72. V daném kontextu je tedy podle Ústavního soudu nezbytné definovat smysl a podstatu práva podnikat. Právo podnikat (nebo provozovat jinou hospodářskou činnost - vykonávat tak kupř. svobodná povolání - kdy však tato diference není z pohledu posuzované materie relevantní) má nejen význam čistě ekonomický (odrážející ekonomické ukazatele jako životní úroveň atp.), ale představuje též prostředek seberealizace jednotlivce sloužící k naplňování jeho přirozenoprávní svobody, a spoluvytváří tak samotný materiální charakter právního státu, jak ho zakotvuje například čl. 1 odst. 1 Ústavy [srov. k tomu nález ze dne 11. 9. 2009sp. zn. IV. ÚS 27/09(N 200/54 SbNU 489) a nebo nález ze dne 25. 11. 2003sp. zn. I. ÚS 504/03(N 138/31 SbNU 227)]. V nálezu ze dne 23. 9. 2008sp. zn. Pl. ÚS 11/08(N 155/50 SbNU 365) - týkajícím se primárně práva na svobodnou volbu povolání, nicméně jeho závěry lze vztáhnout i na právo podnikat - pak Ústavní soud konstatoval, že státní moc nesmí jednotlivci klást neodůvodněné překážky veřejnoprávní povahy při výběru a výkonu jinak právem dovolených činností, vykazuje-li jednotlivec pro tyto činnosti potřebné předpoklady. Veřejná subjektivní práva podle čl. 26 odst. 1 Listiny jsou svou povahou ambivalentní v tom, že nevytvářejí pouze status negativus, tedy výše zmíněný prostor svobody autonomie jednotlivce, do něhož nepřísluší veřejné moci zasahovat, nýbrž je to do jisté míry veřejná moc, která pozitivně formuje podmínky pro výkon hospodářské činnosti, čímž vytváří samotné předpoklady pro jejich výkon (jde tak zároveň o status positivus) - srov. k tomu již citovaný nálezsp. zn. I. ÚS 504/03. Byť se základních práv podle čl. 26 Listiny - jak již bylo vysvětleno - lze domáhat pouze v mezích prováděcích zákonů, platí i pro tento případ povinnost šetřit podstatu a smysl základních práv (čl. 4 odst. 4 Listiny), což mimo jiné znamená, že zmíněné podmínky pro výkon hospodářské činnosti musí zohlednit i možnost tvorby zisku [srov. k tomu nález ze dne 23. 5. 2000sp. zn. Pl. ÚS 24/99(N 73/18 SbNU 135; 167/2000 Sb.)]. Podle Ústavního soudu lze tedy pro účely tohoto nálezu shrnout, že smysl a podstatu práva podnikat tvoří jednak rovina ryze individuální (možnost seberealizace jednotlivce), jednak rovina materiálněprávní, kdy taková svoboda jednotlivce je zároveň podstatnou náležitostí demokratického právního státu, a jednak rovina ekonomická (zjednodušeně jde o dosažení zisku, jenž je částečně zdaněn tak, aby stát získal prostředky pro plnění svých funkcí). Ústavní soud tak dospívá k závěru, že zavedení elektronické evidence tržeb podstatu a smysl (čl. 4 odst. 4 Listiny) práva podnikat neporušuje a zavedení nové formy evidenční povinnosti je třeba subsumovat pod čl. 26 odst. 2 Listiny.
73. Velmi schematicky je možné systém evidence tržeb popsat tak, že elektronická zařízení ukládají data o uskutečněných transakcích (obchodech) do autonomní fiskální paměti nebo je odesílají vzdáleným přístupem do datových úložišť provozovaných správcem daně. Naznačený postup je dále doplněn například o systém náhodných kontrol ze strany správce daně atp. Povinnost evidovat a správci daně doložit příjmy z podnikatelské činnosti vyplývá z řady platných a účinných zákonných ustanovení [kromě zákona o účetnictví lze zmínit např. § 7 a 23 zákona o daních z příjmů, podle něhož tvoří základ daně z příjmů rozdíl zdanitelných příjmů a relevantních výdajů (nákladů)]. Zákonodárcem zvolené technické řešení se dále váže k již existujícím povinnostem daňových subjektů a znamená ve svém důsledku jen lepší vymahatelnost těchto povinností.
74. Aniž by Ústavnímu soudu příslušelo hodnotit jakékoliv vlastnosti a parametry těchto zařízení (včetně připojení k internetu), není podle jeho názoru z uvedených důvodů přiměřené srovnávat nyní posuzovanou úpravu např. se situací - s níž byl Ústavní soud konfrontován v řízení vedeném podsp. zn. Pl. ÚS 44/13[nálezsp. zn. Pl. ÚS 44/13ze dne 13. 5. 2014 (N 90/73 SbNU 497; 130/2014 Sb.)] a na niž navrhovatelka výslovně odkazuje - kdy podmínkou registrace distributora pohonných hmot bylo složení kauce 20 mil. Kč. Naopak, napadená právní úprava alespoň částečně zohledňuje případné náklady spojené se zavedením a fungováním evidence tržeb [např. zákon o daních z příjmů počítá s jednorázovou slevou na této dani (sleva může dosáhnout výše maximálně 5 000 Kč - srov. § 35bc zákona o daních z příjmů) a zavedení evidence tržeb je provázeno zařazením stravovacích služeb pod první sníženou sazbu daně z přidané hodnoty ve výši 15 % (srov. přílohu 2 k zákonu o dani z přidané hodnoty)].
75. Z uvedeného Ústavní soud dovozuje, že zavedení nové evidence žádné z obou základních práv (bod 68) neporušuje (není to jeho smyslem), je to naopak sám daňový subjekt, kdo výběrem vhodného technického řešení (viz širokou škálu hardwarových a softwarových produktů nabízených řadou specializovaných subjektů) může eventuálnímu negativnímu a nepřiměřenému efektu evidence tržeb na jeho podnikání bránit. Ostatně vládě lze dát za pravdu v tom, že vedlejším efektem bude narovnání podnikatelského prostředí, což je v dané souvislosti nepochybně pozitivní motiv. Ani sama navrhovatelka přesvědčivě netvrdí, že by nová forma evidence měla, sama o sobě, "rdousící efekt" na podnikání menších poplatníků daně nebo že by znamenala zmaření samé podstaty jejich majetku.
76. S obdobným argumentem se ostatně nedávno vypořádal Ústavní soud Rakouské republiky ve svém nálezu ze dne 9. 3. 2016 sp. zn. G 606/2015 - srov. odst. 3.2.3 tohoto nálezu; rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na https://www.ris.bka.gv.at - v němž nepřiznal ústavněprávní relevanci požadavku na zvýšení obratu, s nímž je spojena povinnost používat registrační pokladnu, neboť ani on nepřisvědčil námitce, že by nová povinnost měla na "menší" subjekty likvidační efekt; naopak vyzdvihl, že je potřeba bránit umělému krácení obratu motivovanému snahou vyhnout se nové formě elektronické evidence.
77. Z tohoto důvodu není podle Ústavního soudu důvodný názor, že nová forma evidenční povinnosti porušuje samotnou podstatu a smysl práva podnikat (či sekundárně práva vlastnit majetek), byť se jistě v praxi mohou objevit individuální případy, kdy se daňové subjekty pod vlivem nové formy evidenční povinnosti rozhodnou ve své ekonomické činnosti nepokračovat, a to například proto, že pro ně není komfortní používat nové technologie.
78. Při posouzení, zda hodnocená právní úprava sleduje legitimní cíl, Ústavní soud přisvědčuje argumentu zařazenému do vyjádření vlády, že evidence tržeb doplňuje stávající systém o plošně zacílené hlášení údajů o platbách vyznačujících se nízkou nebo nejasnou mírou dohledatelnosti vůči správci daně. Cílem evidence tržeb je také narovnání podnikatelského prostředí a efektivnější správa daně ve všech segmentech trhu bez ohledu na velikost daňového subjektu, tudíž cílem právní úpravy evidence tržeb je účinný výběr daní jako jednoho ze zdrojů prostředků, které stát využívá k zajišťování svého fungování, respektive jím plněných funkcí [srov. též sněmovní tisk č. 513/0, VII. volební období Poslanecké sněmovny (od 2013) - důvodová zpráva - obecná část - kapitola 2. Odůvodnění hlavních principů navrhované právní úpravy]. Skutečnost, že evidence k naplňování těchto cílů přispívá, nezpochybňuje ani sama navrhovatelka.
79. Nakonec zbývá určit, zda je evidenci tržeb možno hodnotit ještě jako rozumný prostředek, jenž má k vytyčenému cíli vést. K zodpovězení této otázky je podle Ústavního soudu třeba porovnat eventuální řešení, jež mohl zákonodárce zvolit místo elektronické evidence. Alternativu k elektronické on-line evidenci představuje buď vedení dosavadní "průběžné" evidence například podle zákona o účetnictví, kdy i za současného stavu musí daňový subjekt vynaložit prostředky a úsilí a při kontrole správci daně správnost jím přiznané a odvedené daně doložit. Mezistupněm mezi posuzovanou on-line variantou a dosavadním způsobem evidence jsou v zahraničí používané registrační pokladny s autonomním fiskálním datovým úložištěm (systém registračních pokladen byl například v Itálii zaveden již na základě zákona z roku 1983, od 1. 1. 2017 již funguje on-line režim). Doplnění stávajícího systému pomocí řešení založeného na registračních pokladnách s autonomním fiskálním datovým úložištěm by jistě splnilo základní cíl (tedy zefektivnění výběru daně), nicméně by znamenalo zátěž daňových subjektů spočívající v pořízení si nového zařízení (v tomto směru proto nelze sledovat zásadní rozdíl) a navíc by tato varianta vyžadovala pravidelný sběr dat. Rozhodl-li se tedy zákonodárce pro on-line řešení, zvolil cestu jdoucí s trendem dnešní doby ocitající se na prahu IV. průmyslové revoluce (srov. k tomu například Gilchrist, Alasdair. Industry 4.0: The Industrial Internet of Things. New York: Apress, 2016). Řešení zvolené v právní úpravě tak lze z ústavního hlediska označit za rozumné.
80. Není úkolem Ústavního soudu, aby sám určoval, kterých podnikatelů se má evidence tržeb týkat a kterých nikoliv. Zjistil-li by totiž, že zákonodárcem zvolené řešení - zde tedy elektronická evidence tržeb - není ať už z jakéhokoliv důvodu nebo vůči kterémukoliv adresátu ústavně konformní - přistoupil by k jeho derogaci. Odkazuje-li navrhovatelka bez v podstatě jakékoli argumentace (srov. rekapitulaci shora) na nálezsp. zn. Pl. ÚS 28/13, pak její odkaz je nepřiléhavý, neboť tato věc se týkala zcela odlišné problematiky (platů soudců) a nadto v řízenísp. zn. Pl. ÚS 28/13šlo - na rozdíl od právě posuzované věci - o konkrétní kontrolu norem v řízení podle čl. 95 odst. 2 Ústavy; Ústavní soud tedy posuzoval jemu tehdy podaný návrh procesními hledisky odpovídajícími řízení, z něhož tento návrh obecného soudu vzešel. V této souvislosti nelze přehlédnout různé návrhy politických subjektů na úpravu osobní působnosti zákona o evidenci tržeb, které vytvářejí dostatečný prostor pro využití zákonodárných iniciativ a jejich následné promítnutí do zákonné regulace.
2. Neúměrná zátěž daňového poplatníka vyvolaná synergickým efektem mezi evidencí tržeb a kontrolním hlášením - omezení práva podnikat podle čl. 26 odst. 1 Listiny
81. Navrhovatelka dovozuje, že kumulace povinností vyplývajících z evidence a z podávání kontrolního hlášení má pro "malé" a "střední" podnikatele "rdousící efekt". K tomuto okruhu námitek musí Ústavní soud nejprve poznamenat, že ústavností institutu kontrolního hlášení podle § 100 a 101c a násl. zákona o dani z přidané hodnoty se zabýval v nedávné době a ke zrušení institutu kontrolního hlášení nálezem ze dne 6. 12. 2016sp. zn. Pl. ÚS 32/15nepřistoupil, byť dílčí ustanovení jeho právní úpravy zrušil. K tvrzení o negativním synergickém efektu Ústavní soud konstatuje, že navrhovatelka tuto námitku příliš argumentačně nerozvádí, když si vystačí v podstatě s tvrzenou neúměrnou byrokratickou zátěží. Z judikatury Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu [srov. například nález ze dne 20. 5. 2008sp. zn. Pl. ÚS 1/08(N 91/49 SbNU 273; 251/2008 Sb.) nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 4. 2015 č. j. 1 Afs 43/2015-39 (rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na http://www.nssoud.cz)] ovšem vyplývá, že o "rdousícím efektu" se hovoří tehdy, když zákonodárcem zvolené řešení vytváří bariéru výkonu garantovaného základního práva (zde tedy výkonu podnikání).
82. Nic takového však navrhovatelka netvrdí (respektive nepředkládá žádnou relevantní argumentaci) a ani Ústavní soud takovou synergii mezi evidencí tržeb a kontrolním hlášením nezjistil. Kontrolní hlášení po daňových subjektech, na něž povinnosti podle zákona o dani z přidané hodnoty dopadají, vyžaduje v pravidelných intervalech vyplnit elektronický tiskopis a ten autorizačními kanály (vždy pomocí internetu) odeslat správci daně. Evidence tržeb automatizovaně (opět přes internet) odesílá správci daně informaci o platbách přijatých daňovým subjektem v zákonem definované formě. S navrhovatelkou je možno jistě souhlasit v tom, že velká část daňových subjektů podléhajících dani z přidané hodnoty (a "zatížených" kontrolním hlášením) bude mít zároveň povinnost používat evidenci tržeb. V takovém případě - a argumentace navrhovatelky k tomu směřuje - by bylo vhodné, aby oba systémy evidence mohly být pokryty jedním softwarovým řešením. Podle názoru Ústavního soudu však ve vztahu mezi evidencí tržeb a kontrolním hlášením (respektive informacemi v nich obsaženými) nejde o zátěž postrádající rozumné důvody. Nejde tedy o situaci, kdy by správce daně mohl z údajů plynoucích například z evidence tržeb jednoduše zjistit, zda a v jaké výši byl uplatněn odpočet daně z přidané hodnoty. V dané relaci tak není porušena z judikatury Ústavního soudu plynoucí povinnost veřejné moci využívat a propojovat informace, jež veřejné orgány v souvislosti se svou činností již zjistily nebo zjistit mohly [srov. k tomu například nález ze dne 2. 12. 1998sp. zn. Pl. ÚS 46/97(N 148/12 SbNU 371; 312/1998 Sb.), kdy se Ústavní soud vymezil proti nové povinnosti uložené těžce invalidním osobám dvakrát ročně žádat o příspěvky na provoz motorového vozidla, nebo nález ze dne 6. 6. 2006sp. zn. Pl. ÚS 42/04(N 112/41 SbNU 379; 405/2006 Sb.), kde zhodnotil jako neústavní povinnost stanovící mužům (a jen mužům) podat přihlášku k účasti na důchodovém pojištění, mají-li být považováni v souladu se zákonem za osobu pečující o dítě do čtyř let věku, respektive o dítě starší, s těžkým zdravotním postižením]. Celou věc lze vysvětlit podle Ústavního soudu zjednodušeně (byť přesto dostatečně přiléhavě) tak, že ne u každého poskytnutého zboží či služby se "automaticky" dá určit, do kterého režimu daňové povinnosti podle zákona o dani z přidané hodnoty spadá (zákon o dani z přidané hodnoty pak mimo jiné rozlišuje, zda se poskytuje plnění z tuzemska, zda plátce přiznávající daň je osobou usazenou v tuzemsku atp.; podle § 19 odst. 2 zákona o evidenci tržeb naopak obsahuje systém evidence tržeb údaje jen o základu daně z přidané hodnoty a samotnou daň podle uplatněné daňové sazby, respektive celkovou částku v režimu daně z přidané hodnoty pro cestovní služby a pro prodej použitého zboží). Při dnešních možnostech informačních technologií je představitelné, aby údaje o dani z přidané hodnoty byly zpracovávány společně s údaji plynoucími z evidence tržeb, nicméně nejde o údaje, jež by si správce daně mohl sám určit nebo je získat například z činnosti jiného orgánu. Je to zkrátka daňový subjekt, kdo má na významnou část těchto proměnných vliv nebo je spoluurčuje. Je to tedy konečně on, kdo je musí vyplnit do předepsané informační struktury. Tu ovšem již hledáme odpověď na otázku vhodnosti toho kterého technického řešení, jak je zmíněno shora; takové úvahy se ale nacházejí zcela mimo ústavněprávní dimenzi.
3. Rozpor evidence tržeb s ochranou soukromí
83. Jak Ústavní soud uvedl ve svém nedávném nálezusp. zn. Pl. ÚS 32/15, k podstatě a rozsahu práva na soukromí se vyjádřil již opakovaně [srov. za všechny například nález ze dne 2. 11. 2009sp. zn. II. ÚS 2048/09(N 232/55 SbNU 181), nález ze dne 1. 12. 2008sp. zn. I. ÚS 705/06(N 207/51 SbNU 577) a další]. Sám nálezsp. zn. Pl. ÚS 32/15konkrétně odkazuje na nález, jímž Ústavní soud zrušil vybraná ustanovení zákona č. 127/2005 Sb., o elektronických komunikacích a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o elektronických komunikacích), ve znění pozdějších předpisů, kterými český zákonodárce transponoval směrnici Evropského parlamentu a Rady 2006/24/ES z 15. 3. 2006 o uchovávání údajů vytvářených nebo zpracovávaných v souvislosti s poskytováním veřejně dostupných služeb elektronických komunikací nebo veřejných komunikačních sítí a o změně směrnice 2002/58/ES, dále jen "směrnice 2006/24/ES" [šlo o nález ze dne 22. 3. 2011sp. zn. Pl. ÚS 24/10(N 52/60 SbNU 625; 94/2011 Sb.)]. V citovaném nálezu Ústavní soud - a po něm shodně Soudní dvůr Evropské unie ve svém rozsudku z 8. 4. 2014 ve spojených věcech C-293/12 a C-594/12, jímž prohlásil citovanou směrnici za neplatnou - zdůraznil význam respektu k soukromému životu a k právu na informační sebeurčení. Jednou z primárních funkcí práva a státu v demokracii podle Ústavního soudu je totiž zajišťování prostoru pro rozvoj a seberealizaci individuální osobnosti. Vedle tradičního prostorového chápání soukromí (ochrana obydlí) a možnosti vytvářet sociální vztahy nerušené veřejnou mocí je právo na respekt k soukromému životu i garancí na sebeurčení ve smyslu rozhodování jednotlivce o sobě samém. Toto právo na informační sebeurčení - zakotvené zejména v čl. 10 odst. 3 Listiny - ve svém důsledku znamená příležitost jednotlivce rozhodnout, zda, v jakém rozsahu a za jakých okolností mají být informace z jeho soukromí zpřístupněny jiným subjektům. Právě řečené má určující význam nejen pro svobodný rozvoj a seberealizaci jednotlivce ve společnosti, ale je podmínkou fungování samotného státu, má-li být demokratický a právní, neboť naopak v podmínkách všudypřítomného státu (v podobě "Velkého bratra") je iluzorní nejen právo na soukromí, ale také jeden z pilířů našeho sociokulturního okruhu, tedy možnost svobodné volby. V návaznosti na tehdy posuzovanou právní úpravu Ústavní soud dodal, že díky rozvoji internetu a mobilních komunikací jsou neustále zaznamenávány a zpřístupňovány tisíce informací zasahujících do soukromí každého jednotlivce, ačkoliv on sám do něj vědomě nikoho nevpustil a vpustit nechtěl. K těmto závěrům pak Soudní dvůr Evropské unie ve shora citovaném rozsudku doplnil, že pro posouzení konformity směrnice 2006/24/ES s primárním evropským právem - vzhledem k dalším okolnostem - nebylo významné, že tato neumožňovala seznámit se bez dalšího s vlastním obsahem elektronických sdělení přenášených mobilními sítěmi či internetem (mobilní operátoři a poskytovatelé internetu tak zjednodušeně měli sledovat "jen" kdo, s kým, jak dlouho, jak často a odkud, ale nikoliv o čem komunikují). I totiž jen uchovávání schematicky naznačených vedlejších informací mohlo mít podle Soudního dvora Evropské unie nepřípustný dopad na využívání komunikačních prostředků, a tím i na výkon svobody projevu. Navíc skutečnost, že k uchovávání a k následujícímu využití takových informací docházelo bez informování dotčených osob, v nich podle Soudního dvora Evropské unie mohla vyvolat dojem, že jejich soukromí je pod neustálým dohledem.
84. Úkolem Ústavního soudu je tedy posoudit, zda právní úprava obsažená v zákoně o evidenci tržeb obstojí v konfrontaci s ochranou soukromí daňového subjektu a jeho právem na informační sebeurčení, a to právě s ohledem na judikaturní závěry vlastní i Soudního dvora Evropské unie [kdy oba soudy zohledňují judikaturu Evropského soudu pro lidská práva, ale také například Spolkového ústavního soudu SRN (srov. k tomu přehledy judikatury jak v nálezusp. zn. Pl. ÚS 24/10, tak v rozsudku C-293/12 a C-594/12)].
85. V prvé řadě musel Ústavní soud vyhodnotit, zda závěry naposledy citovaných rozhodnutí mohou dopadat na obchodní (profesní) aktivity daňových subjektů. Vyšel přitom z relevantní judikatury Evropského soudu pro lidská práva (srov. k tomu například často citované rozhodnutí Niemietz proti Německu ze dne 16. 12. 1992, číslo stížnosti 13710/88, nebo novější rozsudek ve věci Wieser a Bicos Beteiligungen GmbH proti Rakousku, číslo stížnosti 74336/01), v nichž Evropský soud pro lidská práva zaujal stanovisko, že není možné ani potřebné pokusit se nalézat přesnou definici "soukromí" nebo "soukromého života". To zvláště proto, že u některých povolání je v podstatě nemožné určit, zda subjekt v konkrétním okamžiku pracuje nebo se věnuje svému soukromému životu (srov. zejména závěr § 29 rozsudku Niemietz proti Německu). Vzhledem k tomu, jak široce je koncipován okruh daňových subjektů, na něž evidence tržeb dopadá, není ani v právě projednávaném případě namístě se od naznačeného chápání autonomní sféry (soukromí) distancovat. Konečně právě v nálezusp. zn. Pl. ÚS 24/10ze dne 22. 3. 2011 (N 52/60 SbNU 625; 94/2011 Sb.) upozornil Ústavní soud, že přestože tehdy posuzovaný zákon neumožňoval zjistit obsah hlasové nebo datové komunikace, patřičnou analýzou bylo možno sestavit profil každodenního života jednotlivce, nejintimnější sféru z toho nevyjímaje. O takto ucelený obraz - vzhledem ke sledovaným údajům (srov. níže) - v případě evidence tržeb nejde [s ohledem na různý stupeň ochrany v příslušných sociálních vazbách - pozice veřejné osoby, postavení soukromé osoby ve styku s jinými soukromými osobami (práce, podnikání), postavení soukromé osoby ve styku s rodinou a intimní sféru soukromé osoby], nicméně o určitých aspektech působení daňového subjektu informace získávané elektronickou evidencí vypovídají.
86. Dále je nutno vyjít z toho, že právo na soukromí se všemi jeho modalitami (srov. čl. 10, 12 a 13 Listiny) je zařazeno do hlavy druhé Listiny, označené jako "Lidská práva a základní svobody". V dané situaci tedy právo na ochranu soukromí (autonomní sféry konkrétního subjektu) není v dispozici zákonodárce ve smyslu čl. 41 odst. 1 Listiny, jak tomu bylo u práva podnikat, ale naopak jeho případné omezení musí obstát v přísnějším - Ústavním soudem standardně používaném - testu proporcionality, který se neomezuje toliko na ochranu podstaty a smyslu základního práva (svobody), ale jeho eventuální omezení je poměřováno kritériem vhodnosti. Ústavní soud k takovému posouzení tzv. podústavního předpisu používá metodu, jež je v judikatuře Ústavního soudu označována jako test proporcionality s příkazem k optimalizaci [k jejímu zobecnění srov. shora citovaný odkaz: Červínek, Zdeněk. Standardy přezkumu ústavnosti v judikatuře Ústavního soudu. Jurisprudence. 2015, č. 4, s. 21-29, nebo nález ze dne 12. 10. 1994sp. zn. Pl. ÚS 4/94(N 46/2 SbNU 57; 214/1994 Sb.)]. Test proporcionality s příkazem k optimalizaci se sestává ze tří kroků: 1. testování vhodnosti, tj. zdali zákonodárcem zvolené opatření je způsobilé dosáhnout sledovaného cíle; 2. poměřování, zdali zákonodárcem zvolené řešení při pluralitě možných (a stejně efektivních řešení) je nejšetrnější k dotčeným základním právům; 3. zkoumání, zda negativa spojená se zákonodárcem přijatým opatřením nezastíní sledovaný pozitivní efekt (jde tak o zvažování v kolizi stojících ústavních hodnot).
87. V testu rozumnosti byl identifikován cíl, který zákonná úprava evidence tržeb sleduje, což technicky znamená zvýšení identifikovatelnosti hůře dohledatelných plateb a prakticky zlepšení výběru daní, zejména daně z příjmů. I z testu rozumnosti vyplynulo, že v přezkoumávaném zákoně specifikovaná opatření (tedy elektronická evidence) jsou schopna dosáhnout stanoveného cíle. Bylo již také zjištěno, že žádný z alternativních způsobů - tedy současná evidence založená na účetních metodách, podložená jednotlivými doklady, kdy přiznaná a odvedená daň musí s těmito doklady korespondovat, nebo systém registračních pokladen používaný v zahraničí - není s elektronickou evidencí tržeb (poměřováno hlediskem efektivity) srovnatelný.
88. Zbývá tedy zjistit - tentokráte ve vztahu k právu na ochranu autonomní sféry (soukromí) a k právu na informační sebeurčení daňového subjektu - zda nová forma evidence neomezuje jmenovaná základní práva do té míry, že tím přesahuje pozitiva, která v podobě ochrany veřejného zájmu - tedy ve zlepšení výběru daní - přináší. Citovaný nálezsp. zn. Pl. ÚS 24/10(srov. jeho bod 37) mimo jiné vyžaduje, aby při případném střetu základního práva na ochranu soukromí a informačního sebeurčení s veřejným zájmem docházelo k narušení tohoto základního práva na základě přesné a předvídatelné právní úpravy umožňující dotčeným jednotlivcům upravit své chování tak, aby se nedostaly do styku s omezující normou. Striktně musí být definovány i související pravomoci udělené příslušným orgánům, aby jednotlivcům byla poskytnuta ochrana proti svévolnému zasahování do jejich práv. V nálezusp. zn. Pl. ÚS 32/15Ústavní soud konstatoval, že si lze těžko představit účinný nástroj správce daně, který by neshromažďoval údaje o transakcích daňových subjektů, jež jsou ze své povahy spojeny ve větší či menší míře se sběrem některých údajů osobní povahy [zde Ústavní soud odkázal zejm. na § 11 odst. 1 písm. b) a c) daňového řádu]. Okruh údajů vyžadovaných od daňového subjektu však musí být specifikován zákonem s tím, že konkrétní údaje mohou být stanoveny formou podzákonného právního předpisu. Podle Ústavního soudu na druhou stranu rovněž nelze přehlížet limitaci stanovenou v § 9 odst. 3 daňového řádu, podle níž sběr dat správcem daně je možný jen potud, je-li to nezbytně nutné pro správné zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady. Nadto Ústavní soud zmínil, že i sám daňový řád dbá na ochranu osobních údajů i jiných informací (srov. jeho hlavu čtvrtou), a to včetně otázek mlčenlivosti či vymezení nakládání s nimi. Úprava ochrany údajů není nadto omezena jen na jejich samotné zpracování správcem daně, ale je provázána například i na zákon č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím, ve znění pozdějších předpisů, atp.
89. Podle § 5 zákona o evidenci tržeb se v elektronické evidenci eviduje platba poplatníkovi, která je uskutečněna:
a) v hotovosti,
b) bezhotovostním převodem peněžních prostředků, k němuž dává příkaz plátce prostřednictvím příjemce, kterým je poplatník, který má tržbu evidovat,
c) šekem,
d) směnkou,
e) v jiných formách, které mají charakter obdobný formám podle písmen a) až d), nebo
f) započtením kauce nebo obdobné jistoty složené některým ze způsobů platby podle písmen a) až e).
90. Podle § 19 odst. 1 a 2 zákona o evidenci tržeb se správci daně datovou zprávou zasílají následující údaje:
a) daňové identifikační číslo poplatníka,
b) označení provozovny, ve které je tržba uskutečněna,
c) označení pokladního zařízení, na kterém je tržba evidována,
d) pořadové číslo účtenky,
e) datum a čas přijetí tržby nebo vystavení účtenky, pokud je vystavena dříve,
f) celková částka tržby,
g) bezpečnostní kód poplatníka,
h) podpisový kód poplatníka,
i) údaj, zda je tržba evidována v běžném nebo zjednodušeném režimu,
j) celková částka plateb určených k následnému čerpání nebo zúčtování,
k) celková částka plateb, které jsou následným čerpáním nebo zúčtováním platby,
l) daňové identifikační číslo poplatníka, který pověřil evidováním této tržby poplatníka, který tržbu eviduje,
m) základ daně z přidané hodnoty a daň podle sazeb daně z přidané hodnoty,
n) celková částka v režimu daně z přidané hodnoty pro cestovní službu,
o) celková částka v režimu daně z přidané hodnoty pro prodej použitého zboží.
91. Podle § 20 zákona o evidenci tržeb dále platí:
"(1) Poplatník je na účtence povinen uvádět
a) fiskální identifikační kód,
b) své daňové identifikační číslo,
c) označení provozovny, ve které je tržba uskutečněna,
d) označení pokladního zařízení, na kterém je tržba evidována,
e) pořadové číslo účtenky,
f) datum a čas přijetí tržby nebo vystavení účtenky, pokud je vystavena dříve,
g) celkovou částku tržby,
h) bezpečnostní kód poplatníka,
i) údaj, zda je tržba evidována v běžném nebo zjednodušeném režimu.
(2) Údajem o evidované tržbě uváděným na účtence je také daňové identifikační číslo poplatníka, který pověřil evidováním této tržby poplatníka, který tržbu eviduje.
(3) Nemá-li poplatník povinnost uvádět na účtence fiskální identifikační kód, je povinen na účtence uvádět svůj podpisový kód."
92. Ustanovení § 25 zákona o evidenci tržeb poplatníkovi ukládá povinnost mít v místě, kde se běžně uskutečňují evidované tržby, nebo na internetových stránkách, kde nabízí zboží a služby, oznámení, že podle zákona o evidenci tržeb je prodávající povinen kupujícímu vystavit účtenku a přijatou tržbu zaevidovat v modalitách v tomto ustanovení uvedených.
93. V návaznosti na právě uvedené, jakož i v návaznosti na východiska uvedená ve výše citovaných nálezechsp. zn. Pl. ÚS 24/10asp. zn. Pl. ÚS 32/15pak Ústavní soud dospěl k následujícím závěrům. Evidence tržeb není souborem opatření, jež by výrazně rozšiřovala rozsah poskytovaných údajů týkajících se autonomní sféry daňového subjektu nebo subjektu, jemuž byly služba či zboží poskytnuty. Údaje plynoucí z evidence tržeb eviduje sám stát prostřednictvím finanční správy (respektive správce daně) a pravidla, jak s nimi nakládat, jsou stanovena zákonem. Zákon dále upravuje, jak postupovat, jsou-li tato pravidla porušena, a to včetně trestněprávních sankcí, jakož i případné náhrady škody (v podrobnostech srov. k tomu zejména body 74-75 citovaného nálezusp. zn. Pl. ÚS 32/15). Při obchodním vztahu, na nějž evidence vzhledem k povaze tržby dopadá, jak subjekt, jenž službu nebo zboží nabízí, tak subjekt, jenž ji (ho) kupuje, vědí, v jakém rozsahu budou údaje správci daně poskytnuty; nadto elektronické evidenci nepodléhají všechny tržby (zde má Ústavní soud na mysli především - s argumentační výhradou uvedenou níže - bezhotovostní převody), nejde tedy o plošné opatření. Právní úpravu evidence tržeb dále Ústavní soud hodnotí - nahlíženo kritérii vymezenými v nálezusp. zn. Pl. ÚS 32/15- jako dostatečně určitou (vyžadované údaje jsou stanoveny zákonem) a provázanou s ochrannými ustanoveními v navazujících právních předpisech (srov. shora).
94. Kromě uvedených aspektů je však třeba si podle Ústavního soudu položit otázku, zda zákonodárce postupoval přiměřeně - poměřováno právem na ochranu soukromí a na informační sebeurčení - když definoval evidované tržby tak, jak je uvádí § 5 zákona o evidenci tržeb. Několikrát již bylo zmíněno, že účelem citovaného zákona je - technicky pojato - lepší dohledatelnost hotovostních i jim obdobných plateb. To se jistě může týkat zejména těch jejich forem, kdy nad tím, zda a jak byla tržba zaevidována, má kontrolu jediný subjekt a kdy platba nemá (respektive nemusí mít) žádnou stopu v elektronické podobě. Uvedené ovšem obecně neplatí pro platby uskutečněné bezhotovostním převodem, k němuž nadto dává příkaz plátce (typicky zákazník, např. jako kupující) jednak prostřednictvím provozovatele systému platebních karet či své banky a jednak prostřednictvím příjemce (typicky obchodníka), který je poplatníkem a který má tržbu v souladu s nyní posuzovaným zákonem zaevidovat.
95. Sama evidence bezhotovostních převodů specifikovaných podmínkami v § 5 pod písmenem b) zákona o evidenci tržeb jistě přispívá k naplnění cílů zákona o evidenci tržeb. Zahrnutí tohoto typu plateb do systému jednotné evidence lze považovat za efektivní - správce daně specifikované platby nemusí individualizovaně ověřovat u daňového subjektu atp. Nicméně jednotná evidence plateb prováděných bezhotovostním převodem peněžních prostředků, k němuž dává příkaz plátce prostřednictvím příjemce, kterým je poplatník tržbu evidující, neobstojí podle Ústavního soudu ve třetím kroku testu proporcionality, neboť negativní důsledky evidence v tomto dílčím aspektu převáží pozitiva, která jinak má evidování plateb splňujících náležitosti tržeb podle § 5 citovaného zákona.
96. Důvodová zpráva (srov. její citaci shora) k tomuto aspektu poněkud neurčitě uvádí, že účelem vymezení tržeb ve smyslu § 5 zákona je, aby "[...] evidence tržeb [byla] vztažena též na tržby, které s tržbami obtížně zpětně dohledatelnými souvisejí nebo s takovými tržbami tvoří komplexní celek" (komentář - srov. Hrabětová, Daniela a kol. Zákon o evidenci tržeb: komentář. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2016, s. 12 - v této souvislosti hovoří o transakcích, které jsou z pohledu daňového netransparentní). Systém evidence tržeb by ale měl být nastaven a fungovat tak, aby daňové subjekty měly v souladu s nálezemsp. zn. Pl. ÚS 24/10ze dne 22. 3. 2011 (N 52/60 SbNU 625; 94/2011 Sb.) zachovánu možnost - zvláště, neodporuje-li to smyslu a účelu posuzovaného zákona - této evidenci nepodléhat, a to nikoliv proto, aby získaly jakoukoliv výhodu z pohledu daňových povinností, ale proto, aby bylo v maximální možné míře sníženo riziko zranitelnosti jejich autonomní sféry. Smyslem evidence tržeb totiž podle Ústavního soudu není (a nemá být), aby správce daně měl co možná nejširší přehled o uskutečněných platbách - neobstojí tedy ani případný argument vlády v jejím vyjádření, že evidence plateb v § 5 písm. b) citovaného zákona napomůže úplnosti analytických informací zpracovávaných správcem daně (tyto ostatně budou neúplné už jen proto, že evidenci nepodléhají bezhotovostní převody přímo mezi bankovními účty) - ale jen to, aby dohlédl na ty platby, jež jsou pro něj fakticky (a ze své podstaty) nedohledatelné. Nálezsp. zn. Pl. ÚS 24/10je totiž nutno chápat i tak, že se nevymezuje toliko proti zvýšenému riziku ohrožení konkrétní osoby, o níž jsou údaje získávány, ale jako ústavně nekonformní hodnotí též situaci, kdy stát disponuje údaji, jež skutečně nezbytně nepotřebuje, aniž by dispozice s takovým typem údajů musela mít nutně přímo negativní konsekvence. Z těchto důvodů Ústavní soud přistoupil ke zrušení § 5 písm. b) zákona o evidenci tržeb, neboť tržby plynoucí z bezhotovostních převodů - byť se specifikací uvedenou právě pod písmenem b) - jsou obecně poměrně dobře dohledatelné, a není tedy dostatečně silný a legitimní zájem státu na jejich plošné evidenci. Zpochybňuje-li vláda ve svém vyjádření dohledatelnost bezhotovostních plateb, činí tak velmi nekonkrétním konstatováním o jejich různorodosti, současně ovšem sama na druhou stranu výslovně připouští, že má zákonné nástroje, jak informace o bezhotovostních platbách bez ohledu na evidenci tržeb získat (srov. povinnost poskytovatelů platebních služeb poskytovat správci daně jím vyžadované a v § 57 daňového řádu konkretizované údaje). Stát tak sám musí dodržovat jisté informační sebeomezení, může-li jím zajišťované funkce zabezpečit i jinak. Tímto prizmatem musí být posuzovaný zákon nahlížen a aplikován i v budoucnu. Takový výklad není v rozporu ani s jinak správným východiskem obsaženým v odkazované důvodové zprávě, kdy náležitosti evidovaných tržeb podle § 5 byly definovány způsobem neutrálním k budoucímu technologickému vývoji. Tuto okolnost Ústavní soud plně respektuje, což znamená, že ukáže-li praxe u konkrétní skupiny bezhotovostních převodů (respektive plateb prostřednictvím nich uskutečňovaných), že s ohledem na technologickou nebo jinou eventualitu jsou skutečně prakticky nedohledatelné, pak zákonodárce jistě bude moci na takovou situaci reagovat a danou platbu přesněji vymezit.
97. Ze shora citovaného § 19 a z § 20 zákona o evidenci tržeb dále vyplývá, že údaje zasílané správci daně datovou zprávou a údaje uvedené na účtence se do značné míry kryjí, byť v prvním případě se s nimi seznamuje toliko správce daně mající povinnost dodržovat k jejich ochraně opatření stanovená jinými právními předpisy (srov. k tomu v podrobnostech bod 74 nálezusp. zn. Pl. ÚS 32/15), ve druhém případě, řečeno slovy shora citovaného komentáře (srov. Hrabětová, Daniela a kol. Zákon o evidenci tržeb: komentář. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2016, s. 80), "ten, od něhož evidovaná tržba plyne", má k takto získaným údajům povinnosti směřující k jejich ochraně jen omezené (srovnej k tomu dále). To i přesto, že podle § 20 odst. 1 písm. b) zákona o evidenci tržeb je poplatník povinen na účtence uvádět mimo jiné své daňové identifikační číslo. Daňové identifikační číslo podle § 130 odst. 1 daňového řádu obsahuje kód "CZ" a kmenovou část tvořenou obecným identifikátorem (nebo vlastním identifikátorem správce daně). Obecným identifikátorem je u fyzické osoby rodné číslo, popřípadě jiný obecný identifikátor, stanoví-li tak zákon, a u právnické osoby je to identifikační číslo.
98. Byť rodné číslo není citlivým údajem podle § 4 písm. b) zákona č. 101/2000 Sb. - to znamená, že nic nevypovídá například o národnostním, rasovém nebo etnickém původu svého nositele ani o jeho zdravotním stavu či náboženském a sexuálním životě - je osobním údajem podle § 4 písm. a) téhož zákona. Rodné číslo je identifikátorem osoby požívajícím vyšší ochrany, což se odráží mimo jiné v tom, že podmínky nakládání s ním upravuje zvláštní zákon [tj. zákon č. 133/2000 Sb., o evidenci obyvatel a rodných číslech a o změně některých zákonů (zákon o evidenci obyvatel), ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon č. 133/2000 Sb.")]. Podle § 13c tohoto zákona lze rodná čísla využívat, jen vyplývá-li to z působnosti orgánů stanovené zákonem nebo stanoví-li tak zvláštní zákon nebo se souhlasem nositele rodného čísla (respektive jeho zákonného zástupce). Kromě toho při omezení (vymezení) užívání rodného čísla nesmí být ovšem přehlížen ani § 5 zákona č. 101/2000 Sb., podle něhož lze - souhrnně řečeno - osobní údaje (tedy i rodné číslo) uchovávat a zpracovávat jen v rozsahu, způsobem a po dobu nezbytně nutnou vzhledem ke sledovanému účelu.