Ve smyslu § 22 zák. č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, podávám odlišné stanovisko k nálezu Ústavního soudu ve věcisp. zn. I. ÚS 1835/07, neboť se domnívám, že Ústavní soud měl ústavní stížnost zamítnout. K tomuto závěru mne vedou následující důvody:
Většinové stanovisko dospělo k závěru, že daňová kontrola v souzené věci byla zcela formálním, a proto neústavním úkonem. Důvodem tohoto hodnocení je "nedostatek apriorních důvodů k zahájení daňové kontroly a absence jejich sdělení stěžovateli". Z většinového názoru, obsaženého v odůvodnění nálezu, vyplývá, že daňovou kontrolu je možno uskutečnit pouze tehdy, pokud má správce daně podezření o zkrácení daňové povinnosti (které nadto je povinen kontrolovanému daňovému subjektu sdělit). Neexistuje-li takové podezření nebo není-li s ním kontrolovaný daňový subjekt při zahájení daňové kontroly seznámen, jde podle většinového stanoviska o úkon formální, a tedy neústavní.
Uvedený závěr dle mého soudu není přijatelný, neboť nedostatečně rozlišuje mezi daňovou kontrolou ve smyslu § 16 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, (dále jen "daňový řád") na straně jedné a vytýkacím řízením ve smyslu § 43 odst. 1 daňového řádu na straně druhé, a to do té míry, že rozdíly mezi oběma stírá a požadavky kladené na vytýkací řízení vztahuje nesprávně i na daňovou kontrolu. Oba instituty přitom slouží zcela odlišnému účelu, což se nutně projevuje také v předpokladech pro jejich použití a v náležitostech kladených na procesní úkon správce daně, jimiž se postup podle obou ustanovení začíná. Daňová kontrola slouží ke zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně. Zjištění nebo prověření rozhodných okolností přitom vůbec neznamená, že správce daně má podezření o zkrácení daňové povinnosti; může jít o nahodilé prověření toho, zda daň byla stanovena správně, či nikoliv. Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvstanou, nedopadá § 16 odst. 1 , ale § 43 odst. 1 daňového řádu, v němž je upraveno vytýkací řízení: "Vzniknou-li pochybnosti o správnosti průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, popřípadě dodatečného daňového přiznání nebo následného hlášení a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, správce daně ve výzvě sdělí daňovému subjektu tyto pochybnosti způsobem umožňujícím daňovému subjektu určitou odpověď a předložení důkazních prostředků. Současně správce daně vyzve daňový subjekt, aby se k těmto pochybnostem vyjádřil, zejména, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil, nebo pravdivost údajů řádně prokázal.".
Rozdílný účel obou institutů se promítá, jak bylo řečeno, do odlišných předpokladů pro jejich aplikaci a do náležitostí procesních úkonů, jimiž správce daně přistupuje k jejich použití. V případě vytýkacího řízení se vyžaduje, aby zde byly pochybnosti charakterizované v § 43 daňového řádu (slovy nálezu, aby zde bylo "podezření"); tyto pochybnosti je správce daně ve své výzvě povinen daňovému subjektu sdělit, a to natolik konkrétně a určitě, aby se k nim mohl daňový subjekt vyjádřit. Naproti tomu předpokladem daňové kontroly není existence pochybností o správném stanovení daně; jde pouze o zjištění nebo prověření toho, zda byla stanovena správně. Vzhledem k tomu, že zákonným předpokladem daňové kontroly není existence pochybností o správnosti stanovení daně, nelze po správci daně ani požadovat, aby v protokolu o zahájení daňové kontroly jakékoliv pochybnosti uváděl. Většinový názor tím, že existenci "podezření" a jeho sdělení v protokolu o zahájení daňové kontroly vyžaduje, přisuzuje daňové kontrole funkci vytýkacího řízení, a v konečném důsledku tak podstatně - v rozporu s jejím účelem - omezuje prostor pro uplatnění daňové kontroly.
Uvedený závěr samozřejmě neznamená, že daňová kontrola umožňuje správci daně uplatňovat státní moc vůči daňovému subjektu svévolně. K tomu stačí odkázat na bohatou - a nutno říci, že i daňovým subjektům vstřícnou - judikaturu Nejvyššího správního soudu k § 16 daňového řádu, publikovanou ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Za všechny stačí citovat úvahu obsaženou v rozhodnutí rozšířeného senátu č. 735/2006 Sb. NSS: "... je nezbytné, aby správce daně podle zásady přiměřenosti respektoval, že při vyžádání plnění povinností v daňovém řízení je třeba volit jen prostředky nejméně zatěžující daňové subjekty (§ 2 odst. 2 daňového řádu), což v případě daňové kontroly znamená její provádění v nezbytně nutném rozsahu ve vztahu k dosažení účelu daňového řádu (§ 16 odst. 1 věta druhá daňového řádu). Z výše uvedených skutečností lze dovozovat, že hledisko správného a úplného zjištění, stanovení a splnění daňových povinností není prioritní, naopak vždy je třeba pečlivě udržovat stav rovnováhy mezi zájmy státu a daňových subjektů.". Správce daně je tedy při daňové kontrole vázán nejen zákonnými omezeními, ale i řadou principů, na nichž je právní stát založen. Nelze však souhlasit s tím, aby tato omezení šla dále, než odpovídá účelu daňové kontroly, a aby tak v podstatné míře omezovala možnost jejího využití.
Nemohu souhlasit ani se snahou připodobnit daňovou kontrolu trestnímu řízení a s tím spojenou úvahou o "presumpci viny", a to ani "z pohledu ústavněprávně vyžadovaného respektu veřejné moci k svobodné sféře jednotlivce". Uplatnění veřejné moci v trestním řízení a při daňové kontrole má podstatně odlišnou povahu a obsah, jejím předmětem je zcela něco jiného a diametrálně rozdílné je také postavení orgánů, které ji uplatňují, a těch, vůči nimž směřuje. Právě úvaha o presumpci viny (předpokladu, že každý daňový subjekt svou daňovou povinnost zkrátil, a proto je možné jeho daňovou povinnost prověřit; viz bod 32 nálezu), je jednoznačným dokladem toho, k čemu takové povrchní připodobnění vede. Správce daně tím, že přistoupí k daňové kontrole, v žádném případě nepředjímá, že daňový subjekt, u něhož probíhá kontrola, zkrátil svou daňovou povinnost, právě tak, jako kupř. Česká obchodní inspekce nekontroluje pouze restaurace, o nichž má důvodné podezření z porušování hygienických norem, nebo Policie České republiky nezastavuje pouze ty účastníky provozu na pozemních komunikacích, u nichž pojala podezření, že porušují pravidla silničního provozu, apod.; správce daně pouze prověřuje, zda kontrolovaný daňový subjekt si daň stanovil správně. Možnost takové kontroly je přitom nutno chápat v souvislosti s celkovou koncepcí daňového řízení, jež je založeno na tom, že je to daňový subjekt, kdo daň sám přiznává. Proto také musí správce daně být oprávněn v rámci daňové kontroly prověřit, zda daňový subjekt sám svou daň stanovil správně, či nikoliv. Přitom je nutno si uvědomit, že je prakticky nereálné, aby každé daňové přiznání bylo ihned prověřeno; i z tohoto hlediska lze bezpochyby usuzovat, že nahodilá daňová kontrola ve veřejném zájmu přispívá k řádnému daňovému odvodu, a tím i k naplnění příjmů státního rozpočtu (§ 1 daňového řádu), ze kterého jsou financovány potřeby sociálního státu, jímž Česká republika jako právní a demokratický stát ve své podstatě nepochybně je (i když se takto explicitně v Ústavě nedeklaruje). Ve stejném pohledu je nutno vyvažovat i "svobodnou sféru jednotlivce", kterou většinové stanovisko správně zmiňuje, s "veřejným zájmem" na shromáždění dostatečných prostředků, nutných k přerozdělování v rámci solidarity se sociálně potřebnými, jakož i k financování dalších potřebných funkcí státu.
Ve vztahu k souzené věci z uvedených úvah vyplývá, že zahájení daňové kontroly u stěžovatele dne 20. 12. 2002 nelze považovat za formální úkon; to nejen z důvodů právě vyložených, ale i - a v tom (jediném) se s většinovým stanoviskem ztotožňuji - proto, že po tomto datu kontrola skutečně plynule probíhala, jak plyne ze správního spisu. Zahájení daňové kontroly tak je možno považovat za úkon, který přerušil běh prekluzívní lhůty pro vyměření daně podle § 47 odst. 2 daňového řádu. Ústavní soud proto měl ústavní stížnost zamítnout, a nikoliv jí vyhovět.