí doplňujících údajů. Vzhledem k tomu, že na ni žalobkyně nereagovala, správce daně žádost zamítl rozhodnutím ze dne 31. 3. 2017 č. j. 2612712/17/2001-53523-106443. Dne 18. 6. 2018 žalobkyně podala proti uvedenému rozhodnutí odvolání, které správce daně zamítl jako opožděné a řízení zastavil rozhodnutím ze dne 28. 6. 2018 č. j. 5628059/18/2001-53523-106443.
2. 4. Žalobkyně proti posledně uvedenému rozhodnutí správce daně brojila odvoláním, ve kterém tvrdila, že výzva ze dne 2. 11. 2016 a rozhodnutí ze dne 31. 3. 2017 jí byly doručeny teprve dne 18. 6. 2018, kdy podala odvolání. Odvolací finanční ředitelství odvolání zamítlo a rozhodnutí správce daně potvrdilo rozhodnutím ze dne 19. 12. 2018 č. j. 55053/18/5300-21443-702551. Z něj se podává, že Odvolací finanční ředitelství považovalo uvedené úkony správce daně za doručené podle napadeného ustanovení. Odvolací finanční ředitelství odkázalo na interní „Automatizovaný daňový informační systém (ADIS)“, z něhož se podává, že písemnosti byly odeslány a doručeny. Kolonka „Dat. odesl.“ je vyplněna příslušnými daty, stejně jako kolonka „Doručeno“, zatímco kolonka „Neodesláno“ vyplněna není.
3. 5. Žalobkyně podala proti uvedenému rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství žalobu k navrhovateli, ve které namítá, že správní orgány neprokázaly odeslání a doručení výzvy ze dne 2. 11. 2016 ani rozhodnutí správce daně ze dne 31. 3. 2017; uvedený informační systém je vnitřním informačním systémem správce daně, nemá povahu veřejného rejstříku či veřejné listiny. Informační systém postrádá mechanismy kontroly a doručení písemností zůstává v rovině tvrzení.

III. Argumentace navrhovatele III.

1. 6. Navrhovatel zprvu upozorňuje na to, že napadené ustanovení navazuje na § 82a odst. 5 písm. d) zákona o DPH, podle něhož žádost o vrácení daně obsahuje rovněž elektronickou adresu, a na požadavky směrnice Rady 2008/9/ES ze dne 12. 2. 2008, kterou se stanoví prováděcí pravidla pro vrácení daně z přidané hodnoty stanovené směrnicí 2006/112/ES osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně, ale v jiném členském státě (dále jen „směrnice 2008/9/ES“), která k některým konkrétním úkonům stanoví povinnost jejich doručení elektronicky. Podle čl. 20 odst. 1 téhož předpisu je členský stát povinen oznámit elektronickými prostředky výzvu k doplnění údajů k vyřízení žádosti o vrácení daně.
2. 7. Dále navrhovatel tvrdí, že české správní soudy se použitím napadeného ustanovení dosud nezabývaly. Stejně tak mu není známo rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“), mimo rozsudek ze dne 2. 5. 2019 ve věci C-133/18 Sea Chefs Cruise Services, jenž se však nyní posuzované situace týká jen okrajově. Navrhovatel však nepřehlédl, že „obsahově odpovídající ustanovení“ § 101g odst. 5 zákona o DPH Ústavní soud zrušil jako neústavní nálezem ze dne 6. 12. 2016 sp. zn. Pl. ÚS 32/15 (N 232/83 SbNU 605; 40/2017 Sb.). Nyní napadené ustanovení se od zrušeného zákonného ustanovení „v rozhodných aspektech“ neodchyluje. Nosné závěry uvedeného nálezu vyjádřené v jeho bodech 72 a 73 lze použít i v nyní posuzované věci.
3. 8. Navrhovatel dále uvádí, že podle Odvolacího finančního ředitelství napadené ustanovení zakládá právní fikci, podle které se za doručení datové zprávy považuje již její samotné odeslání na žadatelem uvedenou elektronickou adresu. Pro prokázání doručení písemnosti proto správci daně postačí prokázat její odeslání. Navrhovatel zdůrazňuje, že podle ustálené judikatury správních soudů je komunikace veřejnou datovou sítí na elektronickou adresu (e-mailem) „nezaručená a neprůkazná“ a je třeba počítat s tím, že písemnost (e-mailová zpráva) nemusí být doručena (srov. souhrnně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 9. 2015 č. j. 8 As 6/2015-37). Nejvyšší správní soud přitom ustáleně judikuje, že stane-li se doručení sporným u „e-mailového“ podání, nebude takový způsob doručení požívat výhod, jakých požívají „klasické metody“ (srov. rozsudek ze dne 6. 3. 2019 č. j. 2 As 153/2018-31).
4. 9. Podle Nejvyššího správního soudu je rovněž prokazování elektronického doručování obtížnější než u jiných způsobů doručení, což akcentuje i Ústavní soud (srov. usnesení ze dne 20. 7. 2005 sp. zn. I. ÚS 250/05, ze dne 22. 1. 2009 sp. zn. III. ÚS 2361/08 či ze dne 18. 3. 2015 sp. zn. I. ÚS 137/15; všechna rozhodnutí jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz). Výtisk e-mailové hlášenky není nenapodobitelný a zpravidla nepostačuje k prokázání odeslání (viz usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 8. 2006 č. j. 8 Afs 82/2006-68), stejně tak u tzv. printscreenu obrazovky. Podle Nejvyššího správního soudu je proto neudržitelné, aby odeslaný e-mail prokazoval doručení, neboť by mohla být považována za řádně doručenou taková písemnost, která např. pro technické pochybení doručena nikdy nebyla (srov. rozsudek ze dne 11. 6. 2015 č. j. 7 Azs 113/2015-32). Nejvyšší správní soud a Ústavní soud jednoznačně odlišily systém datových schránek jako privilegovanou a spolehlivou formu doručení od e-mailové komunikace, jež takové vlastnosti nemá.
5. 10. Proto podle navrhovatele platí zaprvé, že u komunikace e-mailem nelze garantovat její spolehlivost, a nemůže mít proto takové privilegované postavení jako jiné způsoby doručení. Zadruhé, že uvedené vlastnosti nebrání jeho využití, požádá-li o to adresát (účastník řízení), a současně je u doručení písemnosti doručované do vlastních rukou zajištěno, že adresát doručení potvrdí, jinak orgán veřejné moci písemnost doručí, jako by o elektronické doručení adresát nepožádal (srov. § 19 odst. 4 a 9 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění zákona č. 183/2017 Sb.). Obecné správní řízení tak poskytuje dostatečné záruky, na rozdíl od daňových předpisů uplatňovaných nezávisle na něm (srov. § 262 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád). Podle navrhovatele není rozumného důvodu nepoužít uvedená východiska i v poměrech daňového řízení. Nespolehlivost elektronické formy komunikace ostatně reflektoval Ústavní soud v již odkazovaném nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15.
6. 11. Napadené ustanovení přitom bez dalšího předpokládá, že rozhodnutí o vrácení daně z přidané hodnoty bude žadateli doručováno na elektronickou adresu. Je přitom rozhodné, že v situacích, kdy je odesílatelem podání zasílaného e-mailem jednotlivec, není chráněn na takové úrovni jako orgán veřejné moci, je-li odesílatelem písemnosti. Ani výpis z interního systému správce daně by neměl mít takovou váhu, aby s ním bylo možno bez dalšího spojit právní následky doručení písemnosti. Dokonce, i bylo-li by možné uvedené připustit, stále platí (podle uvedeného nálezu), že samotné odeslání neznamená doručení písemnosti.
7. 12. Závěrem navrhovatel upozorňuje, že zvažoval s přihlédnutím k povinnosti České republiky doručovat určité úkony učiněné v souvislosti s vracením daně z přidané hodnoty podle směrnice 2008/9/ES, zda nejsou dány důvody pro zahájení řízení o tzv. předběžné otázce u Soudního dvora. Dospěl však k závěru, že to není třeba, neboť zaprvé povinnost zavedení takových kroků, aby bylo řízení před správcem daně ústavně konformní, směrnice 2008/9/ES nebrání, a zadruhé se povinnost zajištění doručování elektronickými prostředky netýká samotného rozhodnutí o žádosti o vrácení daně.

IV. Vyjádření účastníků a vedlejších účastníků řízení IV.

1. 13. Soudce zpravodaj podle § 69 zákona o Ústavním soudu zaslal návrh Senátu Parlamentu České republiky (dále jen „Senát“) a Poslanecké sněmovně Parlamentu České republiky (dále jen „Poslanecká sněmovna“) jako účastníkům řízení. Návrh rovněž zaslal vládě a Veřejnému ochránci práv jako státním orgánům, které jsou podle § 69 odst. 2 a 3 téhož zákona oprávněny vstoupit do řízení jako vedlejší účastníci.
2. 14. Poslanecká sněmovna ve vyjádření uvedla, že napadené ustanovení bylo do zákona o DPH doplněno zákonem č. 489/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, jenž byl projednán v pátém volebním období jako sněmovní tisk č. 887 a rozeslán poslancům dne 12. 8. 2009. První čtení návrhu zákona se uskutečnilo dne 29. 9. 2009, kdy byl návrh zákona přikázán k projednání rozpočtovému výboru. Ten jej dne 1. 10. 2009 projednal a doporučil ke schválení bez pozměňovacích návrhů. Dne 20. 10. 2009 proběhlo druhé čtení návrhu zákona; pozměňovací návrhy byly zpracovány jako sněmovní tisk 887/2 a byly rozeslány následujícího dne. Ve třetím čtení byl návrh zákona schválen za přítomnosti 154 poslanců, z toho 142 bylo pro návrh, proti nebyl žádný a 12 se zdrželo hlasování. Poslanecká sněmovna postoupila návrh zákona Senátu dne 13. 11. 2009. Senát schválil návrh zákona na 14. schůzi dne 10. 12. 2009. Prezidentu republiky byl zákon doručen dne 16. 12. 2009. Prezidentem republiky podepsaný zákon byl dne 31. 12. 2009 vyhlášen ve Sbírce zákonů pod č. 489/2009 Sb.
3. 15. Podle Poslanecké sněmovny návrh zákona byl přijat po řádně provedeném zákonodárném procesu. Zákonodárný sbor jednal v přesvědčení, že dotčené ustanovení je v souladu s ústavním pořádkem České republiky. Závěrem Poslanecká sněmovna uvedla, že je na Ústavním soudu, aby posoudil ústavnost napadeného ustanovení.
4. 16. Senát ve vyjádření uvedl, že dotčená novela zákona o DPH mu byla předložena v jeho 7. funkčním období dne 13. 11. 2009. Třicetidenní lhůta pro projednání návrhu zákona č. 489/2009 Sb. podle čl. 46 odst. 1 Ústavy uplynula dne 14. 12. 2009. Tisk byl přikázán výboru pro hospodářství, zemědělství a dopravu jako výboru garančnímu (a jedinému), jenž jej usnesením ze dne 9. 12. 2009 doporučil schválit ve znění schváleném Poslaneckou sněmovnou. Senát zařadil tisk na svou 14. schůzi a dne 10. 12. 2009 jej projednal. V obecné rozpravě nevystoupil žádný senátor, dotčené ustanovení „se nestalo předmětem žádných kritických debat“. Senát návrh zákona schválil 352. usnesením ve znění postoupeném Poslaneckou sněmovnou při hlasování pořadového čísla 8. Z 58 přítomných senátorů se jich při kvoru 30 pro vyslovilo 48, proti nebyl nikdo.
5. 17. Senát dále tvrdí, že návrh uvedeného zákona byl předložen, aby Česká republika splnila své závazky ze směrnice 2008/9/ES a dalších unijních předpisů o vracení daně z přidané hodnoty. Senát návrh daného zákona projednal v mezích Ústavou stanovené kompetence a stanoveným způsobem.
6. 18. Vláda prostřednictvím ministryně spravedlnosti sdělila, že schválila svůj vstup do řízení a navrhla zamítnutí návrhu. Vláda zaprvé tvrdí, že byť se text Ústavním soudem zrušeného § 101g odst. 5 zákona o DPH shoduje s nyní napadeným ustanovením, nelze závěry nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15 použít. Je totiž nutné na obě ustanovení hledět v jejich kontextu, neboť se zrušený § 101g odst. 5 zákona o DPH týkal kontrolního hlášení; nyní posuzované ustanovení téhož zákona se týká vracení daně z přidané hodnoty v tuzemsku osobám registrovaným k dani v jiném členském státu Evropské unie. Vláda dále tvrdí, že daň z přidané hodnoty je vysoce harmonizovanou daní, což u kontrolního hlášení neplatí. Již tento rozdíl nutně ovlivní výklad jednotlivých ustanovení zákona o DPH.
7. 19. Vláda nadto zdůrazňuje, že směrnice 2008/9/ES nepovažuje doručování e-mailem za „druhořadý“ způsob. To je dáno historicky; daná problematika byla dříve upravena směrnicí Rady 79/1072/EHS ze dne 6. 12. 1979 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu, která byla založena především na schématu listinných dokumentů. Tuto směrnici posléze nahradila směrnice 2008/9/ES. Ta zakotvila nový způsob komunikace za využití moderních technologií. Osoby, které žádají o vrácení daně, jsou schopny prostřednictvím elektronického portálu vytvořeného na úrovni Evropské unie podávat žádosti o vrácení daně elektronicky. Tento portál však již neobsahuje specifickou aplikaci pro následnou komunikaci po podání této žádosti – tj. především při doručování notifikací, výzev a rozhodnutí správce daně. Právní úprava na úrovni Evropské unie v současné době neupravuje jednotný elektronický systém umožňující navazující komunikaci. Rovněž proto unijní předpisy preferují e-mailovou komunikaci (v žádosti má osoba uvést e-mailovou adresu, na kterou jsou doručovány a oznamovány písemnosti správce daně).
8. 20. Vzhledem k tomu, že neexistuje jednotný elektronický systém, je třeba doručovat národními způsoby doručení – datovou schránkou či listinou. Avšak pro osoby registrované k dani v jiném členském státě Evropské unie by povinnost mít zřízenou datovou schránku podle zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, ve znění pozdějších předpisů, pro účely jednorázového vrácení daně z přidané hodnoty postrádala smysl a jevila se jako nežádoucí a zatěžující s ohledem na zásadu efektivity práva Evropské unie. Podle vlády je proto v dané specifické situaci způsob doručení e-mailem v souladu s obecnými zásadami unijního práva vhodný a přiměřený. Naopak doručení listinným způsobem je nepraktické pro správce daně i žadatele a představovalo by zvýšení administrativní zátěže a nákladů obou subjektů. Vláda zdůrazňuje, že v poštovních službách dochází ke změnám, které oslabují průkaznost doručení dokumentů do jiného členského státu. Doručování e-mailem v oblasti vracení daně z přidané hodnoty osobám usazeným v jiném členském státu Evropské unie nadto není jen českým specifikem. Stejně má systém nastavena Slovenská republika, a to včetně fikce doručení v okamžiku odeslání e-mailu. Švédsko, Lotyšsko a Finsko mají systém nastaven podobně. Napadená úprava proto cíleně reaguje na neefektivitu doručování do zahraničí.
9. 21. Dále vláda poukazuje na rozdíly kontrolního hlášení a vracení daně z přidané hodnoty v tuzemsku osobám registrovaným k dani v jiném členském státě. Podstatou zavedení e-mailové komunikace oproti kontrolnímu hlášení jsou neexistující vazby zahraničních subjektů na Českou republiku. Podle § 82a odst. 1 zákona o DPH jde o osoby, které na území České republiky nemají sídlo ani provozovnu, jsou registrovány k dani v jiných členských státech Evropské unie a až na úzký okruh výjimek neuskutečňují dodání zboží ani poskytnutí služby s místem plnění v České republice. Vláda zdůrazňuje, že unijní právo stanoví striktní lhůty pro postupy při vracení daně z přidané hodnoty. Jsou stanovena období, za která lze vrácení uvedené daně žádat (minimálně 3 měsíce, maximálně 1 rok, s výjimkou zbývající části roku, viz § 82a odst. 8 zákona o DPH, resp. čl. 16 a 17 směrnice 2008/9/ES). Je rovněž stanoven nejzazší okamžik, do kterého lze žádost podat (§ 82a odst. 10 zákona o DPH, resp. čl. 15 směrnice 2008/9/ES). Vedle toho jsou stanoveny i lhůty pro správce daně k vydání rozhodnutí (§ 82b odst. 5 zákona o DPH, čl. 19 odst. 2 a čl. 21 směrnice 2008/9/ES), resp. vyžádání doplňujících údajů (§ 82b odst. 4 zákona o DPH, čl. 20 odst. 2 směrnice 2008/9/ES). Správce daně má rovněž povinnost uvědomit žadatele elektronickými prostředky o tom, že mu byla žádost doručena (§ 82b odst. 3 zákona o DPH, čl. 19 směrnice 2008/9/ES). Pro žadatele je jednoznačné, kdy má očekávat úkony správce daně. Je proto „přinejmenším zvláštní“, že žalobkyně do dne doručení rozhodnutí, který podle ní připadá až na červen 2018, neučinila žádné kroky ke zjištění stavu své žádosti.
10. 22. Vláda dále tvrdí, že správce daně zavedl postupy vedoucí k zajištění vyšší jistoty doručení e-mailu, např. formální kontrolu existence a správnosti e-mailové adresy v elektronickém portálu. Došlo k vytvoření systému automatizované kontroly odeslání e-mailu na určenou adresu, a to i pro případ havárie systému. Neodeslaný e-mail je při nejbližší příležitosti automaticky odeslán. Z technického hlediska je nepravděpodobné, že e-mail není odeslán na adresu uvedenou v žádosti o vrácení daně. Generální finanční ředitelství nadto za určitých situací prověřuje odeslání konkrétních písemností. Doposud nebylo zjištěno, že konkrétní písemnost nebyla na e-mailovou adresu odeslána.
11. 23. Vláda zdůrazňuje, že u vracení daně z přidané hodnoty v tuzemsku osobám registrovaným k dani v jiném členském státě, je doručování e-mailem nejvhodnější; snižuje administrativní zátěž a odpovídá současnému stavu společnosti. Důkazem jsou ustupující poštovní služby. Posuzovaný způsob doručení je podporován jak na unijní úrovni, tak na úrovni členských států. Jako nejvhodnější okamžik doručení se jeví odeslání e-mailu, neboť tento okamžik lze přesně určit. Na rozdíl od kontrolních hlášení se od tohoto okamžiku neodvíjí relativně krátká lhůta pro splnění povinnosti daňového subjektu pod hrozbou sankce a žadatel je v posuzované situaci většinou toliko seznámen s rozhodnutím správce daně o vrácení daně z přidané hodnoty.
12. 24. V závěru vyjádření vláda uvádí, že navrhovatel je oprávněn pouze k podání návrhu na vyslovení neústavnosti § 82b odst. 3 věty třetí zákona o DPH ve znění účinném do 31. 3. 2019 [viz nález Ústavního soudu ze dne 10. 1. 2001 sp. zn. Pl. ÚS 33/2000 (N 5/21 SbNU 29; 78/2001 Sb.)], neboť toto ustanovení je relevantní pro řešení věci. Proto by i nadále zůstala účinná totožná úprava obsažená v § 82b odst. 2 větě třetí zákona o DPH v současném znění. Takový stav je podle vlády nežádoucí, zasahuje do legitimního očekávání daňových subjektů a správců daně a vede k právní nejistotě dotčených osob a nestabilitě právního řádu. Vláda proto navrhuje zamítnutí návrhu jako nedůvodného.
13. 25. Veřejný ochránce práv Ústavnímu soudu sdělil, že svého práva vstoupit do řízení nevyužije.
14. 26. Soudce zpravodaj zaslal doručená vyjádření navrhovateli na vědomí a k případné replice. Navrhovatel však svého práva k replice v určené lhůtě nevyužil.

V. Upuštění od ústního jednání V.

1. 27. Ústavní soud dospěl k závěru, že od ústního jednání nelze očekávat další objasnění věci, a proto v souladu s § 44 zákona o Ústavním soudu rozhodl ve věci bez jeho nařízení. Nenařízení ústního jednání odůvodňuje i skutečnost, že Ústavní soud nepovažuje za potřebné provádět ve věci dokazování. Ani účastníci řízení, ani vedlejší účastník řízení přitom konání ústního jednání nepožadovali.