63. Vzhledem k tomu, že napadené ustanovení je v rozporu s čl. 1 a čl. 3 odst. 1 ve spojení s čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny, vyhověl Ústavní soud podle § 70 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění zákona č. 48/2002 Sb., návrhu skupiny senátorů a rozhodl, že se toto ustanovení ruší dnem vyhlášení tohoto nálezu ve Sbírce zákonů. Protože k tomuto zrušení dochází v průběhu zdaňovacího období, uplatní se v jeho rámci sleva na dani na poplatníka podle § 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů na všechny poplatníky, včetně těch, již k 1. lednu tohoto roku pobírali starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu.
1. Odlišné stanovisko soudkyně Ivany Janů
Podle § 14 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, podávám toto odlišné stanovisko k výroku i k odůvodnění předmětného nálezu. Se závěrem většiny, že ustanovení § 35ba odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 500/2012 Sb., (dále jen "zákon o daních z příjmů") je ve vytčených slovech protiústavní, nesouhlasím.
Výchozí myšlenka napadené právní úpravy, tedy neumožnit na přechodnou dobu odpočet slevy na dani, sledovala cíl tehdejší důchodové reformy a snižování schodků veřejných rozpočtů, což lze považovat za zcela legitimní. Měla vést k tomu, aby občané, kteří dosáhli důchodového věku, mohli setrvat v pracovním poměru co nejdéle - pak si mohli jako všichni pracující odpočet uplatnit, a rovnost v právu tedy nebyla dotčena. Pouze pokud pobírali důchod, který nebyl zdaněn, a pracovali, neměli možnost odpočet uplatnit, jelikož logicky vzato nepřestali být důchodci. Osoba pobírající starobní důchod měla vždy možnost přerušit vyplácení starobního důchodu po dobu výkonu výdělečné činnosti, v důsledku čehož docházelo ke zvyšování procentní výměry starobního důchodu, včetně možnosti uplatnit slevu na dani tak jako ostatní pracující ve výši 24 840 Kč.
K ústavně zaručenému principu rovnosti již Ústavní soud judikoval, že je věcí státu, zda v zájmu zabezpečení svých funkcí poskytne, odůvodněně, jedné skupině méně výhod než jiné. Přímo z Listiny základních práv a svobod vyplývá pro zákonodárce široký prostor pro uvážení o předmětu, míře a rozsahu daní. Pojmovým znakem sociálních práv ve smyslu čl. 41 Listiny je, že nemají bezpodmínečnou povahu. Rozsah sociálních práv je limitován možnostmi státního rozpočtu a výsledky hospodaření státu, jinak dochází k zadlužování státu na úkor generací, které přijdou po nás. Ústavní soud by daňovou politiku státu měl přezkoumávat velmi střízlivě a zasahovat skutečně pouze tehdy, pokud by uložená daň měla jasný likvidační účinek nebo by flagrantně porušovala princip rovnosti. K tomu v daném případě podle mého názoru nedošlo. Napadené ustanovení zákona o daních z příjmů nebylo projevem libovůle, nebylo v rozporu s principem neakcesorické ani akcesorické rovnosti ani nepostrádalo rozumné odůvodnění.
Souhlasím také s pasáží odlišného stanoviska soudců V. Sládečka a V. Formánkové, podle které napadená právní regulace byla jedním z opatření, jejichž cílem bylo zvýšení příjmů státního rozpočtu a zefektivnění výdajů veřejných rozpočtů, resp. snižování schodků těchto veřejných rozpočtů, a že napadené ustanovení nelze pojímat izolovaně, ale jako součást celého souboru, který měl uvedenému účelu napomoci. Rovněž souhlasím s jejich závěry vztahujícími se k bodům 55 a 56 předmětného nálezu, když vyslovili, že "samotná rozdílná výše starobních důchodů není důsledkem napadené úpravy, ale celkové důchodové politiky. Úkolem Ústavního soudu nebylo posuzovat výši důchodů a rozdíly v nich ..., ale přezkoumat ústavnost napadeného ustanovení v tom smyslu, zda v důsledku tohoto opatření ... dochází k omezení vlastnického práva."
Připojuji se rovněž k části odlišného stanoviska soudce V. Kůrky (zejména viz odstavce pět až sedm a jeho názor vyjadřující se k bodu 59 nálezu pléna), že většina pléna zřetelně nevymezila, o jaké sociální skupiny, jež budou poměřovány, má jít, a opustila v tomto smyslu svá původní základní metodologická východiska, která účelově nahradila neadekvátním srovnáváním jiným, na kterém následně vystavěla svůj závěr o "nepřiměřenosti slevy" posuzované v závislosti na extrémních rozdílech ve výši přiznaných důchodů.
Ústavní soud ve většinovém názoru opustil svůj sebeomezující přístup při zásahu do pravomocí zákonodárce v oblasti daňové regulace a navíc neadekvátně vstoupil do v současnosti probíhajícího legislativního procesu, a neumožnil tak zákonodárci, aby sám přehodnotil svůj původní předpoklad, že odnětím slevy na dani docílí u dotčené skupiny občanů pozastavení důchodu. Parlament aktuálně projednává vládní předlohu, která navrhuje zrušení stejné části ustanovení zákona o daních z příjmů. Využitím své kasační pravomoci v tomto časovém sledu Ústavní soud nedodržel ani často zdůrazňovanou zásadu subsidiarity a za cenu nejasně vymezené podstaty ústavního přezkumu zasáhl nadbytečně do oblasti vyhrazené zákonodárci a jeho fiskální odpovědnosti.
Řešená problematika úzce souvisí i s politikou zaměstnanosti. Při uvažované 8-9% nezaměstnanosti v České republice může do budoucna vzniknout napětí mezi pracujícími důchodci a nezaměstnanou mladou generací v konkurenci o pracovní místa, zejména ve školství, zdravotnictví, ve službách a po přijetí zákona o státní službě i v administrativě.
Závěrem: k bodu 57 většinového názoru si dovoluji uvést, že z celkové logiky řešené kauzy pro mne rezultuje, že nejzranitelnější sociální skupinou nejsou ani tak pracující důchodci, ale skuteční důchodci odkázaní pouze a jenom na důchod, mnohdy nízký. Zejména však vidím zranitelnost rodin s dětmi, kterých se bezprostředně dotýká nezaměstnanost.
2. Odlišné stanovisko soudce Vladimíra Kůrky
S většinovým závěrem, že ustanovení § 35ba odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 500/2012 Sb., je ve výrokem vymezeném rozsahu protiústavní, se neztotožňuji z následujících důvodů:
Nejprve musím zaznamenat, s čím se naopak ztotožňuji; samozřejmě je tomu tak co do obecných východisek přezkumu, jak jsou v nálezu vymezena v oddílu V.a/ pod body 41 a násl., pakliže zde uvádí, že konkrétní daňová povinnost musí obstát jednak z hlediska "extrémní disproporcionality", jednak z hlediska ústavního principu rovnosti (bod 43), a připojuji se rovněž k prezentovanému obsahu testu "přímé diskriminace" v bodu 45.
Souhlasím také s tím, že "extrémní disproporcionalitou" napadená právní úprava netrpí a že námitka tzv. "rdousícím efektem" důvodná není (oddíl V./b, bod 48).
Nerozumím však již dalšímu rozlišování posouzení neakcesorické a akcesorické nerovnosti dle nadpisů oddílů V./c a V./d, jmenovitě v čem spočívá důvod úvahy o nerovnosti akcesorické, resp. na dotčení kterých ze základních práv a svobod (čl. 3 odst. 1 Listiny) oddíl V./d vlastně míří, zejména jestliže i zde [zjevně inspirován nálezemsp. zn. Pl. ÚS 49/10ze dne 28. 1. 2014 (N 10/72 SbNU 111; 44/2014 Sb.)] se dovolává testu přímé diskriminace; ten na druhé straně, jak se zdá z bodu 45, však má být metodologickým nástrojem daného přezkumu obecným, pročež se jej budu přidržovat.
Očekával jsem tedy především, že většina zřetelně vymezí, o jaké sociální skupiny, jež budou poměřovány, má jít. Jde-li o to, že jedněm poplatníkům se daň snižuje (o částku 24 840 Kč) a druhým nikoli, je logické vymezit jako komparované poplatníky (zjednodušeně řečeno) "pracující ne-důchodce" na straně jedné a "pracující důchodce" na straně druhé. Jen takové vymezení srovnávaných skupin je napadenému ustanovení inherentní, neboť podle jeho znění upravuje poměry "poplatníků" a "poplatníků, kteří k 1. lednu zdaňovacího období pobírají starobní důchod z důchodového pojištění ..." (tj. právě "pracující ne-důchodce" a "pracující důchodce", jak již bylo řečeno).
Tak se ovšem činí až v oddílu V./d pojednávajícím údajně o akcesorické nerovnosti (byť jen na první pohled, nikoli fakticky), zatímco v oddílu V./c, o neakcesorické nerovnosti, jsou srovnáváni "poživatelé starobního důchodu", kteří mají slevu na dani zachovanou a kteří nikoli, kteří odložili přiznání důchodu až po 1. 1. a kteří se poškodili tím, že požádali o důchod již k 1. 1., kteří si výplatu k tomuto datu nechali pozastavit atp., tudíž jsou porovnáváni výlučně důchodci sami mezi sebou, a to - v podstatě - podle toho, jak ti či oni se dokázali zákonu přizpůsobit, aby na ně vyloučení z daňové slevy nedopadlo (srov. poslední větu bodu 52: "... jednotliví poplatníci mohli dosáhnout zachování slevy na dani tím, že se vyhnuli pobírání důchodu právě dne 1. ledna zdaňovacího období"), oproti těm, kteří tak neučinili.
Tím však většina pléna opouští svá základní metodologická východiska, vyslovená v bodech 43 až 45, a nahrazuje je - podle mne účelově - neadekvátním srovnáváním jiným, jen podle konkrétního chování "důchodců". Zjevně se tak činí proto, aby nutný kontext posuzování nerovnosti metodou komparace nebyl vyklizen příliš očividně; ve skutečnosti většina pléna zde toliko poukazuje na některé nedostatky zákonné úpravy a dovozuje, že otevírají prostor k tomu, aby její účel nebyl vždy dosažen. To však samo o sobě kolizi s ústavním pořádkem, o kterou tu jde výlučně, nezakládá; obcházení zákona lze řešit jinak (k dispozici jsou postižní instrumenty) než jeho posouzením jako protiústavního. Volba 1. ledna jako rozhodného dne není (formálně) nelogická, je-li zdaňovacím obdobím určeno období jednoho kalendářního roku, a takový postup není zřejmě v oblasti daňového práva mimořádně výjimečným.
Z úvah většiny na téma "akcesorické" nerovnosti obsažených v oddílu V./d souhlasím beze zbytku s výsledkem aplikace testu "přímé diskriminace" co do kroků 1 až 3 a zvláště vítám, že většina pléna nakonec nepřisvědčila argumentu navrhovatelů, že příjem poplatníků - pracujících ne-důchodců - nelze stavět na roveň (pro údajnou zásadní odlišnost jejich původu a nedostatek věcné souvislosti) tomu "příjmu" pracujících důchodců, jenž je představován jejich důchody, v důsledku čehož nezdanění důchodu nemůže být ani vyrovnáním za odepřenou slevu na dani z příjmů (poznamenávám, že jsem měl a nadále mám za to, že oponentura tomuto názoru je triviální; o daňově sourodé veličiny jde již proto, že jsou obě ze zákona předmětem zdanění). V bodu 58 se dokonce dává najevo, že Ústavní soud nezastává (obecně) názor ("aniž by zastával"), že "v oblasti daňového práva mají osoby vykonávající výdělečnou činnost vždy srovnatelné postavení s osobami, jež kromě výkonu této činnosti pobírají starobní důchod", a v bodu 59 je vyjádřeno, že "[ú]vaha, podle níž může k naplnění účelu základní slevy na dani dojít i prostřednictvím starobního důchodu, má rozumný základ", když ten plní "svým způsobem o obdobnou funkci, jakou plní (byť nikoliv nezbytně výlučně) sleva na dani u všech poplatníků", a "[s]leduje-li proto napadené ustanovení omezení daňové výhody v případech, kdy je její účel zajištěn již starobním důchodem, lze v obecné rovině považovat tento účel za legitimní zájem, který může opodstatňovat vzniklou nerovnost". Tím je - opět ve shodě s mým názorem - vypořádán test přímé diskriminace "v kroku 4 písm. a)".
S čím však již souhlasit nemohu, jsou závěry, které odtud většina pléna činí ve vztahu ke "kroku 4 písm. b)" tohoto testu, totiž že napadená právní úprava nevyhovuje požadavku "přiměřenosti".
Ohlášení většiny pléna, prezentované v úvodu sledovaného oddílu o akcesorické rovnosti v bodu 54, že budou komparovány skupiny "poplatníků ..., kteří pobírají starobní důchod" a s "dalšími poplatníky ... daně" (tj. "pracujících důchodců" a "pracujících ne-důchodců"), je totiž fakticky opuštěno i zde. Namísto toho je srovnávání znovu vedeno uvnitř skupiny "pracujících důchodců", přičemž tentokrát se určujícím stává výše jejich důchodů, což zakládá shodnou metodologickou vadu, jež byla dovozena v předchozím. Že k dělení na podskupiny pracujících důchodců slouží výše daňové slevy "pracujících ne-důchodců", na tom již logicky ničeho nemění; ostatně finální úsudek většiny pléna vyjádřený v bodu 59, že napadená úprava neobstojí v měřítku "přiměřenosti", je založen na sdělení, že jeho důvodem jsou "zásadní (extrémní) rozdíly ve výši přiznaných starobních důchodů", které vedou k tomu, že "čím nižší starobní důchod jednotliví poplatníci pobírají, tím větší na ně doléhá daňové břemeno" (že jde výlučně o pracující důchodce, a nikoli daňové poplatníky jiné, netřeba zdůrazňovat).
Většina pléna tedy sice uznává, že nezdaněný důchod je způsobilý legitimně kompenzovat jinou daňovou výhodu (slevu na dani), a že dokonce se odtud může odvinout i akceptovatelná "vzniklá nerovnost" (což pokládám za správné), avšak již z toho samozřejmého faktu, že výše důchodů není u všech důchodců stejná, činí překvapivě závěr opačný, že tato ("akceptovatelná") nerovnost je nerovností naopak extrémní, ačkoli je stejně tak samozřejmé, že nezdaněný vyšší důchod je větší výhodou než nezdaněný důchod nižší.
Je-li nezdaněný důchod daňovou výhodou, jak většina pléna uznává, pak se jí pracujícím důchodcům bude v nestejné (extrémní?) výši dostávat i nadále (podle výše jejich důchodů) poté, co napadené ustanovení bude odstraněno. Dokonce se ustaví nerovnost další, vůči "pracujícím ne-důchodcům", kteří budou odkázáni toliko na stávající slevu na dani.
V bodu 55 je zaznamenáno, že důchodce s důchodem odpovídajícím průměrné výši 10 300 Kč jeho nezdaněním získává shodnou výhodu jako pracující ne-důchodce slevou na dani. Jde tu tedy nikoli o nerovnost, nýbrž rovnost, a to evidentně. Přitom, jde-li o důchod průměrný, lze očekávat, že na této rovnosti bude participovat většina. Z pohledu uvažovaného kroku testu přímé diskriminace je všechno v pořádku; není-li nerovnosti, nepřichází v úvahu ani její nepřiměřenost.
Prvek údajné nerovnosti přichází do hry až ve druhém většinou modelovaném příkladu, který uvažuje poměry pracujícího důchodce s důchodem ve výši 8 192 Kč, jemuž koresponduje hypotetická sleva na dani nikoli zákonných 24 840 Kč, nýbrž jen 19 759 Kč, tedy o cca 5 000 Kč nižší. Že jde o nerovnost extrémní však podle mne ani tady neplatí; je posuzována věc daňová, s typově zvláště omezeným prostorem zásahu Ústavního soudu, limitovaným až hranicemi blízkými "vyloučení extrémní disproporcionality", a o takovou situaci zde podle mého názoru evidentně nejde. Nehledě na to, že tato nerovnost je založena organicky, v poloze důsledků z jiného prostředí (důchodového režimu), které k jejímu odstranění přirozeně použít nelze.
Poslední příklad většiny pléna (důchodce s důchodem ve výši 4 000 Kč a dalším příjmem ve výši 5 000 Kč) snad ani netřeba - pro jeho mimořádnost a zřejmě i sociální nereálnost - již blíže posuzovat. Ostatně ani zde zásah do samé substance práva (dle čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny) zjistitelný zřejmě není.
Oproti většině pléna tudíž uzavírám, že napadená právní úprava obstojí i z pohledu tohoto posledního kroku zvoleného testu, neboť efektivně dovodit, že vybočuje z požadavků "přiměřenosti", nelze. Stojí za připomenutí, že Ústavní soud je povolán k jejímu hodnocení jen z toho hlediska, zda je protiústavní, nikoli již z pohledu ekonomické, příp. sociální přiměřenosti či jiné "správnosti", neboť ten je vyhrazen politickému rozhodnutí zákonodárce.
Podle mého názoru byl namístě - na základě správné komparace - jednoduchý závěr: jedni mají slevu na dani (pracující ne-důchodci), jedni jsou daňově zvýhodněni nezdaněným důchodem (pracující důchodci), což extrémní nerovnost nezakládá, a ani "rdousící efekt" na straně druhé skupiny poplatníků přítomen není.
Návrh navrhovatelů měl být proto zamítnut.
K bodům 61 a 62, jelikož nepředpokládám, že by zde mohly být zakotveny vlastní důvody rozhodnutí (ratio decidendi), se vyjadřovat proto netřeba; poznamenávám toliko, že v bodu 30 je popsán legislativní proces jako déletrvající (od 6. 9. 2012) a složitý jak svým předmětem (množstvím navržených změn "daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů"), tak i svou organizací (zamítnutím návrhu zákona Senátem, spjatostí s návrhem státního rozpočtu), v důsledku čehož ony většinou vytýkané "pouhé čtyři dny" (v reálném prostoru to bylo významně více, zákon byl opětovně schválen Poslaneckou sněmovnou 19. 12. 2012, věc byla dlouhodobě medializována) pro úpravu "strategie" osob "v důchodovém věku" (dle bodu 62) nacházejí jisté vysvětlení, a mám proto pochybnost, zda je zákonodárci připisována "nekoncepčnost a rychlost změny" (bod 61) opodstatněně, resp. zda je - právě zde - vskutku z tribuny Ústavního soudu taková výtka namístě. Ostatně lze mít za to, že rozhodnou "strategií" bylo pozastavení výplaty důchodů k 1. 1. 2013, jež se "stihnout" zřejmě dala, jak dokládá okolnost, že příslušnou žádost (podle zdrojů z počátku roku 2013) podalo "okolo 30 000 pracujících starobních důchodců" (a to dle sdělení České správy sociálního zabezpečení 91 % z nich požádalo o pozastavení důchodu na jeden den a 4 % na dny dva).
V této souvislosti - a zcela závěrem - si nemohu odpustit zcela osobní poznámku: jelikož jednání směřující k jinak nezdůvodněnému krátkodobému přerušení výplaty důchodu nejsou - podle mého názoru - ničím jiným než zcela zjevným obcházením zákona, vnucuje se obava, zda většina pléna svým rozhodnutím nevyslala neblahý signál, že se tyto postupy mohou "vyplatit"; jen stěží si lze totiž představit, že jako takové budou správní soudy posuzovat i obcházení toho zákona, který Ústavní soud prohlásil za protiústavní.
3. Odlišné stanovisko soudce Vladimíra Sládečka a soudkyně Vlasty Formánkové
Podle § 14 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, podáváme toto nesouhlasné odlišné stanovisko k výroku i k odůvodnění, a to z následujících důvodů:
I.
Především nesouhlasíme s tím, že se nález odchýlil od dosavadní judikatury Ústavního soudu jak v metodologii přezkumu zákonné úpravy daní, tak v celkovém přístupu při posuzování návrhů na zrušení ustanovení zákona týkajícího se daňové politiky.
Pro hodnocení ústavnosti zákonné úpravy daní Ústavní soud ve své judikatuře používá modifikovaný test proporcionality, sledující pouze vyloučení extrémní disproporcionality ve spojení s kritérii, která vyplývají z ústavního principu (akcesorické a neakcesorické) rovnosti [srov. nálezysp. zn. Pl. ÚS 29/08ze dne 21. 4. 2009 (N 89/53 SbNU 125; 181/2009 Sb.),Pl. ÚS 7/03ze dne 18. 8. 2004 (N 113/34 SbNU 165; 512/2004 Sb.),Pl. ÚS 3/02ze dne 13. 8. 2002 (N 105/27 SbNU 177; 405/2002 Sb.)].
Přestože odůvodnění nálezu ve východiscích přezkumu napadeného ustanovení na test vyloučení extrémní disproporcionality a příslušnou judikaturu Ústavního soudu formálně odkazuje (odst. V./a bod 42 nálezu), není tento test aplikován, resp. dochází ke směšování tohoto testu s testem přímé diskriminace. Tento fakt vyplývá jednak z bodu 43 odůvodnění, kde je uveden odkaz na nálezsp. zn. Pl. ÚS 29/08(k ústavnosti daně z převodu nemovitostí) v souvislosti s použitím testu extrémní disproporcionality, a jednak z bodu 45 odůvodnění, kde se odkazuje na nálezsp. zn. Pl. ÚS 49/10ze dne 28. 1. 2014 (N 10/72 SbNU 111; 44/2014 Sb.) v souvislosti s použitím testu přímé diskriminace. Argumentace v odůvodnění nálezu je zjevně inspirována právě nálezemsp. zn. Pl. ÚS 49/10(týkajícím se procesní rovnosti účastníků řízení při vydávání rozsudku pro zmeškání), který se ovšem nezabýval přezkumem ústavnosti zákonné úpravy daní.
Uvedená výhrada má zásadní dopad na vlastní přezkum ústavnosti, což je dáno i odlišným obsahem obou testů. Test vyloučení extrémní disproporcionality totiž nezkoumá, zda došlo k porušení zásady rovnosti a principu diskriminace v obecném (širším) pohledu podle jeho jednotlivých kroků (popsaných např. v nálezusp. zn. Pl. ÚS 49/10), ale omezuje se pouze na vyloučení extrémní disproporcionality a ověření, zda nedošlo k porušení ústavního principu (akcesorické a neakcesorické) rovnosti (viz nálezysp. zn. Pl. ÚS 3/02,Pl. ÚS 7/03,Pl. ÚS 29/08).
Z tohoto důvodu nesouhlasíme se způsobem, jakým je v odůvodnění nálezu argumentováno při zkoumání ústavnosti napadeného ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, z hlediska dodržení ústavních principů jak neakcesorické, tak akcesorické rovnosti.
II.
Pokud jde o neakcesorickou rovnost, její podstatou je princip vyplývající z čl. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), který spočívá ve vyloučení libovůle zákonodárce při rozlišování práv určitých skupin subjektů - rovnost před zákonem (nálezsp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 56).
Další princip, z něhož Ústavní soud obvykle vychází, spočívá v tom, že pro ústavní konformitu posuzované právní úpravy z hlediska neakcesorické rovnosti postačuje, nachází-li se hodnocená klasifikace v nějakém racionálním vztahu k účelu zákona, tj. může-li nějakým způsobem dosažení tohoto účelu ovlivnit [např. nálezsp. zn. Pl. ÚS 8/07ze dne 23. 3. 2010 (N 61/56 SbNU 653; 135/2010 Sb.), bod 86]. Protiústavnost zákonné úpravy spočívající v neakcesorické nerovnosti je dána absencí vztahu mezi legislativním prostředkem a jeho proklamovaným (zamýšleným) účelem (nálezsp. zn. Pl. ÚS 8/07, bod 87).
Nález se však hodnocením tohoto vztahu a racionalitou účelu napadené úpravy vůbec nezabývá. Závěr o rozporu napadeného ustanovení se zásadou neakcesorické rovnosti se opírá především o hodnocení časového kritéria, konkrétně skutečnosti, že poplatníci, kteří již jsou poživateli starobního důchodu k 1. 1. zdaňovacího období, přicházejí vždy o celou základní slevu na dani, zatímco ti, kteří se v tomto postavení ocitnou kdykoliv později, mají tuto slevu zachovanou v plné výši (bod 51 nálezu).
Tento "nosný" a v podstatě jediný důvod odůvodnění nálezu považujeme za neadekvátní. Ze samotné roční konstrukce slevy na dani, a to již ve znění zákona o daních z příjmů před posuzovanou novelizací, plyne potřeba posuzování splnění zákonem stanovených podmínek pro její neposkytnutí na ročním základě, tedy k určitému datu v rámci celého zdaňovacího období. Je pak jedině logické, jestliže byl pro tento účel zvolen hned první den příslušného zdaňovacího období. Nejde tedy o svévoli zákonodárce.
Nadto ve smyslu pojetí obsaženého v odůvodnění by každý časový termín vedl k nerovnosti. Poněkud nekonzistentně je tato okolnost vyjádřena v samotném odůvodnění nálezu: "... předmětná nerovnost (zde nejen ve smyslu nerovnosti mezi dvěma skupinami poplatníků daně z příjmů fyzických osob, kteří pobírají starobní důchod, nýbrž také mezi dotčenými příslušníky této skupiny a všemi dalšími poplatníky této daně) by byla dána i tehdy, pokud by zákon jako rozhodující kritérium stanovil pobírání starobního důchodu ke kterémukoliv dni tohoto zdaňovacího období ..." (bod 54 nálezu).
Napadená právní regulace je jedním z opatření, jejichž cílem bylo zvýšení příjmů zejména státního rozpočtu a zefektivnění výdajů veřejných rozpočtů, resp. snižování schodků veřejných rozpočtů. K tomu je třeba dodat, že napadené ustanovení nelze pojímat izolovaně, ale jako součást celého souboru opatření, která měla uvedenému účelu napomoci a která tomuto cíli koresponduje. S ohledem na tyto skutečnosti nelze podle našeho názoru dojít k závěru, že by napadené ustanovení zákona o daních z příjmů bylo projevem libovůle, a bylo tak v rozporu s principem neakcesorické rovnosti. Nelze souhlasit ani s tím, že by napadené ustanovení postrádalo rozumné odůvodnění, resp. že by se v daném případě jednalo o svévolný neracionální a nelegitimní výběr cílové skupiny obyvatelstva - starobních důchodců. Napadené ustanovení bylo součástí řady úsporných opatření, která ve svém celku dopadají nejen na starobní důchodce, ale i na další skupiny obyvatelstva. Nesouhlasíme tedy se závěrem, že napadenou úpravou došlo k porušení ústavního principu neakcesorické rovnosti.
Při přezkumu existence vztahu mezi legislativním prostředkem a jeho (racionálním) cílem je třeba mít na zřeteli rozdíl mezi nesouhlasem s přijatým opatřením a hodnocením racionality účelu zákonné úpravy. Podle našeho názoru je v odůvodnění nálezu přezkum účelu napadené úpravy nahrazen argumenty vyjadřujícími nesouhlas s touto úpravou.
III.
Ani při posuzování akcesorické rovnosti odůvodnění nálezu nevychází z jejího pojetí z hlediska testu vyloučení extrémní disproporcionality, a to v jejím spojení s případným porušením čl. 11 a 26 Listiny (navrhovatelem tvrzeným porušením čl. 26 Listiny se odůvodnění nálezu nadto nezabývá vůbec!).
Zde je namístě připomenout esenciální obsah akcesorické rovnosti: "nerovnost v sociálních vztazích, má-li se dotknout základních lidských práv, musí dosáhnout intenzity, zpochybňující, alespoň v určitém směru, již samu podstatu rovnosti. To se zpravidla děje, je-li s porušením rovnosti spojeno i porušení jiného základního práva ..." [viz např. nálezsp. zn. Pl. ÚS 36/01ze dne 25. 6. 2002 (N 80/26 SbNU 317; 403/2002 Sb.)]. Podle nálezusp. zn. Pl. ÚS 7/03: "Je-li předmětem posouzení ústavnost akcesorické nerovnosti vzhledem k vyloučení majetkové diskriminace, případně toliko posouzení skutečnosti, nepředstavuje-li daň, poplatek, příp. peněžitá sankce případné dotčení v právu vlastnickém (čl. 11 Listiny, čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě), je takový přezkum omezen na případy, v nichž hranice veřejnoprávního povinného peněžitého plnění jednotlivcem státu vůči majetkovému substrátu jednotlivce nabývá škrtícího (rdousícího) působení; jinými slovy vyjádřeno, má-li posuzovaná daň, poplatek, příp. peněžní sankce ve svých důsledcích konfiskační dopady ve vztahu k majetkové podstatě jednotlivce". Na oba tyto nálezy je v odůvodnění odkazováno, avšak nijak nejsou dále reflektovány.
Ve vztahu k případnému porušení čl. 11 Listiny se odůvodnění nálezu opírá zejména o nerovnost mezi různými skupinami daňových poplatníků založenou na základě výše pobíraných starobních důchodů (body 55 a 56 nálezu) a srovnání poplatníků-starobních důchodců a poplatníků, kteří důchod nepobírají.
Použití tohoto kritéria na danou věc považujeme za krajně problematické, a to především z toho důvodu, že samotná rozdílná výše starobních důchodů není důsledkem napadené úpravy, ale celkové důchodové politiky. Úkolem Ústavního soudu v dané věci nebylo posuzovat výši důchodů a rozdíly v nich (jak by mohlo z odůvodnění vyplývat), ale přezkoumat ústavnost napadeného ustanovení v tom smyslu, zda v důsledku tohoto opatření (a nikoli jiné zákonné úpravy) dochází k omezení vlastnického práva. V odůvodnění nálezu uvedené srovnání totiž závisí na celé řadě dalších faktorů, jež sice ovlivňují výši důchodů, avšak nepředstavují omezení vlastnického práva ve vztahu k principu rovnosti. Pro stanovení výše starobního důchodu pak má zejména význam výše výdělku, doba, po kterou osoba pracovala - byla v evidenci důchodového pojištění, nebo zda jde o OSVČ (a výše placeného příspěvku na sociální zabezpečení).
Rovněž pro posouzení otázky, zda je starobní důchod způsobilý nahradit základní slevu na dani v její funkci zajištění určitého minimálního nezdaňovaného příjmu, nebyla zvolena případná metoda. V odůvodnění nálezu je (v bodu 55 a násl.) pro tento účel porovnávána výše starobních důchodů ve vztahu ke zdaňovanému příjmu, z něhož by byla poskytována základní sleva na dani. Závěry takového posouzení pak nutně vyznívají v neprospěch starobního důchodu, a to u většiny příjemců starobních důchodů v České republice.
Správně by ale pro stanovený účel měl být posuzován vztah výše starobních důchodů a samotné základní slevy na dani, jejíž funkci má podle posuzované právní úpravy starobní důchod nahradit. Je přitom zcela zjevné, že starobní důchod je schopen naplnit i funkci základní slevy na dani, jejíž poměrná část připadající na jeden kalendářní měsíc činí 2 070 Kč.
Otázka dostatečnosti výše starobních důchodů, ať samostatně, nebo ve spojení s dalšími (zdaňovanými) příjmy, pro zajištění minimálních potřeb důstojného života nebyla a ani nemohla být předmětem zkoumání v posuzované věci.
I v této souvislosti pak působí poněkud alibisticky tvrzení obsažené v bodu 60 nálezu, v němž se na závěr úvah o porušení principu akcesorické rovnosti zdůrazňuje, že "výše uvedené závěry se dotýkají toliko otázky rovnosti uvedených skupin poplatníků daně z příjmů fyzických osob, přičemž z nich nelze vyvozovat ani neměnnost platné konstrukce slevy na dani na poplatníka, včetně její výše, ani požadavek na zákonodárce, aby jakýmkoliv způsobem upravoval (zvyšoval) současnou výši důchodů."
IV.
Závěrem podotýkáme, že tímto nálezem se Ústavní soud odchýlil od svého sebeomezujícího (self-restraint) přístupu při posuzování otázek spadajících do kompetence zákonodárce. Tento přístup Ústavní soud zdůraznil vícekrát ve své dřívější judikatuře, kdy konstatoval, že mu nepřísluší hodnotit model důchodového systému "hledisky politickými či ekonomickými (ve smyslu de lege lata) ani modelovat optimální důchodový systém (ve smyslu úvah de lege ferenda). Jeho volba a parametry jsou ostatně již řadu let předmětem politických i odborných diskusí v souvislosti s (víceméně konsenzuálně vnímaným) ohrožením dlouhodobé finanční udržitelnosti stávajícího systému s ohledem na demografický vývoj" (nálezsp. zn. Pl. ÚS 8/07).
Obdobně v nálezusp. zn. Pl. ÚS 29/08Ústavní soud uvedl, že nehodlá přezkoumávat souladnost daňové politiky s ostatními politikami, neboť by se ocitl na tenkém ledě ne vždy průkazných analýz, jejichž výsledky přísluší posoudit a vyvodit z nich politické konsekvence demokratickému zákonodárci, který musí zvážit, zda je daňová úprava vhodná a nezbytná (srov. nálezsp. zn. Pl. ÚS 29/08).
Pokud jde o zhodnocení racionality a efektivity dopadu napadeného ustanovení ve vztahu k cílům tzv. úsporných opatření, jichž je toto ustanovení součástí, je toto posouzení otázkou odborných ekonomických analýz, a nikoli předmětem ústavněprávního přezkumu.
V.
Ze všech výše uvedených důvodů se domníváme, že návrh měl být zamítnut.