- 83. Jak Ústavní soud uvedl ve svém nedávném nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15, k podstatě a rozsahu práva na soukromí se vyjádřil již opakovaně [srov. za všechny například nález ze dne 2. 11. 2009 sp. zn. II. ÚS 2048/09 (N 232/55 SbNU 181), nález ze dne 1. 12. 2008 sp. zn. I. ÚS 705/06 (N 207/51 SbNU 577) a další]. Sám nález sp. zn. Pl. ÚS 32/15 konkrétně odkazuje na nález, jímž Ústavní soud zrušil vybraná ustanovení zákona č. 127/2005 Sb., o elektronických komunikacích a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o elektronických komunikacích), ve znění pozdějších předpisů, kterými český zákonodárce transponoval směrnici Evropského parlamentu a Rady 2006/24/ES z 15. 3. 2006 o uchovávání údajů vytvářených nebo zpracovávaných v souvislosti s poskytováním veřejně dostupných služeb elektronických komunikací nebo veřejných komunikačních sítí a o změně směrnice 2002/58/ES, dále jen „směrnice 2006/24/ES“ [šlo o nález ze dne 22. 3. 2011 sp. zn. Pl. ÚS 24/10 (N 52/60 SbNU 625; 94/2011 Sb.)]. V citovaném nálezu Ústavní soud - a po něm shodně Soudní dvůr Evropské unie ve svém rozsudku z 8. 4. 2014 ve spojených věcech C-293/12 a C-594/12, jímž prohlásil citovanou směrnici za neplatnou - zdůraznil význam respektu k soukromému životu a k právu na informační sebeurčení. Jednou z primárních funkcí práva a státu v demokracii podle Ústavního soudu je totiž zajišťování prostoru pro rozvoj a seberealizaci individuální osobnosti. Vedle tradičního prostorového chápání soukromí (ochrana obydlí) a možnosti vytvářet sociální vztahy nerušené veřejnou mocí je právo na respekt k soukromému životu i garancí na sebeurčení ve smyslu rozhodování jednotlivce o sobě samém. Toto právo na informační sebeurčení - zakotvené zejména v čl. 10 odst. 3 Listiny - ve svém důsledku znamená příležitost jednotlivce rozhodnout, zda, v jakém rozsahu a za jakých okolností mají být informace z jeho soukromí zpřístupněny jiným subjektům. Právě řečené má určující význam nejen pro svobodný rozvoj a seberealizaci jednotlivce ve společnosti, ale je podmínkou fungování samotného státu, má-li být demokratický a právní, neboť naopak v podmínkách všudypřítomného státu (v podobě „Velkého bratra“) je iluzorní nejen právo na soukromí, ale také jeden z pilířů našeho sociokulturního okruhu, tedy možnost svobodné volby. V návaznosti na tehdy posuzovanou právní úpravu Ústavní soud dodal, že díky rozvoji internetu a mobilních komunikací jsou neustále zaznamenávány a zpřístupňovány tisíce informací zasahujících do soukromí každého jednotlivce, ačkoliv on sám do něj vědomě nikoho nevpustil a vpustit nechtěl. K těmto závěrům pak Soudní dvůr Evropské unie ve shora citovaném rozsudku doplnil, že pro posouzení konformity směrnice 2006/24/ES s primárním evropským právem - vzhledem k dalším okolnostem - nebylo významné, že tato neumožňovala seznámit se bez dalšího s vlastním obsahem elektronických sdělení přenášených mobilními sítěmi či internetem (mobilní operátoři a poskytovatelé internetu tak zjednodušeně měli sledovat „jen“ kdo, s kým, jak dlouho, jak často a odkud, ale nikoliv o čem komunikují). I totiž jen uchovávání schematicky naznačených vedlejších informací mohlo mít podle Soudního dvora Evropské unie nepřípustný dopad na využívání komunikačních prostředků, a tím i na výkon svobody projevu. Navíc skutečnost, že k uchovávání a k následujícímu využití takových informací docházelo bez informování dotčených osob, v nich podle Soudního dvora Evropské unie mohla vyvolat dojem, že jejich soukromí je pod neustálým dohledem.
- 84. Úkolem Ústavního soudu je tedy posoudit, zda právní úprava obsažená v zákoně o evidenci tržeb obstojí v konfrontaci s ochranou soukromí daňového subjektu a jeho právem na informační sebeurčení, a to právě s ohledem na judikaturní závěry vlastní i Soudního dvora Evropské unie [kdy oba soudy zohledňují judikaturu Evropského soudu pro lidská práva, ale také například Spolkového ústavního soudu SRN (srov. k tomu přehledy judikatury jak v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 24/10, tak v rozsudku C-293/12 a C-594/12)].
- 85. V prvé řadě musel Ústavní soud vyhodnotit, zda závěry naposledy citovaných rozhodnutí mohou dopadat na obchodní (profesní) aktivity daňových subjektů. Vyšel přitom z relevantní judikatury Evropského soudu pro lidská práva (srov. k tomu například často citované rozhodnutí Niemietz proti Německu ze dne 16. 12. 1992, číslo stížnosti 13710/88, nebo novější rozsudek ve věci Wieser a Bicos Beteiligungen GmbH proti Rakousku, číslo stížnosti 74336/01), v nichž Evropský soud pro lidská práva zaujal stanovisko, že není možné ani potřebné pokusit se nalézat přesnou definici „soukromí“ nebo „soukromého života“. To zvláště proto, že u některých povolání je v podstatě nemožné určit, zda subjekt v konkrétním okamžiku pracuje nebo se věnuje svému soukromému životu (srov. zejména závěr § 29 rozsudku Niemietz proti Německu). Vzhledem k tomu, jak široce je koncipován okruh daňových subjektů, na něž evidence tržeb dopadá, není ani v právě projednávaném případě namístě se od naznačeného chápání autonomní sféry (soukromí) distancovat. Konečně právě v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 24/10 ze dne 22. 3. 2011 (N 52/60 SbNU 625; 94/2011 Sb.) upozornil Ústavní soud, že přestože tehdy posuzovaný zákon neumožňoval zjistit obsah hlasové nebo datové komunikace, patřičnou analýzou bylo možno sestavit profil každodenního života jednotlivce, nejintimnější sféru z toho nevyjímaje. O takto ucelený obraz - vzhledem ke sledovaným údajům (srov. níže) - v případě evidence tržeb nejde [s ohledem na různý stupeň ochrany v příslušných sociálních vazbách - pozice veřejné osoby, postavení soukromé osoby ve styku s jinými soukromými osobami (práce, podnikání), postavení soukromé osoby ve styku s rodinou a intimní sféru soukromé osoby], nicméně o určitých aspektech působení daňového subjektu informace získávané elektronickou evidencí vypovídají.
- 86. Dále je nutno vyjít z toho, že právo na soukromí se všemi jeho modalitami (srov. čl. 10, 12 a 13 Listiny) je zařazeno do hlavy druhé Listiny, označené jako „Lidská práva a základní svobody“. V dané situaci tedy právo na ochranu soukromí (autonomní sféry konkrétního subjektu) není v dispozici zákonodárce ve smyslu čl. 41 odst. 1 Listiny, jak tomu bylo u práva podnikat, ale naopak jeho případné omezení musí obstát v přísnějším - Ústavním soudem standardně používaném - testu proporcionality, který se neomezuje toliko na ochranu podstaty a smyslu základního práva (svobody), ale jeho eventuální omezení je poměřováno kritériem vhodnosti. Ústavní soud k takovému posouzení tzv. podústavního předpisu používá metodu, jež je v judikatuře Ústavního soudu označována jako test proporcionality s příkazem k optimalizaci [k jejímu zobecnění srov. shora citovaný odkaz: Červínek, Zdeněk. Standardy přezkumu ústavnosti v judikatuře Ústavního soudu. Jurisprudence. 2015, č. 4, s. 21-29, nebo nález ze dne 12. 10. 1994 sp. zn. Pl. ÚS 4/94 (N 46/2 SbNU 57; 214/1994 Sb.)]. Test proporcionality s příkazem k optimalizaci se sestává ze tří kroků: 1. testování vhodnosti, tj. zdali zákonodárcem zvolené opatření je způsobilé dosáhnout sledovaného cíle; 2. poměřování, zdali zákonodárcem zvolené řešení při pluralitě možných (a stejně efektivních řešení) je nejšetrnější k dotčeným základním právům; 3. zkoumání, zda negativa spojená se zákonodárcem přijatým opatřením nezastíní sledovaný pozitivní efekt (jde tak o zvažování v kolizi stojících ústavních hodnot).
- 87. V testu rozumnosti byl identifikován cíl, který zákonná úprava evidence tržeb sleduje, což technicky znamená zvýšení identifikovatelnosti hůře dohledatelných plateb a prakticky zlepšení výběru daní, zejména daně z příjmů. I z testu rozumnosti vyplynulo, že v přezkoumávaném zákoně specifikovaná opatření (tedy elektronická evidence) jsou schopna dosáhnout stanoveného cíle. Bylo již také zjištěno, že žádný z alternativních způsobů - tedy současná evidence založená na účetních metodách, podložená jednotlivými doklady, kdy přiznaná a odvedená daň musí s těmito doklady korespondovat, nebo systém registračních pokladen používaný v zahraničí - není s elektronickou evidencí tržeb (poměřováno hlediskem efektivity) srovnatelný.
- 88. Zbývá tedy zjistit - tentokráte ve vztahu k právu na ochranu autonomní sféry (soukromí) a k právu na informační sebeurčení daňového subjektu - zda nová forma evidence neomezuje jmenovaná základní práva do té míry, že tím přesahuje pozitiva, která v podobě ochrany veřejného zájmu - tedy ve zlepšení výběru daní - přináší. Citovaný nález sp. zn. Pl. ÚS 24/10 (srov. jeho bod 37) mimo jiné vyžaduje, aby při případném střetu základního práva na ochranu soukromí a informačního sebeurčení s veřejným zájmem docházelo k narušení tohoto základního práva na základě přesné a předvídatelné právní úpravy umožňující dotčeným jednotlivcům upravit své chování tak, aby se nedostaly do styku s omezující normou. Striktně musí být definovány i související pravomoci udělené příslušným orgánům, aby jednotlivcům byla poskytnuta ochrana proti svévolnému zasahování do jejich práv. V nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15 Ústavní soud konstatoval, že si lze těžko představit účinný nástroj správce daně, který by neshromažďoval údaje o transakcích daňových subjektů, jež jsou ze své povahy spojeny ve větší či menší míře se sběrem některých údajů osobní povahy [zde Ústavní soud odkázal zejm. na § 11 odst. 1 písm. b) a c) daňového řádu]. Okruh údajů vyžadovaných od daňového subjektu však musí být specifikován zákonem s tím, že konkrétní údaje mohou být stanoveny formou podzákonného právního předpisu. Podle Ústavního soudu na druhou stranu rovněž nelze přehlížet limitaci stanovenou v § 9 odst. 3 daňového řádu, podle níž sběr dat správcem daně je možný jen potud, je-li to nezbytně nutné pro správné zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady. Nadto Ústavní soud zmínil, že i sám daňový řád dbá na ochranu osobních údajů i jiných informací (srov. jeho hlavu čtvrtou), a to včetně otázek mlčenlivosti či vymezení nakládání s nimi. Úprava ochrany údajů není nadto omezena jen na jejich samotné zpracování správcem daně, ale je provázána například i na zákon č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím, ve znění pozdějších předpisů, atp.
- 89. Podle § 5 zákona o evidenci tržeb se v elektronické evidenci eviduje platba poplatníkovi, která je uskutečněna:
- a) v hotovosti,
- b) bezhotovostním převodem peněžních prostředků, k němuž dává příkaz plátce prostřednictvím příjemce, kterým je poplatník, který má tržbu evidovat,
- c) šekem,
- d) směnkou,
- e) v jiných formách, které mají charakter obdobný formám podle písmen a) až d), nebo
- f) započtením kauce nebo obdobné jistoty složené některým ze způsobů platby podle písmen a) až e).
- 90. Podle § 19 odst. 1 a 2 zákona o evidenci tržeb se správci daně datovou zprávou zasílají následující údaje:
- a) daňové identifikační číslo poplatníka,
- b) označení provozovny, ve které je tržba uskutečněna,
- c) označení pokladního zařízení, na kterém je tržba evidována,
- d) pořadové číslo účtenky,
- e) datum a čas přijetí tržby nebo vystavení účtenky, pokud je vystavena dříve,
- f) celková částka tržby,
- g) bezpečnostní kód poplatníka,
- h) podpisový kód poplatníka,
- i) údaj, zda je tržba evidována v běžném nebo zjednodušeném režimu,
- j) celková částka plateb určených k následnému čerpání nebo zúčtování,
- k) celková částka plateb, které jsou následným čerpáním nebo zúčtováním platby,
- l) daňové identifikační číslo poplatníka, který pověřil evidováním této tržby poplatníka, který tržbu eviduje,
- m) základ daně z přidané hodnoty a daň podle sazeb daně z přidané hodnoty,
- n) celková částka v režimu daně z přidané hodnoty pro cestovní službu,
- o) celková částka v režimu daně z přidané hodnoty pro prodej použitého zboží.
- 91. Podle § 20 zákona o evidenci tržeb dále platí:
„(1) Poplatník je na účtence povinen uvádět
- a) fiskální identifikační kód,
- b) své daňové identifikační číslo,
- c) označení provozovny, ve které je tržba uskutečněna,
- d) označení pokladního zařízení, na kterém je tržba evidována,
- e) pořadové číslo účtenky,
- f) datum a čas přijetí tržby nebo vystavení účtenky, pokud je vystavena dříve,
- g) celkovou částku tržby,
- h) bezpečnostní kód poplatníka,
- i) údaj, zda je tržba evidována v běžném nebo zjednodušeném režimu.
(2) Údajem o evidované tržbě uváděným na účtence je také daňové identifikační číslo poplatníka, který pověřil evidováním této tržby poplatníka, který tržbu eviduje.
(3) Nemá-li poplatník povinnost uvádět na účtence fiskální identifikační kód, je povinen na účtence uvádět svůj podpisový kód.“
- 92. Ustanovení § 25 zákona o evidenci tržeb poplatníkovi ukládá povinnost mít v místě, kde se běžně uskutečňují evidované tržby, nebo na internetových stránkách, kde nabízí zboží a služby, oznámení, že podle zákona o evidenci tržeb je prodávající povinen kupujícímu vystavit účtenku a přijatou tržbu zaevidovat v modalitách v tomto ustanovení uvedených.
- 93. V návaznosti na právě uvedené, jakož i v návaznosti na východiska uvedená ve výše citovaných nálezech sp. zn. Pl. ÚS 24/10 a sp. zn. Pl. ÚS 32/15 pak Ústavní soud dospěl k následujícím závěrům. Evidence tržeb není souborem opatření, jež by výrazně rozšiřovala rozsah poskytovaných údajů týkajících se autonomní sféry daňového subjektu nebo subjektu, jemuž byly služba či zboží poskytnuty. Údaje plynoucí z evidence tržeb eviduje sám stát prostřednictvím finanční správy (respektive správce daně) a pravidla, jak s nimi nakládat, jsou stanovena zákonem. Zákon dále upravuje, jak postupovat, jsou-li tato pravidla porušena, a to včetně trestněprávních sankcí, jakož i případné náhrady škody (v podrobnostech srov. k tomu zejména body 74-75 citovaného nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15). Při obchodním vztahu, na nějž evidence vzhledem k povaze tržby dopadá, jak subjekt, jenž službu nebo zboží nabízí, tak subjekt, jenž ji (ho) kupuje, vědí, v jakém rozsahu budou údaje správci daně poskytnuty; nadto elektronické evidenci nepodléhají všechny tržby (zde má Ústavní soud na mysli především - s argumentační výhradou uvedenou níže - bezhotovostní převody), nejde tedy o plošné opatření. Právní úpravu evidence tržeb dále Ústavní soud hodnotí - nahlíženo kritérii vymezenými v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15 - jako dostatečně určitou (vyžadované údaje jsou stanoveny zákonem) a provázanou s ochrannými ustanoveními v navazujících právních předpisech (srov. shora).
- 94. Kromě uvedených aspektů je však třeba si podle Ústavního soudu položit otázku, zda zákonodárce postupoval přiměřeně - poměřováno právem na ochranu soukromí a na informační sebeurčení - když definoval evidované tržby tak, jak je uvádí § 5 zákona o evidenci tržeb. Několikrát již bylo zmíněno, že účelem citovaného zákona je - technicky pojato - lepší dohledatelnost hotovostních i jim obdobných plateb. To se jistě může týkat zejména těch jejich forem, kdy nad tím, zda a jak byla tržba zaevidována, má kontrolu jediný subjekt a kdy platba nemá (respektive nemusí mít) žádnou stopu v elektronické podobě. Uvedené ovšem obecně neplatí pro platby uskutečněné bezhotovostním převodem, k němuž nadto dává příkaz plátce (typicky zákazník, např. jako kupující) jednak prostřednictvím provozovatele systému platebních karet či své banky a jednak prostřednictvím příjemce (typicky obchodníka), který je poplatníkem a který má tržbu v souladu s nyní posuzovaným zákonem zaevidovat.
- 95. Sama evidence bezhotovostních převodů specifikovaných podmínkami v § 5 pod písmenem b) zákona o evidenci tržeb jistě přispívá k naplnění cílů zákona o evidenci tržeb. Zahrnutí tohoto typu plateb do systému jednotné evidence lze považovat za efektivní - správce daně specifikované platby nemusí individualizovaně ověřovat u daňového subjektu atp. Nicméně jednotná evidence plateb prováděných bezhotovostním převodem peněžních prostředků, k němuž dává příkaz plátce prostřednictvím příjemce, kterým je poplatník tržbu evidující, neobstojí podle Ústavního soudu ve třetím kroku testu proporcionality, neboť negativní důsledky evidence v tomto dílčím aspektu převáží pozitiva, která jinak má evidování plateb splňujících náležitosti tržeb podle § 5 citovaného zákona.
- 96. Důvodová zpráva (srov. její citaci shora) k tomuto aspektu poněkud neurčitě uvádí, že účelem vymezení tržeb ve smyslu § 5 zákona je, aby „[...] evidence tržeb [byla] vztažena též na tržby, které s tržbami obtížně zpětně dohledatelnými souvisejí nebo s takovými tržbami tvoří komplexní celek“ (komentář - srov. Hrabětová, Daniela a kol. Zákon o evidenci tržeb: komentář. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2016, s. 12 - v této souvislosti hovoří o transakcích, které jsou z pohledu daňového netransparentní). Systém evidence tržeb by ale měl být nastaven a fungovat tak, aby daňové subjekty měly v souladu s nálezem sp. zn. Pl. ÚS 24/10 ze dne 22. 3. 2011 (N 52/60 SbNU 625; 94/2011 Sb.) zachovánu možnost - zvláště, neodporuje-li to smyslu a účelu posuzovaného zákona - této evidenci nepodléhat, a to nikoliv proto, aby získaly jakoukoliv výhodu z pohledu daňových povinností, ale proto, aby bylo v maximální možné míře sníženo riziko zranitelnosti jejich autonomní sféry. Smyslem evidence tržeb totiž podle Ústavního soudu není (a nemá být), aby správce daně měl co možná nejširší přehled o uskutečněných platbách - neobstojí tedy ani případný argument vlády v jejím vyjádření, že evidence plateb v § 5 písm. b) citovaného zákona napomůže úplnosti analytických informací zpracovávaných správcem daně (tyto ostatně budou neúplné už jen proto, že evidenci nepodléhají bezhotovostní převody přímo mezi bankovními účty) - ale jen to, aby dohlédl na ty platby, jež jsou pro něj fakticky (a ze své podstaty) nedohledatelné. Nález sp. zn. Pl. ÚS 24/10 je totiž nutno chápat i tak, že se nevymezuje toliko proti zvýšenému riziku ohrožení konkrétní osoby, o níž jsou údaje získávány, ale jako ústavně nekonformní hodnotí též situaci, kdy stát disponuje údaji, jež skutečně nezbytně nepotřebuje, aniž by dispozice s takovým typem údajů musela mít nutně přímo negativní konsekvence. Z těchto důvodů Ústavní soud přistoupil ke zrušení § 5 písm. b) zákona o evidenci tržeb, neboť tržby plynoucí z bezhotovostních převodů - byť se specifikací uvedenou právě pod písmenem b) - jsou obecně poměrně dobře dohledatelné, a není tedy dostatečně silný a legitimní zájem státu na jejich plošné evidenci. Zpochybňuje-li vláda ve svém vyjádření dohledatelnost bezhotovostních plateb, činí tak velmi nekonkrétním konstatováním o jejich různorodosti, současně ovšem sama na druhou stranu výslovně připouští, že má zákonné nástroje, jak informace o bezhotovostních platbách bez ohledu na evidenci tržeb získat (srov. povinnost poskytovatelů platebních služeb poskytovat správci daně jím vyžadované a v § 57 daňového řádu konkretizované údaje). Stát tak sám musí dodržovat jisté informační sebeomezení, může-li jím zajišťované funkce zabezpečit i jinak. Tímto prizmatem musí být posuzovaný zákon nahlížen a aplikován i v budoucnu. Takový výklad není v rozporu ani s jinak správným východiskem obsaženým v odkazované důvodové zprávě, kdy náležitosti evidovaných tržeb podle § 5 byly definovány způsobem neutrálním k budoucímu technologickému vývoji. Tuto okolnost Ústavní soud plně respektuje, což znamená, že ukáže-li praxe u konkrétní skupiny bezhotovostních převodů (respektive plateb prostřednictvím nich uskutečňovaných), že s ohledem na technologickou nebo jinou eventualitu jsou skutečně prakticky nedohledatelné, pak zákonodárce jistě bude moci na takovou situaci reagovat a danou platbu přesněji vymezit.
- 97. Ze shora citovaného § 19 a z § 20 zákona o evidenci tržeb dále vyplývá, že údaje zasílané správci daně datovou zprávou a údaje uvedené na účtence se do značné míry kryjí, byť v prvním případě se s nimi seznamuje toliko správce daně mající povinnost dodržovat k jejich ochraně opatření stanovená jinými právními předpisy (srov. k tomu v podrobnostech bod 74 nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15), ve druhém případě, řečeno slovy shora citovaného komentáře (srov. Hrabětová, Daniela a kol. Zákon o evidenci tržeb: komentář. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2016, s. 80), „ten, od něhož evidovaná tržba plyne“, má k takto získaným údajům povinnosti směřující k jejich ochraně jen omezené (srovnej k tomu dále). To i přesto, že podle § 20 odst. 1 písm. b) zákona o evidenci tržeb je poplatník povinen na účtence uvádět mimo jiné své daňové identifikační číslo. Daňové identifikační číslo podle § 130 odst. 1 daňového řádu obsahuje kód „CZ“ a kmenovou část tvořenou obecným identifikátorem (nebo vlastním identifikátorem správce daně). Obecným identifikátorem je u fyzické osoby rodné číslo, popřípadě jiný obecný identifikátor, stanoví-li tak zákon, a u právnické osoby je to identifikační číslo.