Nález Ústavního soudu ze dne 15. září 2015 sp. zn. Pl. ÚS 18/14 ve věci návrhu na zrušení § 264 odst. 4 vět první a druhé zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád

Odůvodnění

I. Předmět řízení I.

1. 1. Před Nejvyšším správním soudem (dále též „navrhovatel“) je pod sp. zn. 4 Afs 105/2014 vedeno řízení o kasační stížnosti Odvolacího finančního ředitelství (jako procesního nástupce Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu) proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 24. dubna 2014 č. j. 11 Af 15/2013-124, kterým byla k žalobě obchodní společnosti ODIN Investment, a. s., (dále jen „žalobkyně“) zrušena rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 20. prosince 2012 č. j. 18268/12-1300-106629, č. j 19192/12-1300-106629 a č. j. 19193/12-1300-106629. Uvedenými rozhodnutími byla zamítnuta odvolání žalobkyně proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu pro Prahu 1 ze dne 20. března 2012 č. j. 143558/12/001513105042, ze dne 19. března 2012 č. j. 143684/12/001513105042 a ze dne 20. března 2012 č. j. 143722/12/001513105042, jimiž jí byla doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období druhého čtvrtletí 2007 ve výši 1 064 754 Kč, za zdaňovací období třetího čtvrtletí 2007 ve výši 776 801 Kč a za zdaňovací období čtvrtého čtvrtletí 2007 ve výši 3 363 411 Kč. Tyto výměry byly zároveň potvrzeny.
2. 2. Rozhodnutí o kasační stížnosti závisí podle Nejvyššího správního soudu na zodpovězení otázky, zda uvedená daň byla doměřena pravomocným rozhodnutím před uplynutím k tomu stanovené prekluzivní lhůty. Zahájení daňové kontroly u žalobkyně dne 23. listopadu 2009 představovalo úkon, kterým byl podle § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 35/1993 Sb., přerušen běh prekluzivní lhůty pro vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období druhého, třetího a čtvrtého čtvrtletí 2007. Nová tříletá lhůta tak započala běžet ode dne 31. prosince 2009 a k jejímu uplynutí mělo dojít na konci roku 2012. V projednávané věci je nesporné, že žalobou napadená rozhodnutí finančního ředitelství nabyla právní moci až dne 25. ledna 2013, kdy byla řádně doručena zástupci žalobkyně. K včasnému doměření daně proto mohlo dojít pouze v případě, že ještě před uplynutím prekluzivní lhůty nastala právní skutečnost, která měla za následek její opětovné přerušení nebo prodloužení. Jinak by musela být konstatována nezákonnost rozhodnutí, jimiž k doměření daně došlo.
3. 3. Zatímco Městský soud v Praze žádnou takovouto skutečnost neshledal a žalobou napadená rozhodnutí zrušil, Nejvyšší správní soud věc hodnotil po právní stránce odlišně. Podle jeho názoru bylo třeba doručení dodatečných platebních výměrů dne 20. března 2012 posuzovat jako oznámení rozhodnutí o doměření daně, s nímž § 148 odst. 2 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, spojuje prodloužení této lhůty o 1 rok. Na základě § 264 odst. 4 vět první a druhé daňového řádu se totiž účinky právních skutečností, jež nastaly po jeho účinnosti a mají vliv na běh prekluzivní lhůty pro stanovení daně (včetně jejího prodloužení), posuzují podle daňového řádu i v případě, že předmětná lhůta započala ještě za účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“).
4. 4. Tyto úvahy vedly Nejvyšší správní soud k předběžnému závěru, že vzhledem k prodloužení předmětné prekluzivní lhůty byla z hlediska podústavního práva daň z přidané hodnoty za období druhého, třetího a čtvrtého čtvrtletí 2007 pravomocně doměřena včas. Přesto však kasační stížnosti (zatím) nemohl vyhovět. Podle jeho názoru je totiž přechodné ustanovení § 264 odst. 4 vět první a druhé daňového řádu, jež takovéto prodloužení ve věci žalobkyně umožnilo, v rozporu se zákazem retroaktivity jako jedním z principů právního státu ve smyslu čl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky (dále jen „Ústava“). Nejvyšší správní soud proto usnesením ze dne 7. srpna 2014 č. j. 4 Afs 105/2014-38 předložil návrh na jeho zrušení Ústavnímu soudu a na dobu do jeho rozhodnutí přerušil řízení o kasační stížnosti. Jeho návrh byl Ústavnímu soudu doručen dne 4. září 2014.

II. Argumentace navrhovatele II.

1. 5. Závěr o nesouladu napadeného ustanovení s ústavním pořádkem odůvodňuje Nejvyšší správní soud tím, že za situace, kdy prekluzivní lhůta pro stanovení daně začala běžet za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, je třeba v jejím prodloužení na základě pozdější právní úpravy - v důsledku oznámení rozhodnutí o doměření daně podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu - spatřovat výjimečný případ ústavně nepřípustné nepravé retroaktivity. Je tomu tak z toho důvodu, že předmětná lhůta časově vymezuje existenci právního vztahu mezi správcem daně a daňovým subjektem, do něhož by se nemělo zasahovat stanovením jiných pravidel, mají-li mít za následek její prodloužení. V opačném případě by byla do tohoto právního vztahu vnesena nejistota, která by se dotýkala práv daňového subjektu, včetně těch, jež souvisí s jeho povinnostmi plynoucími z jiných právních předpisů, např. povinností uchovávat účetní a jiné doklady.
2. 6. Navrhovatel sice připouští, že napadeným ustanovením stanovené řešení vztahu staré a nové právní úpravy by navzdory tomuto negativnímu dopadu mohlo obstát, nespatřuje však existenci žádného významného či naléhavého důvodu, o který by tento závěr mohl být opřen. Za takovýto důvod přitom nelze považovat ani snahu vyhnout se výkladovým problémům při přechodu ze starého na nový systém posuzování lhůt pro stanovení a placení daně (a s ní spojené hledisko právní jistoty), ani eliminaci dvojího právního režimu při posuzování lhůty pro stanovení daně ve vztahu k úkonům učiněným ode dne 1. ledna 2011. Jakkoliv lze pravidla obsažená v daňovém řádu označit za přesněji formulovaná, již za předchozí právní úpravy zákona o správě daní a poplatků byla řada interpretačních nejasností odstraněna prostřednictvím judikatury. Situace, kdy se určitý institut aplikuje u některých právních vztahů podle dosavadní právní úpravy a u jiných podle nového právního předpisu, jsou navíc v praxi zcela běžným jevem, kterému se většinou není nutné bránit. Žádný další důvod, pro který by prekluzivní lhůta pro stanovení daně započatá ještě za účinnosti zákona o správě daní a poplatků musela být ve vztahu k úkonům učiněným po nabytí účinnosti daňového řádu posuzována podle nových pravidel, již podle navrhovatele není možné vymyslet. Takto vymezenou nepravou retroaktivitu je proto třeba hodnotit jako neproporcionální opatření.
3. 7. Uvedená argumentace se týká pouze napadeného ustanovení. Navrhovatel naopak nijak nezpochybňuje ústavnost § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu, jehož účelem je nastolení stavu právní jistoty o běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně a umožnění řádného výkonu správy daní při respektu k daňovým subjektům, do jejichž práv není prodloužením této lhůty započaté po účinnosti daňového řádu o jeden rok neúměrně zasahováno. Toto prodloužení má do budoucna zabránit vzniku situací, kdy správce daně druhého stupně měl minimální časový prostor pro provedení odvolacího řízení, což se negativně odráželo na kvalitě jeho rozhodovací činnosti.

III. Průběh řízení před Ústavním soudem III.

1. 8. Ústavní soud podle § 69 odst. 1, 2 a 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále též jen „zákon o Ústavním soudu“) zaslal návrh komorám Parlamentu jako účastníkům řízení a dále vládě a veřejné ochránkyni práv jako orgánům, které jsou oprávněny vstoupit do řízení jako vedlejší účastníci řízení. Současně si od Nejvyššího správního soudu vyžádal spis vedený pod sp. zn. 4 Afs 105/2014, s jehož obsahem koresponduje výše uvedené shrnutí řízení o kasační stížnosti.
2. 9. Poslanecká sněmovna i Senát ve svých vyjádřeních z 8. října 2014 a 1. října 2014, podepsaných předsedy jednotlivých komor Janem Hamáčkem a Milanem Štěchem, stručně shrnuly průběh legislativního procesu, v jehož rámci byl projednán a schválen daňový řád.
3. 10. Dne 9. října 2014 obdržel Ústavní soud vyrozumění vlády, že vstupuje do tohoto řízení (usnesení vlády ze dne 8. října 2014 č. 827). Obsahově totožné vyrozumění veřejné ochránkyně práv mu bylo doručeno 22. září 2014. V obou případech tak bylo učiněno v zákonem předepsaných lhůtách.
4. 11. Z vyjádření vlády ze dne 23. října 2014, podepsaného ministrem pro lidská práva, rovné příležitosti a legislativu Mgr. Jiřím Dienstbierem, vyplývá, že vymezení lhůty pro stanovení daně podle § 47 zákona o správě daní a poplatků vyvolávalo po dlouhou dobu právní nejistotu z důvodu nejednoznačnosti jeho výkladu. Bez znalosti rozhodovací praxe soudů, která se vyvíjela několik let, toto ustanovení v podstatě nebylo možné vykládat a aplikovat. Vyvstala proto potřeba tento stav řešit novou právní úpravou, která by jej co nejdříve a definitivně napravila. Napadené ustanovení doplňuje právní úpravu předmětné lhůty podle daňového řádu v tom smyslu, že brání pokračování stavu právní nejistoty tím, že se po určité období (jež by se svou délkou eventuálně mohlo blížit 10 rokům) budou aplikovat dvě právní úpravy. Jakkoliv obecně platí, že zachování takovéto duality představuje legitimní řešení vztahu staré a nové právní úpravy, v daném případě jde o řešení nežádoucí, a to s ohledem na kvalitativně lepší úpravu podle daňového řádu, dále velký počet subjektů, jichž by se tento stav týkal, a možnou délku jeho trvání a nutnost činit v některých případech určité úkony či postupy s dopadem do více zdaňovacích období, jež by při zachování uvedené duality vedlo k nejednotnosti při posuzování účinku jednotlivých úkonů. Zmínit lze i zájem na hospodárném výkonu veřejné moci. Přechod na novou právní úpravu i v případě řízení, jež byla zahájena před 1. lednem 2011, měl pro daňové subjekty představovat srozumitelný model, v němž jsou jednotně uplatňována nová pravidla. Pakliže daňový řád spojuje prodloužení lhůty pro stanovení daně s důvody, s nimiž tak nečinil zákon o správě daní a poplatků, tato skutečnost má jen omezený význam, protože daňový subjekt nemohl ani podle původní právní úpravy odhadnout, jaká bude skutečná délka této lhůty.
5. 12. Uvedené důvody podle názoru vlády opodstatňují nepravou retroaktivitu, kterou založilo napadené ustanovení. Lze v nich spatřovat silný veřejný zájem na zvoleném legislativním řešení, které přispěje k větší srozumitelnosti či přehlednosti právního postavení jednotlivých daňových subjektů. Nadto platí, že nová právní úprava pro stanovení daně nejde vždy jen k tíži daňového subjektu, neboť jejím prodloužením se i jemu prodlužuje doba, ve které je oprávněn podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší nebo uplatnit nadměrný odpočet. Ačkoliv Nejvyšší správní soud zpochybňuje ústavnost napadeného ustanovení z hlediska právní jistoty, vláda je přesvědčena, že v tomto směru by mělo negativní dopad na postavení daňových subjektů naopak jeho zrušení nálezem Ústavního soudu. V případech, v nichž dosud nedošlo k pravomocnému stanovení daně, nebo je toto stanovení předmětem mimořádných opravných a dozorčích prostředků, popřípadě soudního přezkumu, by se na některé úkony podle § 148 odst. 2 daňového řádu hledělo tak, že běh této lhůty neovlivňují, což by v závislosti na konkrétních okolnostech mohlo mít za následek nemožnost stanovit daň nebo nezákonnost dosud nepravomocného stanovení daně. V případech, v nichž již byla daň pravomocně stanovena, avšak dosud nedošlo k její úhradě, by zas příslušná rozhodnutí pozbyla vykonatelnost. U první skupiny lze odhadovat dopady derogace na veřejné rozpočty v rozsahu přibližně 6 mld. Kč, u druhé skupiny takovýto odhad nelze učinit. Ze všech těchto důvodů vláda nesouhlasí s návrhem na zrušení napadeného ustanovení.
6. 13. Veřejná ochránkyně práv Mgr. Anna Šabatová, Ph.D., rovněž vyjádřila nesouhlas s návrhem Nejvyššího správního soudu. Ve svém vyjádření ze dne 22. října 2014 uvedla, že daňový řád dává daňovým subjektům s účinností od 1. ledna 2011 podstatně větší právní jistotu již jen tím, že taxativně vymezuje skutečnosti vedoucí k prodloužení lhůty a jejímu přerušení, jakož i okolnosti, za nichž lhůta neběží. Považuje proto za sporné tvrdit, že nový daňový řád svým nepravě retroaktivním přechodným ustanovením zasáhl do právní jistoty, legitimního očekávání a ochrany důvěry v právo. K tomu by naopak mohlo dojít právě zrušením napadeného ustanovení. Ve zbytku svého vyjádření upozorňuje, že vyhověním návrhu by vyvstala potřeba výkladu aplikace prekluzivní lhůty podle zákona o správě daní a poplatků v „nových podmínkách“. U daňových povinností, u nichž začala běžet lhůta pro stanovení daně za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, by v takovém případě pravděpodobně nebylo možné aplikovat § 55b odst. 2 tohoto zákona, podle něhož může být přezkoumání daňového rozhodnutí zahájeno nejpozději do dvou let následujících po roce, v němž nabylo přezkoumávané rozhodnutí právní moci. Daňový řád totiž váže možnost přezkoumání rozhodnutí na běh lhůty pro stanovení daně. Následkem by tak byla buď nepřezkoumatelnost některých rozhodnutí, nebo naopak úplné otevření přezkumu až do uplynutí původní mezní lhůty pro vyměření daně. Ustanovení § 264 odst. 3 daňového řádu by ve vztahu k této lhůtě nebylo aplikovatelné.
7. 14. Uvedená vyjádření byla zaslána Nejvyššímu správnímu soudu, který na ně reagoval replikou ze dne 18. listopadu 2014. V ní opětovně zdůraznil, že napadené ustanovení vytváří prostor pro aplikaci § 148 daňového řádu i na lhůty pro vyměření či doměření daně, jež začaly běžet za účinnosti předchozí právní úpravy. Tím ale nepřípustným způsobem zasahuje do již běžící prekluzivní lhůty, v níž mají být definitivně vypořádány materiální vztahy mezi veřejným rozpočtem a daňovým subjektem. Na jeho základě totiž může být tato lhůta prodloužena nad rámec objektivně daného časového prostoru, jejž přesně vymezovala původní právní úprava. K tomuto prodloužení přitom dochází téměř výlučně ve prospěch státu, a nikoliv též daňového subjektu, pro nějž nebude mít zachování možnosti podat dodatečné daňové přiznání v praxi téměř žádný význam. Použití nepravé retroaktivity pro řešení vztahu staré a nové právní úpravy v tomto případě nebylo nezbytné a nebyl na něm dán ani žádný významný či naléhavý veřejný zájem. To platí i pro tvrzený zájem na právní jistotě, z jejíhož hlediska by bylo jistě únosné i doběhnutí dosavadních lhůt. Pokud jde o negativní důsledky derogace, i kdyby nebyl odhad jejího dopadu na veřejné rozpočty ve výši 6 mld. Kč nadnesený, nelze přehlédnout, že uvedený příjem byl dosažen za cenu zásahu do již běžící prekluzivní lhůty, který jednoznačně svědčil zájmům státu na úkor práv daňových subjektů. Závěrem navrhovatel setrval na svém návrhu.
8. 15. Ve smyslu § 44 zákona o Ústavním soudu rozhodl Ústavní soud ve věci bez konání ústního jednání, protože od něj nebylo lze očekávat další objasnění věci.

IV. Znění a kontext napadeného ustanovení IV.

1. 16. Jak již bylo uvedeno výše, Nejvyšší správní soud se domáhá zrušení části (vět první a druhé) přechodného ustanovení § 264 odst. 4 daňového řádu, jehož celé znění je následující:

   㤠264

   Odkaz 㤠264

   Přechodná ustanovení

   ...

   (4) Běh a délka lhůty pro vyměření, která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně; okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Právní skutečnosti nově zakládající stavění běhu lhůty pro stanovení daně podle tohoto zákona, které započaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, staví běh lhůty až ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.“

1. 17. Smyslem lhůty pro stanovení daně podle § 148 daňového řádu, stejně jako někdejší lhůty pro vyměření daně podle § 47 zákona o správě daní a poplatků, je vymezení období, během něhož je správce daně oprávněn stanovit daňovému subjektu určitou daňovou povinnost svým rozhodnutím. K tomu, aby ke stanovení daně došlo v souladu se zákonem, musí uvedené rozhodnutí (s výjimkou případů upravených v § 148 odst. 6 a 7 daňového řádu) nabýt právní moci před uplynutím této lhůty. Tímto okamžikem totiž předmětné oprávnění zaniká. Pouze v uvedené lhůtě může zároveň dojít k uplatnění jiných instrumentů sloužících ke změně poslední známé daně, ať už ve prospěch nebo v neprospěch daňového subjektu, včetně dodatečného daňového přiznání podle § 141 daňového řádu. Jejím uplynutím by tak měly být definitivně vypořádány vztahy mezi veřejným rozpočtem a daňovým subjektem.
2. 18. Napadené ustanovení stanoví, podle jaké právní úpravy má být ode dne 1. ledna 2011, kdy nabyl účinnosti daňový řád, posuzována neskončená lhůta pro vyměření daně, jež započala ještě za účinnosti zákona o správě daní a poplatků. Na jeho základě je třeba s právními skutečnostmi, které nastaly od uvedeného data, spojovat ve vztahu k běhu a délce této lhůty právní účinky předvídané § 148 daňového řádu, včetně jeho odstavce 2 písm. b), podle něhož se lhůta pro stanovení daně prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně. Není přitom podstatné, že takovéto prodloužení zákon o správě daní a poplatků neumožňoval.
3. 19. Pro úplnost je namístě dodat, že napadené ustanovení představuje zvláštní úpravu ve vztahu k přechodnému ustanovení § 264 odst. 3 daňového řádu, podle něhož se pro posouzení běhu a délky lhůty, která započala podle dosavadních právních předpisů, postupuje ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu, jež je jí svou povahou a účelem nejbližší; tato lhůta neskončí dříve než v den, ve který by končila podle dosavadních právních předpisů. Je zřejmé, že ve vztahu k někdejší lhůtě pro vyměření daně by měla svou povahou a účelem nejblíže právě lhůta pro stanovení daně, pročež by byl v případech, na které dopadá napadené ustanovení, i na základě tohoto ustanovení aplikovatelný § 148 daňového řádu.