35. V rovině podústavního práva dané hodnocení nachází odraz v judikatuře Nejvyššího správního soudu o subsidiaritě zásahové žaloby, dle níž je zásahová žaloba (§ 82 a násl. s. ř. s.) přípustná tehdy, nepřichází-li v úvahu ochrana prostřednictvím jiných žalobních či návrhových typů ve správním soudnictví (např. žaloby proti rozhodnutí správního orgánu dle § 65 a násl. s. ř. s.). K tomu srov. např. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 4. 2017 č. j. 6 Afs 270/2015-48 (č. 3579/2017 Sb. NSS), bod 52; či rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 11. 2017 č. j. 9 As 238/2017-89, bod 40 odůvodnění; a ze dne 5. 4. 2018 č. j. 7 Azs 382/2017-34, bod 24. Již v minulosti Ústavní soud zdůraznil, že se necítí být povolán k vymezování hranic mezi jednotlivými žalobními (návrhovými) typy ve správním soudnictví. Daný úkol náleží především správním soudům, jde totiž o velice komplexní otázku výkladu podústavního procesního předpisu sahající do samotného jádra správního soudnictví [nález ze dne 14. 8. 2019 sp. zn. II. ÚS 2398/18 (N 147/95 SbNU 272), bod 39]. Ústavní soud je však povolán dbát nad zachováním ústavně zaručených práv, mezi něž patří i právo podle čl. 36 odst. 1 Listiny, dle něhož se každý může domáhat stanoveným postupem svého práva u nezávislého a nestranného soudu a ve stanovených případech u jiného orgánu. Podmínky a podrobnosti výkonu práva na soudní a jinou právní ochranu jsou svěřeny zákonu (čl. 36 odst. 4 Listiny). Takový zákon a rovněž jeho výklad nesmí popřít samotnou podstatu daného základního práva (čl. 4 odst. 4 Listiny). Ve vztahu k posuzované problematice Ústavní soud neshledal, že by se důsledky vymezení hranic žalobních typů a závěr, že ve stěžovatelčině případě nebylo možno úspěšně podat zásahovou žalobu, jakkoli vymknuly ústavním mezím. Naopak, i v posuzované věci vnímá [obdobně jako v nálezu ze dne 15. 1. 2019 sp. zn. III. ÚS 2634/18 (N 7/92 SbNU 52), bod 67 odůvodnění], že výklad o subsidiaritě zásahové žaloby vnáší do soudního řádu správního logické a systematické uspořádání jednotlivých žalobních (návrhových) typů.
36. Stěžovatelka se svou zásahovou žalobou bránila proti postupu vedlejšího účastníka, který ji odmítl před projednáním zprávy o daňové kontrole seznámit s tím, jak se vypořádal s jejím vyjádřením ke kontrolnímu zjištění. Ústavní soud konstatuje, že procesní postup, který stěžovatelka ve své žalobě označila za nezákonný zásah, se jí nemohl relevantně dotknout jinak než prostřednictvím případného rozhodnutí, které by vycházelo z obsahu závěrů ve zprávě o daňové kontrole. Postup vedlejšího účastníka, který stěžovatelka označila za nezákonný zásah, nerozlučně souvisí s utvářením obsahu zprávy o daňové kontrole. Žalovaný postup vedlejšího účastníka se přitom omezuje výhradně na utváření obsahu zprávy o daňové kontrole. Samotná neznalost požadovaného vyjádření stěžovatelky proto zůstala omezena jen na proces, který směřoval k vydání správního rozhodnutí, a stěžovatelky se mohla tato neznalost vyjádření dotknout až případně prostřednictvím výsledného správního rozhodnutí, bylo-li by vydáno. Nikde jinde ji totiž relevantně nelimitovala. Z těchto důvodů nespatřuje Ústavní soud žádné porušení stěžovatelčiných ústavně zaručených práv v tom, že Nejvyšší správní soud aproboval závěr krajského soudu, že se proti žalovanému postupu finančního úřadu stěžovatelka nemohla bránit samostatně zásahovou žalobou.
37. Ústavní soud sdílí názor Nejvyššího správního soudu, že u procesních úkonů správního orgánu, které nemohou dotčenou osobu zasáhnout samostatně, ale až v návaznosti na výsledné správní rozhodnutí, je z hlediska zachování práva na soudní ochranu (čl. 36 odst. 2 Listiny) dostatečné, je-li soudní ochrana proti takovým procesním úkonům poskytována až v návaznosti na výsledné správní rozhodnutí prostřednictvím žaloby proti rozhodnutí správního orgánu (§ 65 a násl. s. ř. s.).
38. Stěžovatelka zmínila, že v její věci v návaznosti na zprávu o daňové kontrole vedlejší účastník vydal platební výměry, jimiž jí doměřil daň. Proti platebním výměrům podala odvolání, s nímž byla úspěšná, neboť Odvolací finanční ředitelství napadené platební výměry rozhodnutím ze dne 10. 9. 2019 č. j. 36918/19/5300-21441-711676 zrušilo a řízení zastavilo. Vedlejší účastník odmítl stěžovatelce uznat nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z důvodu její účasti na daňovém podvodu, o němž dle jeho názoru stěžovatelka mohla a měla vědět, proto platebními výměry doměřil daň. Odvolací finanční ředitelství se však v rozhodnutí o odvolání s tímto závěrem neztotožnilo a shledalo, že nebylo prokázáno, že by stěžovatelka o daňovém podvodu měla a mohla vědět. Stěžovatelka namítla, že za takové situace pro ni nemá smysl podávat žalobu proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství, které jí vyhovělo, a nemůže tak dosáhnout soudního přezkumu postupu vedlejšího účastníka, který ji odmítl seznámit s jeho vypořádáním k vyjádření ke kontrolnímu zjištění. Ústavní soud poznamenává, že Odvolací finanční ředitelství o odvolání rozhodlo až po vydání rozsudků jak krajského soudu, tak Nejvyššího správního soudu, proto se správní soudy nezmiňovaly o výsledku odvolacího řízení, což však není na újmu jejich hodnocení. Ústavní soud nespatřuje žádnou neústavnost ve skutečnosti, že za daného stavu, kdy byla stěžovatelka úspěšná s odvoláním proti platebním výměrům, nemohla vůbec soudnímu přezkumu podrobit zmíněný procesní postup vedlejšího účastníka (neseznámení stěžovatelky s tím, jak se vedlejší účastník vypořádal s jejím vyjádřením ke kontrolnímu zjištění).
39. Jak bylo již v bodě 32 objasněno, u procesních úkonů, které mohou dotčenou osobu zasáhnout až v návaznosti na výsledné rozhodnutí, se případný negativní dopad procesního úkonu na dotčenou osobu může zhmotnit až prostřednictvím výsledného rozhodnutí. Pokud ovšem došlo k tomu, že bylo vydáno konečné rozhodnutí, které představuje pro dotčenou osobu nejpříznivější možný výsledek řízení, nelze vůbec uvažovat o tom, že by takový procesní úkon měl na dotčenou osobu v konečném důsledku relevantní vliv. Za takové situace jej není ani třeba podrobovat samostatné soudní kontrole, byť by případně mohl být nezákonný. Jak bylo již poznamenáno, právo na soudní ochranu (čl. 36 odst. 1 Listiny) nelze vykládat tak, že by pokrývalo veškerá porušení procesních ustanovení v objektivní poloze (viz zmíněný nález sp. zn. III. ÚS 3317/15, bod 19 odůvodnění).
VI. Závěr
40. Nejvyšší správní soud svým rozsudkem, který byl napaden ústavní stížností, zrušil rozsudek krajského soudu a žalobu odmítl dle § 110 odst. 1 s. ř. s. Žalobu tak odmítl přímo Nejvyšší správní soud, a to pro opožděnost [§ 46 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]. Závěr Nejvyššího správního soudu o opožděnosti žaloby však v řízení o ústavní stížnosti neobstál (k tomu viz část V. A.).
41. Ústavní soud si je vědom toho, že odmítnutí žaloby pro opožděnost způsobem, jakým to učinil Nejvyšší správní soud v ústavní stížností napadeném rozsudku, je neudržitelné. Současně však vyhodnotil, že nejsou dány podmínky pro kasaci tohoto rozsudku. Již na základě důvodů, které jsou patrné z bodu 19 odůvodnění napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu v kombinaci s rozsudkem krajského soudu, je totiž zřejmé, že stěžovatelka se svou zásahovou žalobou nemohla být úspěšná. Důvodem byla skutečnost, že podanou zásahovou žalobou se nebylo možno bránit samostatně proti tomu procesnímu postupu vedlejšího účastníka, proti němuž ji stěžovatelka podala. Jde o hodnocení, které při přezkumu Ústavním soudem obstálo (viz část V. B.).
42. Veden požadavkem racionality a účelnosti rozhodovací činnosti Ústavní soud nehodlá stěžovatelku posunout do dalšího řízení před Nejvyšším správním soudem, u něhož je zřejmé, že by zde neměla žádnou naději na úspěch [srov. nález ze dne 6. 6. 2007 sp. zn. I. ÚS 750/06 (N 93/45 SbNU 335), bod 14 odůvodnění]. Takový postup by totiž v konečném důsledku neměl význam a jen by prodloužil celkovou délku řízení.
43. Z uvedeného důvodu Ústavní soud ústavní stížnost podle § 82 odst. 1 zákona o Ústavním soudu zamítl. Takto rozhodl mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků, neboť měl za to, že od něho nelze očekávat další objasnění věci (§ 44 zákona o Ústavním soudu).