39. V případě povinnosti evidovat a uchovávat materiály dokládající skutečnosti určující pro výpočet daně se zákaz retroaktivity projevuje v tom, že poté, co daňovému subjektu vznikla daňová povinnost, již nelze na straně povinného subjektu dodatečně stanovit přísnější požadavky na prokázání její výše (srov. nálezsp. zn. Pl. ÚS 33/01). Pokud by například zákon v době, kdy daňovému subjektu vznikly k dosažení určitého příjmu náklady, stanovil, že se k jejich prokázání za účelem snížení daňového základu vyžaduje určitý doklad, pak nelze dodatečně stanovit přísnější náležitosti pro jeho formu, které by fakticky znemožnily pozdější uplatnění těchto nákladů v daňovém řízení. Takováto změna právní úpravy by sice formálně představovala toliko nepravou retroaktivitu, neboť by se vztahovala až k eventuálnímu řízení, jež bude vedeno po její účinnosti, fakticky by však vedla k modifikaci vlastního rozsahu daňové povinnosti, která tomuto subjektu vznikla v minulosti. Její účinek by tak - posuzováno materiálně - odpovídal retroaktivitě pravé, v důsledku čehož by výsledkem jejího ústavněprávního hodnocení musel být závěr o jejím rozporu se zákazem retroaktivity.
40. O retroaktivitě lze nakonec uvažovat i v případě prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Změna její zákonné úpravy by působila pravou retroaktivitu, pokud by měla nebo mohla mít za následek "obživnutí" lhůty, jež uplynula ještě před nabytím účinnosti nové právní úpravy. Důvodem je skutečnost, že jejím důsledkem by byl dodatečný vznik již zaniklého oprávnění státu stanovit daň a s ním fakticky i "obživnutí" odpovídající daňové povinnosti, k jejímuž splnění by jinak daňový subjekt již nemohl být povinován. O nepravou retroaktivitu půjde naopak tehdy, jestliže novým zákonem dojde či na jeho základě bude moci dojít (na základě budoucích právních skutečností) k prodloužení již započaté, avšak ke dni jeho účinnosti neskončené lhůty pro stanovení daně nad rámec původní zákonné úpravy. Takováto změna by se nijak nedotkla obsahu existující daňové povinnosti, ani by sama o sobě nepůsobila vznik jakékoliv další související povinnosti, přesto by však působila k tíži daňového subjektu. V jejím důsledku by totiž oprávnění státu daň stanovit trvalo po delší dobu a daňový subjekt by s možností jeho využití musel nadále počítat. Další trvání související povinnosti evidovat a uchovávat materiály dokládající skutečnosti určující pro výpočet daně, jakož i případná faktická potřeba ponechání si určité finanční rezervy pro případ odlišného hodnocení těchto skutečností ze strany správce daně by navíc mohly v závislosti na konkrétním daňovém subjektu (typicky u podnikatelů) a povaze jeho činnosti vést k vzniku nikoliv nepatrných nákladů.
41. Uvedený zásah nečiní uvedenou změnu zákonné úpravy běhu a délky lhůty pro stanovení daně bez dalšího nepřípustnou. Stejně jako v jiných případech nepravé retroaktivity je pro její posouzení rozhodující, zda zásah do právní jistoty, k němuž by v důsledku nové právní úpravy došlo, lze s ohledem na důvěru dotčených subjektů v předchozí právní úpravu (resp. jí vyvolané legitimní očekávání) považovat za únosný. Zákonem stanovená pravidla by především měla daňovému subjektu umožnit předvídat, kdy dojde k uplynutí předmětné lhůty. Daňový subjekt v době vzniku daňové povinnosti přirozeně nemůže přesně vědět, kdy se tak stane, neboť tento okamžik se odvíjí od budoucích právních skutečností, které není nebo nemusí být s to ovlivnit (např. zahájení daňové kontroly). Může však jednat v důvěře, že k jeho určení dojde v souladu s těmito pravidly, a v tomto ohledu přizpůsobit jejímu běhu své další jednání.
42. Zásada právní jistoty brání tomu, aby zákonodárce ponechal možnost stanovení daně bez časového omezení nebo po dobu, jejíž (extrémní) délka by - s ohledem na možný dopad do právní sféry daňových subjektů - postrádala jakékoliv rozumné odůvodnění. Rovněž by s ní bylo v rozporu, pokud by zákonná pravidla určující běh a délku lhůty pro stanovení daně doznala změn v natolik krátké době před jejím uplynutím, že by od dotčených daňových subjektů nebylo možné spravedlivě očekávat, aby jejímu prodloužení "na poslední chvíli" přizpůsobily své jednání. V takovém případě by se jednalo o nepřípustnou nepravou retroaktivitu, ledaže by na straně veřejné moci existoval určitý silný veřejný zájem, odůvodněný především mimořádnými okolnostmi, který by převážil nad oprávněným zájmem daňových subjektů na tom, aby jejich právní vztahy plynoucí z příslušné daňové povinnosti byly definitivně vypořádány. Jinak ale zákaz změn zákonné úpravy lhůty pro stanovení daně, jež by se do budoucna dotýkaly i běhu a délky lhůty započaté podle původní právní úpravy, jen ze zásady právní jistoty obecně dovodit nelze.
IX. Soulad napadeného ustanovení se zákazem retroaktivity
43. Výše uvedená východiska byla určující pro posouzení souladu napadeného ustanovení se zákazem retroaktivity, jenž vyplývá z čl. 1 odst. 1 Ústavy. Ústavní soud přitom ve svých úvahách akcentoval i to, jakým způsobem se do právní sféry daňových subjektů, na něž toto ustanovení dopadá, promítá případná aplikace § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu na jeho základě.
44. Předně je třeba uvést, že daňový řád, jehož součástí bylo od počátku jak napadené ustanovení, tak jeho § 148 odst. 2 písm. b), byl vyhlášen ve Sbírce zákonů dne 3. září 2009 a účinnosti nabyl dne 1. ledna 2011. K prodloužení lhůty pro vyměření daně započaté za účinnosti zákona o správě daní a poplatků zároveň mohlo dojít jen vůči těm subjektům, jimž tato lhůta uplynula nejdříve během roku 2011. Na případy, kdy se tak stalo nejpozději dne 31. prosince 2010, se daňový řád nevztahuje. Je tedy zřejmé, že ačkoliv zákon o správě daní a poplatků neumožňoval prodloužení lhůty pro vyměření daně z důvodů uvedených v § 148 odst. 2 daňového řádu, dotčené daňové subjekty s možností aplikace tohoto ustanovení ve vztahu k právním skutečnostem nastalým za účinnosti daňového řádu mohly počítat v dostatečném předstihu (nejméně 1 rok a 4 měsíce) před jejím uplynutím podle původního zákona. Předmětná změna pro ně tudíž nemohla být překvapivá a mohly jí přizpůsobit své další jednání. Vzhledem k omezení délky lhůty pro stanovení daně maximální dobou 10 let od jejího počátku podle § 148 odst. 1 daňového řádu (§ 148 odst. 5 téhož zákona) pak nelze shledat nepřiměřený zásah do právní jistoty dotčených daňových subjektů ani s ohledem na její celkovou možnou délku v konkrétním případě, došlo-li by v jejím průběhu k jejímu jednorázovému nebo opakovanému prodloužení. Desetiletou objektivní lhůtu stanovil již § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
45. Navrhovatel zpochybnil ústavnost napadeného ustanovení i poukazem na absenci dostatečně silného důvodu pro zákonodárcem stanovené řešení vztahu staré a nové právní úpravy. Ústavní soud v této souvislosti poznamenává, že účel napadeného ustanovení lze spatřovat jednak ve snaze sjednotit pravidla pro běh a délku lhůty pro vyměření nebo stanovení daně (a tím zajistit jejich přehlednost pro účely jejich další aplikace), jednak v tom, aby i v případech, kdy lhůta začala běžet za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, mohlo dojít k jejímu prodloužení podle § 148 odst. 2 daňového řádu. Posledně uvedené ustanovení totiž vytváří časový prostor k tomu, aby mohl správce daně pravomocně rozhodnout o úkonech v něm vyjmenovaných, což by v opačném případě pro krátkost zbývající lhůty nemuselo být možné. V obou případech jde o cíle, které lze označit za legitimní a nelze v nich spatřovat svévoli na straně zákonodárce. Tím není řečeno, že zákonodárce musel řešit vztah obou právních úprav právě tímto způsobem. Ve vztahu k případům, kdy předmětná lhůta začala běžet ještě za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, mohl rovněž nadále ponechat aplikovatelnou předchozí právní úpravu. Pokud však zvolil jiné řešení, pak nelze s jeho rozhodnutím spojovat nepřípustný zásah do právní jistoty dotčených daňových subjektů. S ohledem na celkový dopad předmětné změny do jejich právního postavení, jakož i možnost z ní plynoucí důsledky v dostatečném předstihu předvídat nelze na jejich straně spatřovat natolik intenzivní zájem na zachování původní právní úpravy, jenž by v jejich případě ve vztahu k běhu a délce lhůty pro vyměření daně vylučoval aplikaci daňového řádu, a činil tak napadené ustanovení protiústavním.
46. Ústavní soud závěrem dodává, že v tomto nálezu se zabýval toliko otázkou souladu napadeného ustanovení se zásadou právní jistoty a zákazem retroaktivity, nikoliv i případným jiným zásahem do ústavně zaručených práv a svobod daňových subjektů, k nimž by mohlo dojít v důsledku samotné aplikace § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu. Návrh navrhovatele nesměřoval ke zrušení tohoto ustanovení, přičemž žádnou část tohoto nálezu nelze vykládat v tom smyslu, že by jím byla meritorně posuzována i jeho ústavnost.
X. Závěr
47. Protože Ústavní soud dospěl k závěru, že napadené ustanovení není v rozporu s čl. 1 odst. 1 Ústavy, rozhodl podle § 70 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, o zamítnutí návrhu na jeho zrušení.
1. Odlišné stanovisko soudce Ludvíka Davida
1. Hlasoval jsem proti nálezu, kterým byl rozhodnutím pléna Ústavního soudu zamítnut návrh Nejvyššího správního soudu na zrušení § 264 odst. 4 vět první a druhé zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, a současně tímto uplatňuji své odlišné stanovisko vůči výroku nálezu i jeho odůvodnění.
2. Již po nabytí účinnosti daňového řádu se objevily ve sféře právní teorie i praxe námitky, jež zpochybňovaly správnost některých jeho ustanovení; některé z nich naznačily též jejich eventuální neústavnost. Z nich si dovoluji citovat alespoň z větších prací Klíma, K. Listina a její realizace v systému veřejného a nového soukromého práva. Praha: Wolters Kluwer, 2014, s. 171-175 (pasáž o daňové správě a rozsahu vstupu do soukromí), nebo Kobík, J., Kohoutková, H. Daňový řád s komentářem. 1. vydání. Olomouc: ANAG, 2010, s. 923-931 (komentář k § 264).
3. Úprava práv a povinností subjektů vystupujících v řízení podle daňového řádu obsahuje dva postuláty, které je třeba přiměřeně vyvážit. Na jedné straně nevyhnutelně dominuje postavení správce daně, jenž svými oprávněními, resp. jejich realizací, naplňuje hlavní funkci úpravy daní, jež spočívá v řádném výběru jednotlivých daní, aby byla co nejdůsledněji naplněna fiskální funkce této právní úpravy ve prospěch státu a konečně pak i občanů. Správce daně v řízení podle daňového řádu proto bezprostředně rozhoduje též o povinnostech daňového subjektu. Proti němu stojí daňový subjekt, který musí ex lege strpět výběr daně a plnit své zákonné povinnosti. Aby však nebyla vytvořena zcela nežádoucí či přílišná disproporce postavení správce daně a daňového subjektu, je nezbytné poskytnout daňovému subjektu právní jistotu v podobě pevného procedurálního rámce daňového řízení včetně náležité úpravy lhůt. Ve hře tu je současně legitimní očekávání daňového subjektu, že se lhůta v průběhu jejího trvání nezmění a že s ní při svém hospodaření může počítat.
4. Posledně zmíněnou záruku právní úprava lhůt (obecné i pro vyměření daně, viz § 264 odst. 3 a 4) v daňovém řádu nesplňuje. Platí-li, že pro posouzení běhu a délky lhůt započatých podle dosavadního právního předpisu se ode dne nabytí účinnosti daňového řádu postupuje podle nových ustanovení, pak to neznamená nic jiného než "změnu pravidel v průběhu hry", a tedy hypertrofovanou diskreci jak legislativní (táž zásada je zřejmě použitelná i při novelizacích daňového řádu), tak při aplikaci ustanovení o lhůtách.
5. Podle mého názoru mohla být předmětná úprava v daňovém řádu zcela korektní, jestliže by postupovala obdobně jako v soukromoprávním předpise: mohlo být uvedeno, že všechny lhůty, které začaly běžet přede dnem nabytí účinnosti daňového řádu, se až do svého zakončení posuzují podle dosavadního právního předpisu (srov. § 3036 nového občanského zákoníku; dosavadním právním předpisem by byl zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů).
6. Nedomnívám se, že by nynější plenární nález sledoval dosavadní linii daňové judikatury Ústavního soudu. Uvádím alespoň nálezsp. zn. I. ÚS 1611/07ze dne 2. 12. 2008 (N 211/51 SbNU 639), který se zabývá právě lhůtou k vyměření daně a dovozuje mj., že fyzickým i právnickým osobám jako daňovým subjektům vzniká v daňovém řízení legitimní očekávání (bod 20 nálezu).
7. Po mém soudu dalo plénum Ústavního soudu v posuzované věci průchod spíše spravedlnosti formální před spravedlností materiální, či jinak řečeno, bylo zdrženlivé vůči předmětné právní úpravě délky a běhu lhůt v daňovém řádu až příliš. Nejsem si jist, zda to nebude mít negativní judikatorní následky pro futuro. Tím spíše jsem hlasoval pro vyhovění návrhu na zrušení příslušné části právního předpisu.
2. Odlišné stanovisko soudce Vojtěcha Šimíčka a soudkyně Kateřiny Šimáčkové
1. Uplatňujeme vůči výroku i odůvodnění nálezu odlišné stanovisko podle ustanovení § 14 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, jelikož máme za to, že návrhu mělo být vyhověno a napadená část ustanovení § 264 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, měla být jako protiústavní zrušena. K tomuto názoru nás vedou následující skutečnosti.
2. Stěžejní argument nálezu spočívá v tom, že zatímco pravá retroaktivita je přípustná pouze výjimečně, v případě nepravé retroaktivity je zásadou její přípustnost (bod 32). Současně je však přejímána zcela správná argumentace německého Spolkového ústavního soudu, podle níž nepravá retroaktivita nesmí popírat důvěru v právo tam, kde je na straně adresáta právní normy legitimní očekávání, že dosavadní úprava bude zachována (bod 34).
3. V kontextu nyní rozhodované věci připomínáme, že podle jednoznačné a dlouhodobě ustálené judikatury správních soudů ke "starému daňovému řádu" (zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů) platilo, že "platebním výměrem se daň vyměřuje, nelze jej tedy považovat za úkon směřující k vyměření daně, který přerušuje běh tříleté lhůty podle § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb." (viz zejména usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006 č. j. 2 Afs 52/2005-94, č. 953/2006 Sb. NSS). Důvod byl velmi prostý a logický: platební výměr má být vyvrcholením předchozího daňového řízení, a nikoliv jeho faktickým začátkem.
4. Nový daňový řád zvolil ohledně běhu lhůty pro stanovení daně poněkud odlišnou konstrukci, neboť v § 148 odst. 2 písm. b) stanovil prodloužení této lhůty o jeden rok z důvodu oznámení rozhodnutí o stanovení daně. Jakkoliv máme za to, že se tím zákonodárce do značné míry protiví citované ustálené judikatuře správních soudů, nezpochybňujeme jeho právo na takovouto změnu. Problém však spočívá v tom, že tuto změnu aplikuje prostřednictvím napadeného ustanovení § 264 odst. 4 daňového řádu i zpětně. V tom spatřujeme protiústavnost tohoto ustanovení.
5. V důsledku této legislativní změny totiž fakticky došlo k prodloužení lhůty pro stanovení daně a tím i k porušení legitimního očekávání a zásahu do základních práv (zejména práva vlastnického) řady daňových subjektů. Jakkoliv v souladu s názorem většiny pléna a priori nezpochybňujeme, že zákonodárce je oprávněn zvolit i řešení vyvolávající nepravou retroaktivitu, tvrdíme, že pro takovýto krok musí mít velmi silné, racionální a legitimní důvody. Z legislativně-technického hlediska nazíráno totiž zvolené řešení vůbec nebylo nezbytné a mohla být provedena ústavněprávně zcela neproblematická úprava, kterou by se citovaná změna vztahovala jen na případy, jež nastanou teprve po nabytí účinnosti daňového řádu, a nikoliv zpětně.
6. Žádné takové silné důvody, které by popsanou nepravou retroaktivitu odůvodnily, však nález neuvádí a nečiní tak ve svém vyjádření ani vláda. Prakticky veškerá argumentace většiny pléna, která by měla směřovat k vyvažování zmíněného veřejného zájmu na straně jedné a oprávněného zájmu jednotlivce na straně druhé, je totiž zaměřena výhradně (1.) k otázce sjednocení pravidel pro běh a délku lhůty pro vyměření nebo stanovení daně a tím zajištění přehlednosti pro účely jejich aplikace, a aby (2.) mohlo dojít k prodloužení předmětné lhůty podle § 148 odst. 2 daňového řádu (bod 45). Pokud odmítneme druhý z uvedených důvodů z důvodu nelogičnosti (je zde totiž v podstatě tautologicky řečeno, že zákonodárce prodloužil předmětnou lhůtu proto, aby ji prodloužil, avšak bez vysvětlení, proč to vlastně bylo nutné), zbývá nám pouze uváděný důvod první. Přeloženo do srozumitelné řeči: stát přistoupil k nepravé retroaktivitě, a tedy i k významnému potlačení právní jistoty daňových subjektů pouze a jen proto, aby zjednodušil práci finančním úřadům. To však za silný důvod přijetí takovéhoto silného opatření považovat nemůžeme. Klademe proto otázku: pokud zákonodárce mohl volit mezi dvěma principiálně srovnatelnými způsoby řešení, přičemž jedno z nich nevyvolávalo žádné negativní a nepředvídatelné dopady na daňové subjekty, zatímco druhé ano, v čem je vlastně spatřován tak silný důvod pro řešení druhé?
7. V daném případě totiž měl být Ústavním soudem bedlivě poměřován na straně jedné "veřejný zájem" a na straně druhé zájem jedinců, tedy daňových subjektů. Deklarovaný veřejný zájem (zjednodušení činnosti daňové správy a větší srozumitelnost postavení daňových subjektů) je přitom v porovnání s narušením právní jistoty jednotlivců zcela nepodstatný. Ústavní soud, který má v popisu práce tyto zájmy vyvažovat, podle našeho přesvědčení v této věci selhal, jelikož v rozporu se svým posláním (čl. 83, čl. 85 odst. 2 Ústavy) upřednostnil zájem veřejné správy nad zájmy jednotlivců. Pokud navíc z vyjádření vlády (bod 12) plyne, že dopad derogace na napadené ustanovení by činil (přinejmenším) 6 mld. Kč, ukazuje se názorně nepřiměřenost dané regulace. Přeloženo do srozumitelného jazyka totiž bude tato částka jakýmsi "dodatečným" příjmem veřejných rozpočtů, protože bez prodloužení prekluzivní lhůty by ji stát zřejmě nezískal. Tato suma je z hlediska celkové výše státního rozpočtu marginální, nicméně z hlediska některých daňových subjektů může být velmi zásadní. Navíc, pokud vláda de facto přiznává, že napadené zákonné ustanovení má pozitivní rozpočtové dopady, současně tím nutně popírá, že smyslem daného opatření bylo vlastně jen zjednodušení a odstranění právní nejistoty, resp. že se nejedná o opatření, které by bylo pro daňové subjekty nepředvídatelné (viz též argumentaci nálezu v bodu 44). O právní nejistotě za existence zákona č. 337/1992 Sb. nemohla být ostatně z důvodu výše zmíněné jednotné judikatury správních soudů vůbec řeč.
8. Vytýkáme většinovému názoru rovněž, že se příliš koncentruje pouze na otázku vedení evidence a účetnictví ve smyslu uchovávání potřebných dokladů (bod 39). Jakkoliv nepopíráme, že se daňová prekluze (a její prodloužení) v této povinnosti daňového subjektu přímo projevuje a určitě se v řadě případů nejedná o povinnost organizačně jednoduchou a finančně nenáročnou, má nepochybně daleko větší význam v jeho celkové podnikatelské činnosti. Lapidárně řečeno, pokud daňový subjekt ví, že po třech letech dochází k prekluzi, přizpůsobí tomu svoje aktivity. Nemůže tak však učinit, pokud tato lhůta bude de facto zákonem prodloužena. Pokud je v nejistotě ohledně svých daňových povinností, musí zvažovat i potřebu tvořit si na případné daňové doplatky finanční rezervu. Riziko a tvorba finanční rezervy má odraz i do majetkových práv poplatníka. Jistota, že již zmíněné rezervy na případné daňové doplatky není třeba tvořit, je totiž finančně vyjádřitelná. Ve hře tedy není jen obecná důvěra v právo, ale též legitimní očekávání jako součást ochrany majetku.
9. Není správný ani prvoplánový názor, podle něhož si musí být každý daňový subjekt vědom své daňové povinnosti, a musí tedy i počítat s tím, že její splnění po něm bude stát vymáhat. Především, daňové právo a jeho výklad a používání v posledních desetiletích jsou vším jiným než předvídatelným a propracovaným systémem, v jehož rámci by bylo jednoznačné, jaké daňové povinnosti jsou vlastně dány. Za druhé, daňový subjekt nesmí být předmětem šikany ze strany finanční správy, a pokud u něj např. na stejnou daňovou povinnost v minulosti již proběhla daňová kontrola a on byl s jejími závěry seznámen, nelze přijmout, že by se tato kontrola svévolně opakovala bez toho, že by se např. objevily zcela nové skutečnosti, které správce daně nemohl dříve znát. Takováto svévolná kontrola by totiž byla kontrolou nezákonnou, a nebyla by proto způsobilá ani vyvolat účinky předvídané ustanovením § 148 odst. 3 daňového řádu (dříve § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb.). Součástí férového a legálního chování státu k daňovým poplatníkům by tedy mělo být i předvídatelné nastavení pravidel zdanění a jejich důsledné vymáhání vůči všem, nikoliv hledání postranních cestiček, jak z daňovou správou vybraných poplatníků "vymáčknout" na poslední chvíli ještě něco navíc.
10. Ze všech shora uvedených důvodů dospíváme k závěru, že napadené ustanovení daňového řádu je v rozporu s čl. 1 odst. 1 Ústavy garantujícím zachovávání základních principů materiálního právního státu, tedy i ochranu důvěry v právo, a s čl. 11 Listiny základních práv a svobod zaručujícím právo na ochranu majetku a legitimní očekávání s ním spojené, a proto mělo být zrušeno, jelikož v důsledku jeho působení ve spojení s § 148 odst. 2 stejného zákona zpětně zhoršuje právní jistotu daňových subjektů a zasahuje do jejich práv, a to přesto, že to nebylo nezbytné a nebyly pro toto řešení dány žádné přesvědčivé důvody.