Z uvedených rozhodnutí Ústavního soudu nelze ale vyvodit zobecnění ohledně vyloučení možnosti vzájemného započtení soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek. Posouzení přípustnosti takovéhoto započtení odvisí od konkrétní pozitivněprávní úpravy. Lze v této souvislosti odkázat na právní názor obsažený v nálezu Nejvyššího správního soudu ČSR ze dne 14. října 1932 č. 15.605 (Boh. A 10072/32), dle něhož "k tomu, aby právního institutu kompensace, zavedeného v právu soukromém, mohlo být použito též v oboru práva veřejného, je zapotřebí zvláštního právního předpisu.".
Je tudíž otázkou, zda za takovýto zvláštní právní předpis, obsahující nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek, lze považovat i ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV.
V judikatuře i v právní teorii panuje shoda o povaze právní úpravy konkursního řízení. Dle stanoviska Nejvyššího soudu ze dne 17. 6. 1998 sp. zn. Cpjn 19/98 konkursní řízení je chápáno ve smyslu zvláštního druhu občanského soudního řízení. Shodně konstatoval i Ústavní soud v usnesení ze dne 17. 3. 1997 sp. zn. III. ÚS 363/96 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 7, usnesení č. 7), že "na řízení o prohlášení konkursu se vztahují základní zásady občanského soudního řízení, zejména zásada dispoziční, z níž pro účastníky soudního řízení vyplývá, že mají uvádět své návrhy a dokazovat svá tvrzení. Soud v tomto řízení není veden zásadou oficiality.".
Vycházejíc ze shodných závěrů, i právní doktrína zastává názor, dle něhož úprava konkursu je úpravou procesní, tudíž má povahu veřejnoprávní (F. Zoulík, Zákon o konkursu a vyrovnání, Komentář, Praha 1998, str. 3-5; J. Zelenka, J. Maršíková, Zákon o konkursu a vyrovnání, Komentář, Praha 2002, str. 985-988; Z. Krčmář, Zákon o konkursu a vyrovnání, Praha 2000, str. I).
Z uvedeného konstatování nelze ale vyvodit hledisko pro posouzení interpretačních alternativ § 14 odst. 1 písm. i) ZKV, jelikož i předpis povahou veřejnoprávní může obsahovat ve svých ustanoveních pojmy práva soukromého (ilustrací je § 19 o. s. ř., dle něhož způsobilost být účastníkem řízení má ten, kdo má způsobilost mít práva a povinnosti; tato je přitom kategorií hmotného práva, v tom rámci i hmotného práva soukromého - viz k tomu např. J. Bureš, L. Drápal, Z. Krčmář, M. Mazanec, Občanský soudní řád, Komentář, I. díl, 6. vyd., Praha 2003, str. 62).
Vytváří-li ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV překážku v postupu dle § 40 odst. 11 zákona o správě daní a poplatků v zániku oprávnění správce daně použít vratitelný přeplatek na dani z přidané hodnoty na úhradu nedoplatku téhož plátce daně u jiné daně po prohlášení úpadku plátce daně, anebo tomu tak není, odvisí tudíž od konstatování, je-li § 14 odst. 1 písm. i) ZKV zvláštním právním předpisem zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek, anebo nikoli.
Je-li tomu tak, nutno dále zodpovědět otázku, která z úprav, stojících v konfliktu, je úpravou obecnou a která speciální, která tedy v daném konfliktu disponuje výsadou aplikační přednosti.
K zásadě priority speciální před obecnou zákonnou úpravou se Ústavní soud vyslovil v řadě svých nálezů [viz kupř. nálezy sp. zn. Pl. ÚS 41/02 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 32, nález č. 10; vyhlášen pod č. 98/2004 Sb.), sp. zn. III. ÚS 132/04 (uveřejněn tamtéž, svazek 33, nález č. 88) a sp. zn. II. ÚS 133/04 (uveřejněn tamtéž, svazek 34, nález č. 136)], když v této souvislosti reflektoval i relevantní stanoviska doktrinární: "Vzniká-li konflikt mezi obecným a zvláštním pravidlem, lze se domnívat, že zákonodárce se prostřednictvím zvláštního zákona chtěl od obecného pravidla odchýlit." (Perelman, Ch., Logique Juridique, Paris 1976, cit. dle německého překladu: Juristische Logik als Argumentationslehre. Freiburg-München 1979, str. 65). V případě konfliktu dvou úprav jednoduchého práva stejného stupně právní síly, jež nota bene nejsou ve vztahu inkluze, nýbrž překrývání, je určení toho, která je úpravou obecnou a která speciální, dáno předmětem řízení (jenž je vymezen procesním návrhem). Obecnou je tedy právní úprava, jež z pohledu práva jednoduchého prima facie návrhem vymezený předmět řízení reguluje. V posuzované věci je tímto předmětem řízení převedení daňového přeplatku daně z přidané hodnoty na úhradu daňových nedoplatků, čili úprava obecná je vymezena ustanoveními § 59 odst. 3 písm. e), § 40 odst. 11 a § 64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Jako úprava speciální, jež by před obecnou měla přednost, by pak přicházelo do úvahy, a to v případě akceptace jedné z nastíněných interpretačních alternativ, ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV.
Přijetí interpretačního závěru k obsahu ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV nutno dle přesvědčení Ústavního soudu odvinout od posouzení ústavnosti jeho výkladu a aplikace.
Stěžovatel v ústavní stížnosti z pohledu procesního namítl, že Nejvyšší správní soud svým postupem porušil ustanovení § 104 odst. 4 s. ř. s., jelikož kasační stížnost Finančního úřadu v Děčíně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 21. 5. 2003 č. j. 15 Ca 537/2002-26 není přípustná, opírala-li se toliko o důvody, které Finanční úřad v Děčíně v řízení před Krajským soudem v Ústí nad Labem neuplatnil, ač tak učinit mohl. Poukázal přitom na skutečnost, že tuto námitku uplatnil i ve vyjádření k dané kasační stížnosti (spis Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 15 Ca 537/2002, č. l. 43).
Jak plyne ze spisu Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 15 Ca 537/2002, v kasační stížnosti doručené označenému soudu dne 1. 7. 2003 (č. l. 32-33) Finanční úřad v Děčíně argumentuje toliko odvoláním se na důsledky plynoucí z jím podané interpretace § 33 odst. 3 ZKV, dle níž započitatelné přeplatky na dani z přidané hodnoty nelze vůbec pojmout do majetkové podstaty úpadce.
V uvedeném spisu krajského soudu je na č. l. 17-18 založeno vyjádření Finančního úřadu v Děčíně k žalobě stěžovatele, jež neobsahuje argumentaci poukazem na ustanovení § 33 odst. 3 ZKV, na č. l. 23 pak je založen souhlas Finančního úřadu v Děčíně s tím, aby soud v dané věci rozhodl bez nařízení jednání.
Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 5 Afs 19/2003 ze dne 29. 7. 2004 na předmětnou námitku stěžovatele nereagoval.
VII.
Posouzení ústavnosti interpretace a aplikace ve věci relevantního jednoduchého práva
Příslušná ustanovení zákona o správě daní a poplatků a ZKV, jimiž byla napadená rozhodnutí zdůvodněna, zejména při jejich vzájemném srovnání a snaze vyložit je v souladu se smyslem a účelem toho zákona, jehož jsou součástí, a s vědomím různých cílů sledovaných těmito zákony, připouštějí a umožňují - čemuž také nasvědčuje rozdílná praxe soudů v obdobných případech, stejně jako závěry obou nejvyšších soudů - různý výklad.
Ústavní soud již v minulosti (ve věcech kontroly norem) judikoval tak, že v situaci, kdy právní předpis umožňuje různé interpretace, je povinností všech státních orgánů provést jejich interpretaci ústavně konformním způsobem [viz kupř. nález sp. zn. Pl. ÚS 5/96 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 6, nález č. 98; vyhlášen pod č. 286/1996 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 19/98 (uveřejněn tamtéž, svazek 13, nález č. 19; vyhlášen pod č. 38/1999 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 15/98 (uveřejněn tamtéž, svazek 13, nález č. 48; vyhlášen pod č. 83/1999 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 4/99 (uveřejněn tamtéž, svazek 14, nález č. 93; vyhlášen pod č. 192/1999 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 10/99 (uveřejněn tamtéž, svazek 16, nález č. 150; vyhlášen pod č. 290/1999 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 17/99 (uveřejněn tamtéž, svazek 16, nález č. 174; vyhlášen pod č. 3/2000 Sb.)]. Tam, kde zákon připouští dvojí výklad, je tak třeba upřednostnit ten, který je co nejvíce souladný s ústavním pořádkem. Ústavní soud také v řízení o ústavní stížnosti - v nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 666/02 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 31, nález č. 145), zabývajícím se daňovou problematikou, již judikoval, že za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod [shodně viz i nálezy sp. zn. III. ÚS 667/02 (uveřejněn tamtéž, svazek 32, nález č. 39), sp. zn. I. ÚS 621/02 (uveřejněn tamtéž, svazek 34, nález č. 115), sp. zn. II. ÚS 669/02 (uveřejněn tamtéž, svazek 37, nález č. 70)].
I v posuzovaném případě je tak třeba při řešení určující otázky, tj. vzájemného vztahu ustanovení § 59 odst. 3 písm. e), § 40 odst. 11 a § 64 zákona o správě daní a poplatků a § 14 odst. 1 písm. i) ZKV, mít na zřeteli především ústavní úpravu základních práv tak, jak to odpovídá požadavku úcty k právům a svobodám člověka a občana, jakožto základu právního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy), přičemž ze souvisejícího čl. 1 Listiny plyne primát základních práv a svobod, primát jednotlivce před státem. Ten je pak třeba respektovat i při střetu základních práv s obecným zájmem státu. Lze na tomto místě také odkázat zejména na nálezy Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 4/97 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 20, nález č. 164), sp. zn. III. ÚS 139/98 (uveřejněn tamtéž, svazek 12, nález č. 106), sp. zn. III. ÚS 257/98 (uveřejněn tamtéž, svazek 13, nález č. 10) a sp. zn. III. ÚS 765/02 (uveřejněn tamtéž, svazek 30, nález č. 65), v nichž se tento soud vyjádřil o vyzařujícím působení Ústavy celým právním řádem tak, že "jednou z funkcí Ústavy, zvláště ústavní úpravy základních práv a svobod, je její ,prozařování' celým právním řádem. Smysl Ústavy spočívá nejen v úpravě základních práv a svobod, jakož i institucionálního mechanismu a procesu utváření legitimních rozhodnutí státu (resp. orgánů veřejné moci), nejen v přímé závaznosti Ústavy a v jejím postavení bezprostředního pramene práva, nýbrž i v nezbytnosti státních orgánů, resp. orgánů veřejné moci interpretovat a aplikovat právo pohledem ochrany základních práv a svobod.". Takto, podle přesvědčení Ústavního soudu, přistupuje k interpretaci příslušných ustanovení jednoduchého práva odlišné stanovisko disentujících soudců Nejvyššího správního soudu, které zohlednilo i ústavní úpravu ochrany vlastnického práva a jehož závěr - na rozdíl od většinového závěru pléna Nejvyššího správního soudu - považuje Ústavní soud za ústavně konformní.
Vlastnické právo jako právo základní, které je třeba mít při posuzování daného problému na mysli, je chráněno čl. 11 Listiny. Podle jeho odstavce 1 věty prvé a druhé má každý právo vlastnit majetek a vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu. Z uvedené ústavní normy žádnou interpretací nelze dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka, kterého v daňových věcech reprezentuje správce daně. Výklad zastávaný správními soudy v posuzované věci však ve svých důsledcích stát, resp. správce daně oproti jiným vlastníkům - v případech vyhlášených konkursů v úvahu přicházejících jako konkursní věřitelé - zvýhodňuje a de facto mu přiznává privilegované postavení (ač to již nyní - jak na to poukazuje odlišné stanovisko - oproti době dřívější neumožňuje stávající úprava ZKV, když zákonodárce jeho novelou, která byla provedena zákonem č. 105/2000 Sb. a jež nabyla účinnosti dnem 1. 5. 2000, zrušil třetí třídu konkursních pohledávek a následkem toho tak v podstatě sloučil pohledávky veřejnoprávní, mezi nimi i daňové, s pohledávkami soukromoprávními do jedné třídy, kterou pro účely ZKV označuje nyní třídou druhou).
V této souvislosti Ústavní soud podotýká, že ve shodě s názorem Nejvyššího soudu vyjádřeným v jeho rozhodnutí publikovaném pod č. 23/2002 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek zastává názor, že nárok na vrácení přeplatku daně, a to i nárok na vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty - o který v posuzované věci také jde - považuje za pohledávku úpadce za jeho dlužníkem, tj. státem reprezentovaným správcem daně. Přitom, a to opět ve shodě s názorem uvedeným v rozhodnutí Nejvyššího soudu publikovaném pod č. 20/2000 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek, považuje takové pohledávky úpadce za součást majetku jeho konkursní podstaty, a nesdílí tedy závěry Stanoviska pléna Nejvyššího správního soudu ani v té jeho části, v níž s odkazem na povahu nároku daňového subjektu na vrácení přeplatku na dani nepřipouští možnost jeho zařazení do konkursní podstaty. S ohledem na čl. 11 odst. 1 Listiny stanovenou záruku stejné ochrany vlastnických práv různých vlastníků tak závěr, že by vlastnickému právu jednoho z věřitelů téže třídy, byť se jednalo o stát, byla poskytována ochrana zvýšená, připustit nelze.
Zatímco výklad zastávaný odlišným stanoviskem vede k naplnění účelů ZKV a respektuje jeden z jeho hlavních cílů, jímž je ochrana práv věřitelů dlužníka, jenž se ocitne v úpadku, a přitom stát zde reprezentovaný správcem daně nijak neznevýhodňuje, neboť u něj při pečlivém postupu a řádném uplatnění jeho pohledávek podle § 20 ZKV k žádné výraznější újmě, resp. nikoli větší než u ostatních věřitelů při poměrném uspokojení jejich nároků nedochází, naopak při výkladu zastávaném napadenými rozhodnutími a plénem Nejvyššího správního soudu je sice cílů zamýšlených předpisy daňovými v plné míře dosahováno, avšak za cenu omezení vlastnických práv ostatních věřitelů.
Ústavní soud tak za uvedeného stavu je toho názoru, že interpretací podanou napadenými rozhodnutími není zachována spravedlivá rovnováha mezi požadavkem obecného zájmu na řádném placení daní a imperativem ochrany základních práv jednotlivce (čl. 11 odst. 1 Listiny).
Vycházeje ze zásady priority ústavně konformní interpretace jednoduchého práva, dospěl tudíž Ústavní soud k závěru, dle něhož ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV je zvláštním právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou v ustanoveních § 59 odst. 3 písm. e), § 40 odst. 11 a § 64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem jednoduchého práva neakceptují, ocitají se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny.
K výtce stěžovatele týkající se porušení práva na soudní ochranu - spatřovaného jím v nedodržení nestrannosti Nejvyšším správním soudem, což dovozuje z toho, že jmenovaný soud nepřihlédl k jeho námitce nepřípustnosti kasační stížnosti - Ústavní soud uvádí, že tato skutečnost ani v souvislosti s věcným rozhodnutím Nejvyššího správního soudu, opírajícího se o argumenty Stanoviska, kteroužto souvislost stěžovatel při této své námitce zdůrazňuje, nemůže zpochybnit nestrannost tohoto soudu, tak jak je tato chápána judikaturou Ústavního soudu (viz např. usnesení sp. zn. III. ÚS 32/95, ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu nezveřejněno), přesto však, jak bude dále uvedeno, zakládá porušení práva na soudní ochranu z jiných důvodů.
Bylo již konstatováno, že z obsahu připojeného spisu plyne, že stěžovatel skutečně v reakci na kasační stížnost finančního úřadu - obsahující argumentaci ustanovením § 33 ZKV, v dosavadním řízení neuplatněnou - směřující proti v pořadí prvému rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem (tehdy stěžovatelově správní žalobě vyhovujícímu), nepřípustnost kasační stížnosti s poukazem na ustanovení § 104 odst. 4 s. ř. s. namítal. Nejvyšší správní soud se však k otázce namítané nepřípustnosti v odůvodnění svého rozhodnutí vůbec nevyjádřil a právě tento fakt podle Ústavního soudu zakládá porušení čl. 36 odst. 1 Listiny, neboť i Nejvyšší správní soud musí postupovat stanoveným postupem, tj. respektovat zákonem stanovená pravidla pro své rozhodování. I když možno z toho, že Nejvyšší správní soud tím, že kasační stížností napadené rozhodnutí posuzoval věcně, usuzovat, že nepovažoval kasační stížnost za nepřípustnou, nelze tolerovat, že tak učinil, aniž by v odůvodnění svého rozhodnutí jakkoli na uvedenou námitku stěžovatele reagoval. Takový postup nelze dodatečně zdůvodňovat tím, jak se o to Nejvyšší správní soud snaží ve vyjádření k obsahu ústavní stížnosti, že kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu byl v rozporu se závěry Stanoviska, jímž jsou všichni soudci vázáni, neboť i v takových případech je soud, který je vázán především zákonem, povinen postupovat zákonem stanoveným postupem, tj. způsobem pro všechny účastníky řízení předvídatelným, stanoveným procesními předpisy. I tímto způsobem se totiž realizuje zásada rovnosti všech účastníků řízení nacházejících se ve srovnatelné situaci ve smyslu ustanovení čl. 96 odst. 1 Ústavy. V prvé řadě se tak měl jmenovaný soud zabývat otázkou přípustnosti kasační stížnosti a své úvahy o této otázce promítnout do odůvodnění svého rozhodnutí. Pokud tak soud neučinil a svůj postup v tomto směru odpovídajícím způsobem nevysvětlil, lze v uvedeném postupu spatřovat prvky nahodilosti a libovůle, a proto nelze než konstatovat, že takovým postupem byl porušen i čl. 36 odst. 1 Listiny.
Vycházeje z uvedených argumentů, Ústavní soud dospěl k závěru, dle něhož interpretaci příslušných ustanovení podanou v odůvodnění napadených rozhodnutí nepovažuje za ústavně konformní, čehož důsledkem je v řízení o ústavních stížnostech v souladu s jeho dosavadní judikaturou jejich kasace (viz např. nález sp. zn. III. ÚS 86/98, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 11, nález č. 79), pročež ústavní stížností napadená rozhodnutí zrušil [§ 82 odst. 1 a odst. 3 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů], a to pro jejich rozpor s čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny. Vycházel přitom i z předchozí judikatury Ústavního soudu k otázce konkurence ZKV a zákona o správě daní a poplatků (nález sp. zn. I. ÚS 544/02, uveřejněn tamtéž, svazek 37, nález č. 76). Nadto u rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 19/2003 ze dne 29. 7. 2004 je kasačním důvodem rovněž vada plynoucí z porušení čl. 36 odst. 1 Listiny.