Nález Ústavního soudu ze dne 18. května 2021 sp. zn. Pl. ÚS 87/20 ve věci návrhu na zrušení zákona č. 364/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní v souvislosti se zvyšováním příjmů veřejných rozpočtů, a některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a zákona č. 187/2016 Sb., o dani z hazardních her, ve znění pozdějších předpisů
71. V reakci na vyjádření předsedy Poslanecké sněmovny navrhovatelka připomíná, že situace nebyla shodná jako u přijímání zákona o evidenci tržeb, který posuzoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 26/16, neboť tehdy šlo o první takový sporný postup řešený Ústavním soudem, zatímco nyní postupovala vládní většina s vědomím závěrů Ústavního soudu. Navrhovatelka připomíná princip zákonnosti výkonu státní moci zakotvený v čl. 2 odst. 3Ústavy, přičemž státní moc vykonává i Poslanecká sněmovna. Tvrzení, že délka projednávání zákona ve třetím čtení byla delší, než uvádí navrhovatelka, považuje za marginální rozdíl. K argumentu vlády, že napadený postup zvolila Poslanecká sněmovna, nikoli vláda, navrhovatelka připomíná, že šlo o koordinovaný postup vládních stran. K možnosti „obživnutí“ právního předpisu navrhovatelka uznává, že v praxi Ústavního soudu jde o přístup menšinový, nikoli nemožný.
72. Navrhovatelka nesouhlasí s interpretací retroaktivity, jak ji provádí vláda, neboť vláda nesprávně zaměňuje probíhající právní vztah s jednorázovou daňově relevantní událostí z tohoto vztahu plynoucí. Navrhovatelka nerozporuje (z pohledu retroaktivity) možnost, aby byly „nové“ rezervy (tj. rezervy natvořené po účinnosti novely), byť tvořené ke „starým“ pojistným smlouvám, regulovány novou právní úpravou. Namítá ale, že z hlediska tohoto kritéria novou právní úpravou nemohou být dodaněny „staré“ rezervy (tj. rezervy natvořené do účinnosti novely), byť se tak děje až od účinnosti novely. Z hlediska předvídatelnosti je dle navrhovatelky podstatný až přijatý zákon, jehož legisvakance byla nepřiměřeně krátká. Dotčené subjekty se mohly připravit pouze na administrativní dopady novely, nikoli na její ekonomické dopady v podobě významného jednorázového zvýšení odvodu daně.
73. K problematice zdanění rezerv pojišťoven navrhovatelka uvádí, že se vláda snaží vytvořit dojem, že hodnota rezerv podle Solventnosti II je objektivní, kdežto hodnota technických rezerv stanovená v souladu s účetními předpisy je subjektivní odhad pojišťovny. Uvedené snahy považuje navrhovatelka za utilitární. Výpočet hodnoty závazků, které jsou obsahem technických rezerv, je v obou systémech (jak z pohledu účetnictví, tak z pohledu Solventnosti II) založen na pojistně-matematických postupech a na historických datech shromážděných pojišťovnou, případně na datech z externích zdrojů. Jak hodnota rezerv podle Solventnosti II, tak hodnota technických rezerv pro potřeby účetnictví je odhadem, který vychází ze stejných nebo obdobných datových zdrojů, jehož konstrukce stojí na pojistně-matematických metodách a jehož výsledná hodnota je ovlivněna především zásadami definovanými příslušnými předpisy (tj. buď pro Solventnost II, nebo účetními předpisy), přičemž tyto zásady si pojišťovna svobodně nevolí. Vláda se ve svém vyjádření snaží prokázat, že stanovení technických rezerv postupy upravenými v účetnictví umožňuje manipulovat základem daně. Navrhovatelka však připomíná existenci pravidel vedení účetnictví, jakož i povinnost tvořit postačitelné technické rezervy, přičemž libovůli vylučuje kontrola auditorem či finančním úřadem.
74. Téměř výhradně, s výjimkou situace, kdy pojišťovna netvoří postačitelné technické rezervy, budou postupy určenými pro stanovení hodnoty závazků z pojistných smluv podle Solventnosti II poskytovat nižší než účetní hodnoty technických rezerv. Proto samotný fakt, že rezervy podle Solventnosti II jsou typicky nižší než technické rezervy podle pravidel účetnictví, ještě neznamená manipulaci se základem daně.
75. Sama vláda konstatuje, že rezervy podle Solventnosti II „nejsou pro daňové účely uznávány v jiných členských státech Evropské unie“, přičemž dovětek, že se tak dosud nestalo, protože na to státy „ještě neměly příliš času“, považuje navrhovatelka za pouhou spekulaci. K otázce využití institutu posečkání navrhovatelka dodává, že důvodem žádostí o posečkání zpravidla není dopad novely daňové úpravy, která ještě navíc výslovně proklamuje cíl zvýšení daňových výnosů.
76. Navrhovatelka opětovně obhajuje argument diskriminace pojišťoven jako odvětví a zdůrazňuje odlišnou funkci rezerv v pojišťovnictví a v jiných oborech. Rezervy podle Solventnosti II nezahrnují položky, které jsou u jiných poplatníků daňově uznatelné, jsou snižovány o budoucí výnosy atd. a jejich vtažením do daňové úpravy nevyhnutelně dochází k diskriminaci odvětví pojišťoven, jak byla popsána. Argumentace obráceným výrobním cyklem je podle navrhovatelky nepřiléhavá. Specifičnost postavení pojišťoven nemůže vyústit v odmítnutí daňové uznatelnosti určité kategorie jimi zaúčtovaných nákladů už proto, že tato kategorie je inherentní složkou podstaty podnikání pojišťoven. Vláda si dle navrhovatelky protiřečí, když tvrdí, že napadená ustanovení diskriminaci ve vztahu k pojišťovnám nepůsobí, jinde ale přiznává, že je zde pro pojišťovny zaveden zcela specifický režim ve vztahu k ostatním poplatníkům, který podle navrhovatelky vyvolává neblahé dopady, které jsou v návrhu popsány.
77. Navrhovatelka souhlasí, že v důsledku absence harmonizace základů daně může dojít k určitému dvojímu zdanění, v tomto případě jde o diskriminaci proto, že dvojí zdanění zasahuje substanci podnikání pojišťoven. Závažnost zásahu do samotné podstaty konstrukce základu daně pojišťoven je důvodem, pro který dochází k diskriminaci mezi pojišťovnami s pobočkou (stálou provozovnou) v zahraničí, kde se uplatňuje metoda prostého zápočtu, a ostatními pojišťovnami a poplatníky z jiných odvětví. Navrhovatelka upozorňuje, že právní úprava se může stát neaplikovatelnou, pokud rezervy podle Solventnosti II nebudou územně segmentované a nebude ani jinak zjistitelná část připadající na ČR. Hrozí, že poplatník nebude moci unést důkazní břemeno a neuplatní jako daňově uznatelné žádné rezervy.
78. Navrhovatelka netvrdí, že nebylo vydáno více povolení na provozování loterií, dominantní postavení při provozování loterií historicky měla a stále má společnost Sazka, a. s., a tedy jakákoliv úprava v této oblasti na zmíněnou společnost přímo doléhá podstatněji a intenzivněji než na jiné a lze hovořit o individuálním zacílení novely na konkrétní subjekt.
VI. Upuštění od ústního jednáníVI.
79. Jelikož Ústavní soud neočekával od ústního jednání další objasnění věci, dle § 44 zákona o Ústavním soudu od ústního jednání upustil.
VII. Přezkum procedury přijetí napadených ustanoveníVII.
80. Ústavní soud se v souladu s § 68 odst. 2 zákona o Ústavním soudu nejprve zabýval tím, zda napadená ustanovení byla přijata v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem.
81. Navrhovatelka napadá jak celý zákon č. 364/2019 Sb., tak jeho jednotlivá ustanovení, jakož i ustanovení jiných zákonů, která byla novelizována právě zákonem č. 364/2019 Sb. Ústavní soud tudíž musel posoudit, zda proces přijetí zákona č. 364/2019 Sb. byl ústavně konformní. Z ustálené judikatury Ústavního soudu plyne, že novela zákona nemá samostatnou existenci, neboť její obsah se stává součástí textu novelizovaného zákona. Napadnout lze proto v řízení podle čl. 87 odst. 1 písm. a)Ústavy zásadně pouze zákon novelizovaný; výjimku představují případy, kdy je namítána otázka legislativní pravomoci, kompetence nebo procedury přijetí novelizujícího zákona, jež je mimoběžná s obsahovou stránkou zákona novelizovaného [nález sp. zn. Pl. ÚS 5/19 ze dne 1. 10. 2019 (303/2019 Sb.), bod 57].
82. Na základě vyjádření obou komor Parlamentu i příslušných stenoprotokolů ze schůzí komor (dostupných na www.psp.cz a www.senat.cz) Ústavní soud zjistil, že vládní návrh zákona byl (jako tisk č. 509/0) rozeslán poslancům dne 13. 6. 2019. Po projednání v prvním čtení ve dnech 9. a 10. 7. 2019 byl přikázán k projednání rozpočtovému výboru jako výboru garančnímu. Rozpočtový výbor projednal návrh zákona ve dnech 5. 9. 2019 a 19. 9. 2019. Druhé čtení proběhlo dne 25. 9. 2019 a pozměňovací návrhy přednesené ve druhém čtení byly zpracovány jako sněmovní tisk č. 509/3. Dne 11. 10. 2019 byl návrh opětovně projednán rozpočtovým výborem. Ve třetím čtení byl návrh zákona projednáván ve dnech 18. 10. 2019, 25. 10. 2019, 30. 10. 2019, 1. 11. 2019 a 6. 11. 2019, přičemž 6. 11. 2019 byl návrh schválen. Senátu byl návrh zákona doručen dne 8. 11. 2019.
83. Senát návrh zákona projednal dne 4. 12. 2019 a vrátil jej zpět Poslanecké sněmovně s pozměňovacími návrhy. O návrhu zákona vráceném Senátem Poslanecká sněmovna hlasovala dne 17. 12. 2019 a setrvala na původním návrhu zákona.
84. Prezident republiky zákon podepsal dne 19. 12. 2019. Zákon byl vyhlášen ve Sbírce zákonů dne 31. 12. 2019 pod číslem 364/2019 Sb.
85. Podstata námitek navrhovatelky vůči procesu přijetí zákona spočívá v tvrzeném omezení práv parlamentní opozice tím, že došlo k předčasnému ukončení třetího čtení, aniž by mohli vystoupit všichni přihlášení poslanci. Ze stenozáznamů diskuse v Poslanecké sněmovně je zřejmé, že k ukončení rozpravy ve třetím čtení došlo v rozporu s jednacím řádem Poslanecké sněmovny.
86. Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 77/06 ze dne 15. 2. 2007 (N 30/44 SbNU 349; 37/2007 Sb.) zdůraznil, že formální vady v legislativním procesu nemohou bez dalšího vést k derogaci jím posuzovaného právního předpisu, neboť takovýto případný zásah Ústavního soudu je třeba vždy poměřovat ve vazbě na princip oprávněné důvěry občanů v právo, princip právní jistoty a ochrany nabytých práv. Ústavní soud k derogaci zákona z důvodu vad v procesu jeho přijetí přistupuje tehdy, došlo-li v legislativním procesu přímo k porušení ústavního pořádku nebo k porušení některého z ustanovení tzv. podústavního práva (například jednacího řádu Poslanecké sněmovny) v případě, že porušení nabývá ústavněprávní dimenze [srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 55/10 ze dne 1. 3. 2011 (N 27/60 SbNU 279; 80/2011 Sb.)].
87. Ústavněprávní relevanci má zejména ochrana principu volné soutěže politických stran (čl. 5Ústavy), resp. politických sil (čl. 22Listiny) a ochrana menšin, typicky parlamentní opozice (čl. 6Ústavy). V nálezu sp. zn. Pl. ÚS 1/12 ze dne 27. 11. 2012 (N 195/67 SbNU 333; 437/2012 Sb.) Ústavní soud uvedl, že „nesoulad napadených zákonů s ústavním pořádkem může založit zejména takové omezení práv parlamentní opozice, jež se dotýká samotné její možnosti účastnit se zákonodárné procedury jako její plnohodnotný účastník, tedy ji zbavuje možnosti reálně se seznámit s návrhem zákona a vyjádřit k němu své stanovisko, a tím jí znemožňuje nebo podstatným způsobem ztěžuje možnost kontroly ve vztahu k vládě nebo parlamentní většině. Stejný důsledek by v závislosti na intenzitě takovéhoto omezení bylo možné přiznat i svévolnému postupu při projednávání těchto návrhů ... vedle zjištění, že došlo k takovémuto omezení, bude třeba vždy zkoumat i jeho význam, pokud jde o účast opozice na zákonodárném procesu. Rovněž bude podstatné, v jaké fázi zákonodárného procesu k tomuto omezení došlo a zda jeho případné negativní důsledky nebyly zmírněny v jeho předchozích nebo následujících fázích“ (bod 208).
88. Mezi účastníky řízení není sporu o tom, že tvrzené vady legislativního procesu, které navrhovatelka považuje za protiústavní zásah do práv parlamentní opozice, jsou obdobné vadám, které již posuzoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 26/16 ve věci zákona o evidenci tržeb.
89. Podle § 95 odst. 2jednacího řádu Poslanecké sněmovny se ve třetím čtení koná rozprava, „ve které lze navrhnout pouze opravu data účinnosti návrhu zákona, legislativně technických chyb, gramatických chyb, chyb písemných nebo tiskových, úpravy, které logicky vyplývají z přednesených pozměňovacích návrhů, popřípadě podat návrh na opakování druhého čtení“. V nálezu sp. zn. Pl. ÚS 26/16 Ústavní soud vyšel z toho, že z hlediska limitů daných § 95 odst. 2jednacího řádu Poslanecké sněmovny je eventuální zásah do ústavně chráněných hodnot a principů „poněkud hůře identifikovatelný, byť není zcela jistě úplně vyloučen“. Z délky rozpravy v rámci třetího čtení a jejího časového rozložení Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 26/16 dovodil, že naplnění smyslu a účelu § 95 odst. 2jednacího řádu Poslanecké sněmovny bylo učiněno zadost a „byl vytvořen dostatečný prostor jak pro případnou korekci chyb (včetně možnosti reagovat na změny vyvolané pozměňovacími návrhy), tak pro podání návrhu na opakování druhého čtení“ (bod 59).
90. Je nutno připomenout, že projednání návrhu v obou komorách Parlamentu musí umožnit osobám na něm zúčastněným reálné posouzení a projednání předlohy Parlamentem, „přičemž jednotliví poslanci nebo senátoři musí mít skutečnou možnost seznámit se s obsahem předloženého návrhu zákona a zaujmout k němu stanovisko v rámci jeho projednávání v příslušné komoře Parlamentu nebo v jejích orgánech“ (sp. zn. Pl. ÚS 53/10, bod 106).
91. Ústavní soud vzal v nyní posuzované věci v potaz, že v průběhu projednávání předmětného návrhu nebyla nijak zkrácena fáze projednání návrhu ve výborech, resp. ve druhém čtení. Garanční rozpočtový výbor se návrhem zabýval opakovaně. Těžištěm legislativního procesuje právě projednání návrhu ve výborech a ve druhém čtení, účel třetího čtení je výrazně zúžen shora citovaným § 95 odst. 2jednacího řádu Poslanecké sněmovny. Ústavní soud si ze stenozáznamů jednání Poslanecké sněmovny ověřil, že třetí čtení probíhalo v pěti dnech v průběhu měsíců října a listopadu 2019.
92. Představitelům opozice byl vytvořen časový prostor jak pro případnou korekci chyb (včetně možnosti reagovat na změny vyvolané pozměňovacími návrhy), tak pro podání návrhu na opakování druhého čtení. Ze stenozáznamů se podává, že v rámci diskuse ve třetím čtení byly spory mezi poslanci opozice a některými předsedajícími schůze, zda vystoupení některých poslanců směřovala k účelu, který stanovuje § 95 odst. 2jednacího řádu Poslanecké sněmovny. Např. prakticky celé jednání v rámci třetího čtení dne 1. 11. 2019 a 6. 11. 2019 zabralo několikahodinové vystoupení poslance M. Kalouska předčítajícího evropskou směrnici, přičemž při rozpravě dne 1. 11. 2019 byl poslanec M. Kalousek upozorněn předsedajícím R. Vondráčkem takto: „Podle § 95 odst. 2 jednacího řádu je účelem třetího čtení zejména oprava legislativně technických chyb, a nikoli opakování rozpravy. To znamená, přihlásil jste se nikoli s přednostním právem, ale řádně do diskuse a váš projev by měl směřovat k určitému návrhu, což je oprava gramatických chyb, legislativně technických, případně návrh na opakování druhého čtení. To je smyslem třetího čtení“ (citace ze stenozáznamů jednání Poslanecké sněmovny dne 1. 11. 2019, dostupné na www.psp.cz). K podobnému upozornění téhož poslance došlo ještě několikrát jak na schůzi 1. 11. 2019 předsedajícím V. Filipem, tak na schůzi dne 6. 11. 2019 opět předsedajícím V. Filipem mj. též slovy: „Respektuji i nález Ústavního soudu, který upozornil, že předsedající má vést jednotlivé vystupující k věci podle jednotlivých částí projednávaného zákona. Tedy oddělená diskuse v prvním, ve druhém a ve třetím čtení. Proto jsem vás upozornil, že tato debata nepatří do třetího čtení“ (citace ze stenozáznamů jednání Poslanecké sněmovny dne 6. 11. 2019, dostupné na www.psp.cz). Dne 6. 11. 2019 na schůzi Poslanecké sněmovny poslanec J. Chvojka uvedl: „Já jsem v pátek navrhoval to, abychom jednali i v ten pátek mimo 14. hodinu, tzn. po 14. hodině do 19. hodiny v rámci těch třetích čtení, to bylo vetováno. Tam si myslím, že byl prostor pěti dalších hodin debatovat o tomto bodu. Navrhoval jsem také to, abychom o tomto tzv. daňovém balíčku hlasovali a jednali i v úterý, včera, také to opozice zamítla, takže tam byl také prostor od 14.00 do 19.00 nejméně tuto věc probrat. Také jste to zamítli, takže vy jste o tu diskusi zas tak nestáli.“ Poslanec P. Fiala na stejné schůzi odmítl nabízený postup jako porušení jednacího řádu Poslanecké sněmovny.
93. Ústavní soud na základě stenozáznamů z rozpravy z Poslanecké sněmovny týkající se přijímání napadeného zákona dospěl k závěru, že celý průběh legislativního procesu nevedl k omezení práv parlamentní opozice spočívajících v možnosti účastnit se zákonodárné procedury jako její plnohodnotný účastník, resp. že představitelé opozice nebyli z ústavního pohledu zbaveni možnosti reálně se seznámit s návrhem zákona a vyjádřit k němu své stanovisko.
94. Ústavní soud neshledal, že by namítané vady v zákonodárném procesu byly způsobilé porušit ústavní pořádek, přičemž od závěrů uvedených v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 26/16 nemá důvod se odchylovat.
95. Na nepřípadnost argumentu navrhovatelky v řízení o kontrole norem, že postupem předsedajícího schůze jakožto „zásahem státní moci“ došlo k porušení „subjektivních ústavních práv poslanců na řádný a nerušený výkon jejich veřejné funkce“, tedy k porušení čl. 21Listiny, upozornil Ústavní soud již v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 26/16 (body 51–52).
96. Ani z jiných důvodů Ústavní soud neshledal, že by v procesu přijímání zákona č. 364/2019 Sb. došlo k porušení ústavního pořádku. Ústavní soud tedy shrnuje, že zákon č. 364/2019 Sb. byl přijat v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem. Návrh v části vymezené petitem 1) považuje tedy Ústavní soud za nedůvodný.
97. Neshledal-li Ústavní soud důvod pro zrušení napadeného právního předpisu z důvodu procedury jeho přijetí, tím spíše nemůže ze stejného důvodu rušit pouze vybraná ustanovení téhož předpisu. Případná ústavní vada zákonodárného procesu se týká vždy zákona jako celku a nemůže být vztažena jen k některým jeho částem. Návrh v části vymezený petitem 2), v němž navrhovatelka požaduje zrušení jen některých ustanovení novelizačního zákona č. 364/2019 Sb. z důvodu tvrzené vadné procedury jeho přijetí, tak považuje Ústavní soud taktéž za nedůvodný.
98. Neshledal-li Ústavní soud důvod pro zrušení novelizačního předpisu jako celku, resp. jeho částí, kterými jsou měněny jiné zákony, není nutné se blíže zabývat důsledky případné derogace v podobě „obživnutí“ novelou změněných či zrušených ustanovení právních předpisů.