Platné znění

Nález Ústavního soud ze dne 1. října 2019 sp. zn. Pl. ÚS 5/19 ve věci návrhu na zrušení § 18a odst. 1 písm. f) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, ve slovech „s výjimkou finanční náhrady", eventuálně na zrušení zákona č. 125/2019 Sb., kterým se mění zákon č. 428/2012 Sb., o majtkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi) a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů

vyhlášené znění

V. / V. 3 / V. 3 a)

V. 3 a) Ustanovení § 18a odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů V. 3 a)

  1. 69. Ustanovením § 18a odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů má být s účinností od 1. 1. 2020 zavedena povinnost církví a náboženských společností, jež se státem uzavřely smlouvy o vypořádání na základě § 16 zákona o majetkovém vyrovnání, zdaňovat roční splátky dohodnuté finanční náhrady inkasované v budoucnu (přesněji: ruší se původní osvobození finanční náhrady od daně z příjmů). Ústavní soud dospěl k závěru, že uvedená úprava z ústavněprávního hlediska s ohledem na rekapitulované obecné principy nemůže obstát, a to z několika důvodů.
  2. 70. Předně v daném případě z materiálního hlediska nejde podle Ústavního soudu o daň (tou je pouze formálně), nýbrž fakticky o snížení finanční náhrady (mutatis mutandis srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 53/10, body 179-184), a to ještě finanční náhrady sloužící ke zmírnění majetkových křivd spáchaných v době totality komunistickým režimem, jež z povahy věci nemůže být příjmem v daňovém slova smyslu. Tímto „zastřeným“ záměrem se netajili předkladatelé zákona, vláda vyslovující své souhlasné stanovisko ani další poslanci vystupující na podporu přijetí návrhu zákona č. 125/2019 Sb. při jeho projednávání v Poslanecké sněmovně (např. vystoupení návrh předkládajících poslanců Vladimíra Koníčka, Milana Ferance, místopředsedy Poslanecké sněmovny Tomia Okamury a dalších - viz stenografický záznam prvního čtení návrhu zákona č. 125/2019 Sb. ze sedmé schůze Poslanecké sněmovny, konané dne 28. 2. 2018). Například poslanec Feranec sdělil k projednávanému návrhu zákona na uvedené schůzi následující: „... nebudeme hlasovat ani o zákonu o restitucích jako takovém. Budeme toliko rozhodovat o tom, jestli pustíme do druhého čtení zákon, který umožní zdanit finanční náhrady za nevydaný majetek, neboť dle předkladatelů tyto finanční náhrady byly určeny v nepřiměřeně vysoké výši.“ Vláda v souhlasném stanovisku vyjádřila obavy z hrozícího zásahu do legitimního očekávání oprávněných subjektů; následně ve svém vyjádření k posuzovaným návrhům připustila, že dopad předmětného zdanění do státního rozpočtu může být minimální, případně žádný, ocitne-li se některá z dotčených církví v hospodářské ztrátě.
  3. 71. Přestože materie vyrovnání státu s církvemi je jedinečná a těžko srovnatelná s jakýmikoli jinými státními politikami (vyjma ostatních restitučních zákonů), v jistém ohledu lze nyní posuzovaný pokus zákonodárce o „zdanění“ finančních náhrad z hlediska jeho faktického záměru a časového účinku připodobnit k případu státní podpory stavebního spoření, na jejíž poskytnutí spořícím osobám v určitém okamžiku vznikl právní nárok, spolu s ním i legitimní očekávání jeho splnění, a proto její výši nebylo možné ústavně akceptovatelným způsobem bez vážného důvodu změnit (snížit) - viz nález sp. zn. Pl. ÚS 53/10, body 182-184. Ústavní soud nezpochybňuje, že daňová oblast je „doménou“ státu, který může vrchnostensky ukládat daňové povinnosti podle svého uvážení (vůle zákonodárce). Daně se vybírat musejí a musejí se i platit, aby stát mohl vůbec fungovat a účelně se svými příjmy hospodařit. Daně dokonce v odůvodněných případech nemusejí sledovat jen fiskální účel (např. naplnění veřejného zájmu na ochraně zdraví při zdanění tabákových výrobků či alkoholu). V případě „zdanění církevních restitucí“ zjevně nešlo ze strany státu od počátku primárně o poctivou snahu naplnit státní pokladnu ani o jiný legitimní cíl, ale o faktické snížení dohodnuté finanční náhrady určené na zmírnění majetkových křivd a bezdůvodné sankcionování církví a náboženských společností (viz stenografický záznam vystoupení poslance Koníčka, předkladatele návrhu zákona č. 125/2019 Sb., v úvodu projednávání bodu 12 na 7. schůzi Poslanecké sněmovny, konané dne 28. 2. 2018), jež může v konečném důsledku ohrozit jejich činnost a tím zasáhnout do náboženských svobod garantovaných čl. 15 odst. 1 a čl. 16 odst. 1 Listiny.
  4. 72. Jelikož zákonodárce nesledoval napadenou úpravou legitimní cíl a nevycházel ani z žádných podstatných socioekonomických změn ve společnosti, nebylo by naopak přiléhavé aplikovat na věc závěry nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11 ze dne 15. 5. 2012 (N 102/65 SbNU 367; 220/2012 Sb.), v němž Ústavní soud k problematice snížení státní podpory poskytované provozovatelům fotovoltaických elektráren zavedením daně darovací z bezúplatně nabytých povolenek a zrušením osvobození od daně z příjmů (za použití metodiky přezkumu daňové věci) uvedl, že princip právní jistoty nelze ztotožnit s požadavkem na absolutní neměnnost právní úpravy, neboť ta podléhá mimo jiné sociálně-ekonomickým změnám. Zdrženlivost Ústavního soudu není proto co do míry přezkumu ústavnosti napadené úpravy a ve vztahu k proporcionalitě zásahu, zejména s ohledem na garance podle čl. 11 odst. 1 Listiny a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě, namístě.
  5. 73. Stěžejním důvodem neústavnosti napadeného ustanovení zákona o daních z příjmů, ve znění zákona č. 125/2019 Sb., je především porušení práva na legitimní očekávání dotčených církví a náboženských společností, a to ve smyslu čl. 1 odst. 1 Ústavy - tedy obecného očekávání, že sliby státu budou splněny, zvláště, jde-li o oblast restitucí, a sekundárně očekávání ve smyslu čl. 11 odst. 1 Listiny a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě - jako derivátu majetkového práva, tedy již jasně finančně vyčíslitelného závazku, z nějž ono očekávání plyne [viz k tomu v bodě 41 citovaný rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ve věci Broniowski proti Polsku, srov. také nález sp. zn. Pl. ÚS 12/14 ze dne 16. 6. 2015 (N 109/77 SbNU 577; 177/2015 Sb.)]. Zmíněné legitimní očekávání ve prospěch církví a náboženských společností vzniklo ve dvou hlavních krocích - nejprve v podobě blokačního ustanovení § 29 zákona o půdě, v původním znění, z počátku 90. let a navazující judikatury Ústavního soudu potvrzující, že zde církvím a náboženským společnostem očekávání svědčí a zákonodárce je musí naplnit. V návaznosti na uvedené zákonodárce jako druhý krok přijal zákon o majetkovém vyrovnání, kterým obecné očekávání konkrétně naplnil stanovením konkrétních částek a plateb. Právě s ohledem na hodnoty uvedené výše v bodech 61-65 je uvedené očekávání nenarušitelné a vytváří právo na ochranu již jednou nabytých práv (srov. shodně i nález sp. zn. III. ÚS 3397/17, body 35-39).
  6. 74. Jestliže zákonodárce napadenou úpravou nesledoval jiný legitimní veřejný zájem, který by nadto musel být vyšší intenzity, než jsou právě popsané principy chráněné čl. 1 odst. 1 Ústavy, čl. 11 odst. 1 Listiny a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě, aby mohl zamýšlený zásah do ústavně chráněného legitimního očekávání dotčených církví a náboženských společností ospravedlnit, postupoval svévolně, čímž porušil rovněž zákaz retroaktivity (viz body 39-42).
  7. 75. Ústavní soud se ztotožňuje s náhledem navrhovatelky i dalších navrhovatelek, podle kterého nárok na vyplacení finanční náhrady v plné výši a s ním spojené legitimní očekávání vznikly každé jednotlivé oprávněné církvi či náboženské společnosti v jediném okamžiku, a tím byl okamžik uzavření smlouvy o vypořádání podle § 16 zákona o majetkovém vyrovnání, publikované ve sdělení Ministerstva kultury č. 55/2013 Sb. (viz bod 56). Ze zákona o majetkovém vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, ani z následně uzavřených smluv nelze dovodit jiný výklad; stanovení třiceti ročních splátek k vyplacení celé částky finanční náhrady uvedenou skutečnost nezpochybňuje, oprávněným subjektům vznikl v jediném okamžiku nárok na uvedené plnění jako celek. Složitá a dlouholetá vyjednávání státu s dotčenými církvemi a náboženskými společnostmi nesměřovala k tomu, aby byla později výše splátky diskutována a přehodnocována, což stvrzuje právě uzavření předmětných smluv. Dotčeným církvím a náboženským společnostem uzavřením smluv vznikl individualizovaný právní nárok na vyplacení finanční náhrady a stát v tomto směru přijal závazek poskytnout finanční náhradu v plné výši (dokonce zvýšenou o příslušnou míru inflace), který nemůže zaniknout jinak než splněním [viz § 16 odst. 2 písm. e) zákona o majetkovém vyrovnání a na ně navazující příslušná ustanovení uzavřených smluv o vypořádání, jejichž znění jsou dostupná ve sdělení Ministerstva kultury č. 55/2013 Sb.].
  8. 76. Dosud popsané legitimní očekávání příjemce na nabytí majetku bylo v případě církví a náboženských společností dále stvrzeno uzavřením smluv o vypořádání podle § 16 zákona o majetkovém vyrovnání. Lze tak v této souvislosti odkázat na „nejvyšší zásadu právní, resp. nejvyšší přirozenoprávní normu, od které je odvozeno veškeré právo“, tedy zásadu pacta sunt servanda - nechť jsou smlouvy dodržovány (viz nález sp. zn. II. ÚS 3292/09, bod 37). Zákonodárce v roce 2012, mj. i v důsledku dřívější judikatury Ústavního soudu (viz bod 62), s dvacetiletým odstupem přijal zákon o majetkovém vyrovnání. Důvodem, proč stát s církvemi a náboženskými společnostmi o podobě vyrovnání (na rozdíl od jiných, „běžných“ restituentů) vyjednával, je veřejný zájem na jejich existenci v demokratické společnosti (viz dále bod 84).
  9. 77. Skutečnost, že finanční náhrada je církvím vyplácena nikoli pouze na základě zákona, nýbrž na základě zákona v kombinaci s následně uzavřenými smlouvami, není náhodná a nepodstatná, jak z hlediska vůle dotčených církví přistoupit na podmínky nabízené státem, tak i z hlediska úmyslu vlastního sebeomezení tehdejšího zákonodárce pro časy budoucí (viz důvodovou zprávu k § 16 zákona o majetkovém vyrovnání). Ustanovení § 15 zákona o majetkovém vyrovnání výši finančních náhrad pro jednotlivé církve a náboženské společnosti deklaruje; bez následného uzavření smluv o vypořádání by samo o sobě právní účinky nevyvolalo. Jak již Ústavní soud vyslovil, „je třeba na [zákon o majetkovém vyrovnání] nahlížet jako na zvláštní typ zákona (tzv. Maßnahmengesetz), který vznikl k řešení určité situace a ve vztahu k ní je třeba jej vykládat, [neboť] sleduje určitý cíl a k jeho dosažení stanoví určité prostředky, pravidla a postupy (srov. k tomuto typu zákonů např. Schneider, H. Gesetzgebung. 3. vydání. Heidelberg: C. F. Müller Verlag, 2002, s. 142-145)“ (viz nález sp. zn. III. ÚS 3397/17, bod 37). Takový zákon je omezen svým cílem a jeho dosažením se stává obsoletním. Ústavní konformitu zvláštní povahy zákona o majetkovém vyrovnání Ústavní soud potvrdil již nálezem sp. zn. Pl. ÚS 10/13 (bod 271).
  10. 78. Uzavřením smlouvy o vypořádání přijaly církve a náboženské společnosti výslovné ujednání, že jejich veškeré nároky vůči státu za původní majetek (vyjma nároku na naturální restituční plnění podle tohoto zákona) jsou danou smlouvou a vyplacením finanční náhrady vypořádány [viz § 16 odst. 2 písm. a) zákona o majetkovém vyrovnání, čl. 2 smlouvy o vypořádání]. Dále je součástí uzavírané smlouvy podle § 16 odst. 2 písm. g) tohoto zákona (a následně podle čl. 5.2 smlouvy) ujednání, že účel smlouvy se řídí zákonem ve znění účinném ke dni uzavření smlouvy. V čl. 5.1 každé z uzavřených smluv o vypořádání se proto stát i dotčená církev či náboženská společnost zavazují smlouvu dodržovat a nemařit její účel (vymezený samotným zákonem o majetkovém vyrovnání - viz body 63-65). Pro názornost Ústavní soud uvádí znění čl. 5 vzorové smlouvy o vypořádání, již stát s církvemi a náboženskými společnostmi jmenovanými v § 15 zákona o majetkovém vyrovnání uzavřel:

    Článek 5

    Odkaz Článek 5

    Společná ustanovení

    1. 1. Česká republika a [dotčená církev či náboženská společnost] se zavazují tuto smlouvu dodržovat a nemařit její účel.
    2. 2. Účel této smlouvy se řídí zákonem o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi ve znění účinném ke dni uzavření této smlouvy.
    3. 3. Na tuto smlouvu o vypořádání se použijí ustanovení občanského zákoníku, s výjimkou ustanovení o neplatnosti a odporovatelnosti právních úkonů, ustanovení o změně v osobě dlužníka nebo věřitele, nejde-li o právní nástupnictví, a dále s výjimkou ustanovení o zániku závazku bez uspokojení věřitele, zejména ustanovení o odstoupení od smlouvy, ustanovení o výpovědi a ustanovení o nemožnosti plnění. Ohledně vyplacení finanční náhrady má Česká republika postavení dlužníka a [dotčená církev či náboženská společnost] postavení věřitele. Proti pohledávce na finanční náhradu nebo splátce finanční náhrady není přípustné započtení, ani výkon rozhodnutí nebo exekuce.