Vyhláška, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví

§ 31

(1) Uspořádání směrné účtové osnovy je členěno na účtové třídy, účtové skupiny a syntetické účty.

(2) Uspořádání a označování účtových tříd, účtových skupin a syntetických účtů je stanoveno v příloze č. 3 k této vyhlášce.

(3) K jednotlivým syntetickým účtům mohou účetní jednotky používat analytické účty, zejména s ohledem na zvláštní právní předpisy,¹) ^{až 10}) pro účely sestavení účetní závěrky a potřeby finančního řízení účetní jednotky.

§ 32

Vymezení nákladů souvisejících s pořízením dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku

(1) Součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení s ohledem na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení do doby stanovené v § 7 odst. 10 nebo v § 8 odst. 12 jsou zejména náklady na

1. a) přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, například odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, expertízy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce,
2. b) úroky, zejména z úvěrů, pokud tak účetní jednotka rozhodne,
3. c) odvody za dočasné nebo trvalé odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a poplatky za dočasné nebo trvalé odnětí lesní půdy,
4. d) průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce, včetně variantních řešení a rozpočtu, zařízení staveniště, odlesnění a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáž a umělecká díla tvořící součást stavby,
5. e) licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku nikoliv pro budoucí provoz,
6. f) vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby; zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu,
7. g) náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy vlastníkovi nebo nájemci nemovitosti nebo za omezení v obvyklém užívání, jakož i náhrady za předčasně smýcený porost v souvislosti s výstavbou,
8. h) úhradu podílu na oprávněných nákladech dodavatele spojených s připojením a zajištěním požadovaného příkonu nebo dodávky plynu a tepla, jakož i úhradu vlastníkovi rozvodného zařízení za přeložku rozvodného zařízení,
9. i) zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání; vzniknou-li při zkouškách použitelné výrobky nebo výkony, jsou výnosy z těchto výrobků nebo výkonů součástí ostatních výnosů a náklady na ně, s výjimkou odpisů, součástí ostatních nákladů. Zkouškami nejsou záběh a osvojení, které jako počáteční vícenáklady zahajované výroby jsou součástí nákladů po uvedení majetku do stavu způsobilého k užívání,
10. j) zabezpečovací, konzervační a udržovací práce při zastavení pořizování majetku a dekonzervační práce v případě dalšího pokračování v pořizování tohoto majetku; pokud je pořizování majetku zastaveno trvale, zaúčtuje se pořizovaný majetek do ostatních nákladů.

(2) Součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení zejména nejsou

1. a) opravy a údržba. Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady,
2. b) náklady nájemce na uvedení najatého majetku do předchozího stavu,
3. c) kursové rozdíly,
4. d) smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů,
5. e) daně spojené s pořízením dlouhodobého majetku, které zákon o daních z příjmů neuznává za výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a dále daň z převodu nemovitostí.

(3) Ocenění jednotlivého dlouhodobého nehmotného majetku a odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku se zvyšuje o technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněna účetní jednotka; v případě finančního leasingu se pořizovací cena majetku převzatého nájemcem do vlastnictví zvýší o technické zhodnocení odpisované nájemcem v průběhu nájmu a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny. Finančním leasingem se pro účely této vyhlášky rozumí pořízení dlouhodobého hmotného majetku, drobného dlouhodobého hmotného majetku nebo drobného hmotného majetku způsobem, při kterém se po uplynutí nebo v průběhu sjednané doby užívání majetku na základě smlouvy o finančním leasingu převádí vlastnictví majetku z vlastníka na uživatele a uživatel do převodu vlastnictví účtuje platby za nabytí majetku jako náklady na ostatní služby.

(4) Dlouhodobý hmotný majetek pořízený směnnou smlouvou se ocení pořizovací cenou, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, nebo reprodukční pořizovací cenou, nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány.

(5) Ocenění pořízeného pozemku je včetně lesního porostu nebo osázení stromy a keři, pokud nejsou majetkem, který se uvádí v položce aktiv „A.II.5. Pěstitelské celky trvalých porostů“.

§ 33

Vymezení nákladů souvisejících s pořízením cenných papírů a podílů, zásob a pohledávek

(1) Součástí pořizovací ceny cenného papíru a podílu jsou také přímé náklady s pořízením související, například poplatky makléřům, poradcům a burzám. Součástí pořizovací ceny nejsou zejména úroky z úvěrů a půjček na pořízení cenných papírů a podílů a náklady spojené s držbou cenných papírů a podílů.

(2) Součástí pořizovací ceny zásob jsou též náklady související s jejich pořízením, zejména přeprava, provize, clo a pojistné. Součástí pořizovací ceny zásob nejsou zejména úroky z úvěrů a půjček poskytnutých na jejich pořízení. Z vnitroorganizačních služeb souvisejících s pořizováním zásob nákupem a se zpracováním zásob se do pořizovací ceny zahrnuje pouze přepravné a vlastní náklady na zpracování materiálu. Ocenění zásob na skladě bez ohledu na způsob jejich nabytí se zvyšuje o vyúčtovanou cenu za jejich zpracování nebo o vlastní náklady na jejich zpracování. Na jednom analytickém účtu zásob je nutno používat pouze jeden způsob ocenění. Dodavatelem nevyúčtované dodávky se ocení podle uzavřené smlouvy, popřípadě odhadem podle příslušných dokladů, které má účetní jednotka k dispozici.

(3) Součástí pořizovací ceny pohledávek jsou přímé náklady s pořízením související, například náklady na znalecké ocenění nakupovaných pohledávek, odměny právníkům a provize.

§ 34

Oceňovací rozdíly při uplatnění reálné hodnoty a ocenění ekvivalencí u cenných papírů a podílů

(1) Změny reálných hodnot u cenných papírů, které jsou drženy za účelem provádění transakcí na veřejném trhu, například na tuzemské nebo zahraniční burze, s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém časovém horizontu, se uvádějí podle povahy změny ve výkazu zisku a ztráty v položce „A.V.24. Jiné ostatní náklady“ nebo v položce „B.IV.18. Jiné ostatní výnosy“.

(2) Změny reálných hodnot ostatních cenných papírů se uvádějí v pasivech rozvahy (bilance) v položce „A.I.3. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků“.

(3) Změny v ocenění cenných papírů a podílů oceňovaných podílem na vlastním kapitálu ovládané a řízené osoby nebo osoby pod podstatným vlivem, to je ekvivalencí vymezenou v § 27 odst. 5 zákona, se uvádějí v pasivech rozvahy (bilance) v položce „A.I.3. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků“.

§ 35

Oceňovací rozdíly při uplatnění reálné hodnoty u zajišťovacích derivátů

(1) Změny reálné hodnoty derivátu, který zajišťuje reálnou hodnotu rozvahového aktiva nebo závazku, se uvádějí ve výkazu zisku a ztráty podle povahy v položce „A.V.24. Jiné ostatní náklady“ nebo v položce „B.IV.18. Jiné ostatní výnosy“. Změna reálné hodnoty zajištěného rozvahového aktiva nebo závazku z titulu konkrétního rizika se uvádí ve výkazu zisku a ztráty obdobně jako změna reálné hodnoty derivátu.

(2) Změny reálné hodnoty derivátu zajišťujícího očekávané peněžní toky se uvádějí v pasivech rozvahy (bilance) v položce „A.I.3. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků“. Do nákladů nebo výnosů se uvedou ve stejných obdobích, ve kterých jsou uvedeny náklady nebo výnosy spojené se zajišťovacími položkami.

(3) Derivát se považuje za zajišťovací pouze tehdy, pokud splňuje následující podmínky

1. a) na počátku zajištění je zajišťovací vztah zdokumentován,
2. b) zajištění je vysoce efektivní,
3. c) efektivita je spolehlivě měřitelná a průběžně posuzovaná.

(4) Dokumentace k zajišťovacímu vztahu podle odstavce 3 písm. a) je účetním záznamem a obsahuje identifikaci zajišťovaných položek a zajišťovacích derivátů, přesné vymezení rizika, které je předmětem zajištění, a způsob výpočtu efektivnosti. Zajištění je efektivní podle odstavce 3 písm. b), pokud na počátku a po celou dobu existence zajištění je poměr mezi změnami reálné hodnoty zajišťovaných položek z titulu zajišťovaného rizika a změnami reálné hodnoty zajišťovacího derivátu odpovídající zajišťovanému riziku v intervalu osmdesát až sto dvacet pět procent.

(5) Přestane-li splňovat zajišťovací derivát podmínky podle odstavce 3, účtuje se o něm od tohoto okamžiku jako o derivátu k obchodování.

§ 36

Oceňovací rozdíly při uplatnění reálné hodnoty u derivátů k obchodování

Změny reálné hodnoty derivátů určených k obchodování, jimiž jsou deriváty, které nesplňují podmínky stanovené v § 35 odst. 3, se uvádějí ve výkazu zisku a ztráty podle povahy v položce „A.V.24. Jiné ostatní náklady“ nebo v položce „B.IV.18. Jiné ostatní výnosy“.

§ 37

Postup tvorby a použití opravných položek

(1) Účetní jednotky uvedené v § 2 opravné položky stanovené v § 26 odst. 3 zákona nevytvářejí a ani o nich neúčtují, s výjimkou stanovenou v odstavci 2.

(2) Účetní jednotky uvedené v § 2 účtují o opravných položkách, u kterých jsou tvorba a použití stanoveny zvláštním právním předpisem,²⁰) a to pouze v případech, pokud jsou tvořeny v souvislosti s činností účetní jednotky podléhající dani z příjmů.

(3) Opravné položky se tvoří na vrub nákladů. Opravné položky vymezené v odstavci 2 se uvádějí v aktivech rozvahy (bilance) v položce „B.II.19. Opravná položka k pohledávkám“ v záporné hodnotě.

(4) Výše opravných položek nesmí přesáhnout výši pohledávek, k nimž jsou opravné položky tvořeny. Jsou-li opravné položky vytvořeny ve výši jednoho sta procent jmenovitých hodnot pohledávek, mohou být tyto pohledávky odepsány a opravné položky k nim zrušeny. Odepsané pohledávky se dále sledují na podrozvahových účtech do okamžiku, než je prokazatelně známo, že nemůže v žádném případě nastat úhrada, nebo do okamžiku, kdy pohledávky právně zanikly. Přijatá úhrada za původně již odepsanou pohledávku se uvádí ve výkazu zisku a ztráty do výnosů v položce „B.IV.14. Platby za odepsané pohledávky“. O částku provedené úhrady se sníží zůstatek pohledávky zachycený na příslušném podrozvahovém účtu.

(5) Částečné snížení nebo zrušení opravných položek se zahrne ve prospěch výnosů. Snížení, popřípadě zrušení opravné položky se zahrne do výnosů také v případech, kdy inventarizace prokáže jejich nepřiměřenou výši nebo neopodstatněnost.

(6) Opravné položky nesmí mít aktivní zůstatek.

(7) Pokud se na určitý titul snížení hodnoty majetku vytváří rezerva, nelze současně tvořit opravnou položku.

(8) Tvořit opravné položky na zvýšení hodnoty majetku je zakázáno.

(9) V případě, že se při inventarizaci závazků zjistí, že jejich částka je vyšší než jejich výše v účetnictví, nevytvářejí se opravné položky, ale zvýšení se zaúčtuje přímo na účtu závazků se souvztažným zápisem na příslušný účet nákladů.

§ 38

Odpisování majetku

(1) Dlouhodobý nehmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný se odpisují z ocenění stanoveného v § 25 zákona postupně v průběhu používání. Průběh používání může být v metodě odpisování vyjádřen i jinak než ve vazbě na čas, například s ohledem na výkony nebo intenzitu používání.

(2) Zůstatková cena odpisovaného majetku se zjišťuje prostřednictvím oprávek v souladu s odpisy.

(3) Podle ustanovení § 28 zákona se dále odpisuje

1. a) dlouhodobý nehmotný majetek, k němuž účetní jednotka nabyla právo užívání od vlastníka nebo jiné oprávněné osoby; majetek odpisuje též oprávněná osoba, pokud o majetku účtuje,
2. b) technické zhodnocení cizího dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, pokud je účetní jednotka oprávněna technické zhodnocení účtovat a odpisovat,
3. c) technické zhodnocení drobného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technické zhodnocení drobného nehmotného a hmotného majetku,
4. d) ložisko nevyhrazeného nerostu nebo jeho část (dále jen „ložisko“) na pozemku koupeném po 1. lednu 1997.

(4) Pořizovací cenou ložiska na jednotlivém pozemku je kladný rozdíl mezi pořizovací cenou pozemku s ložiskem a cenou tohoto pozemku podle právního předpisu platného v době pořízení pozemku. Ložisko těžené podle horních předpisů se odpisuje sazbou na jednotku těženého množství na základě skutečné těžby. Odpisová sazba na jednotku těženého množství v Kč/t nebo v Kč/m³ je podílem pořizovací ceny ložiska na jednotlivém pozemku a zásob nevyhrazeného nerostu v t nebo v m³ prokázaných geologickým průzkumem na tomto pozemku.

(5) Při odpisování zvířat základního stáda a tažných zvířat se odpisy stanoví podílem pořizovací ceny snížené o předpokládanou tržbu při vyřazení ze stáda – brakaci, to je čitatele, a předpokládaného počtu let v chovu základního stáda, to je jmenovatele.

(6) V případě dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku v podílovém spoluvlastnictví odpisuje každý spoluvlastník svůj vlastnický podíl.

(7) Technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněna jiná účetní jednotka než vlastník majetku, se odepíše v průběhu používání technického zhodnocení. Odpisování technického zhodnocení pořizovaného formou finančního leasingu, pokud je nájemce oprávněn technické zhodnocení účtovat a odpisovat, se zahájí uvedením technického zhodnocení do stavu způsobilého k užívání.

(8) Při převodu vlastnictví k nemovitostem, které podléhají vkladu do katastru nemovitostí, se nabytá nemovitost zaúčtuje dnem doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu. Podmíněnost nabytí právních účinků vkladu do katastru nemovitostí se uvede na analytických účtech, v inventurních soupisech a v příloze účetní závěrky.

(9) Pokud byl dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek pořízen z dotace vymezené v § 27 odst. 7, sníží účetní jednotka ve výkazu zisku a ztráty položku nákladů „A.VI.25. Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku“ o poměrnou část zjištěných odpisů, odpovídající přijaté dotaci, a zároveň sníží v rozvaze (bilanci) položku pasiv „A.I.1. Vlastní jmění“. O tomto snížení se uvede informace v příloze k účetní závěrce.

§ 39

Podle ustanovení § 28 zákona se dále neodpisují

1. a) umělecká díla,¹²) která nejsou součástí stavby, sbírky,¹³) movité kulturní památky,¹³) předměty kulturní hodnoty¹²) a obdobné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy,¹³)
2. b) nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud nejsou uvedeny do stavu způsobilého k užívání,
3. c) finanční majetek,
4. d) zásoby,
5. e) najatý nebo obdobně užívaný dlouhodobý nehmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek, není-li zákonem nebo touto vyhláškou stanoveno jinak,
6. f) pohledávky.

§ 40

Postup tvorby a použití rezerv

(1) Účetní jednotky uvedené v § 2 nevytvářejí rezervy stanovené v § 26 odst. 3 zákona a ani o nich neúčtují, s výjimkou stanovenou v odstavci 2.

(2) Účetní jednotky uvedené v § 2 účtují o rezervách, u kterých jsou tvorba a použití stanoveny zvláštním právním předpisem,²²) a to pouze v případech, kdy jsou zohledněny zákonem o daních z příjmů.

(3) Rezervy se tvoří na vrub nákladů. Jejich použití, částečné snížení nebo zrušení pro nepotřebnost se zahrnuje do výnosů.

(4) Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období.

(5) Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek.

(6) Rezervy podléhají inventarizaci, při které se posuzuje jejich výše a odůvodněnost. Pominou-li důvody, pro které byly rezervy vytvořeny, je povinna je účetní jednotka zrušit.

(7) Postup při tvorbě rezerv účetní jednotka upraví vnitřním předpisem.

§ 41

Vzájemné zúčtování

(1) Za porušení vzájemného zúčtování v účetnictví se nepovažuje zúčtování

1. a) dobropisů nebo refundací týkajících se konkrétní nákladové, popřípadě výnosové položky a vztahujících se k účetnímu období, ve kterém byl náklad, popřípadě výnos zúčtován,
2. b) doměrků a vratek daní z příjmů, nepřímých daní a poplatků,
3. c) rozdílů zjištěných při inventarizaci, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, například v důsledku různých rozměrů spojovacích materiálů nebo podobného balení,
4. d) kladných a záporných kursových rozdílů cizích měn v rámci téhož účetního případu.

(2) Porušením zákazu vzájemného zúčtování navíc není vzájemné započtení pohledávek a závazků podle zvláštních právních předpisů³³) na rozvahových účtech, jedná-li se o pohledávky a závazky s dobou splatnosti jednoho roku a kratší a ve stejné měně.

(3) V účetní závěrce se za vzájemné zúčtování nepovažuje souhrnné vykázání rozdílů zisků a ztrát z přecenění majetku a závazků na reálnou hodnotu.

§ 42

Metoda kursových rozdílů

(1) Kursové rozdíly vznikající při ocenění majetku a závazků uvedených v § 4 odst. 6 zákona k okamžiku uskutečnění účetního případu se uvádějí podle povahy ve výkazu zisku a ztráty v položce „A.V.21 Kursové ztráty“ nebo v položce „B.IV.16. Kursové zisky“.

(2) Kursové rozdíly podle odstavce 1 lze při postupném splácení pohledávek a závazků a při pohybech na účtech ve skupinách 21, 22 a 26 vyúčtovat na vrub příslušných nákladů a ve prospěch příslušných výnosů až ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka.

(3) Kursové rozdíly z cenných papírů a podílů se při ocenění ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, považují za součást ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí. Pokud není cenný papír oceněn reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, pak se kursové rozdíly uvádějí prostřednictvím rozvahového účtu v položce „A.I.3. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků“. Pokud není dluhový cenný papír oceněn reálnou hodnotou nebo se podle § 27 zákona reálnou hodnotou neoceňuje, pak se kursový rozdíl uvádí podle povahy ve výkazu zisku a ztráty v položce „A.V.24. Jiné ostatní náklady“ nebo v položce „B.IV.18. Jiné ostatní výnosy“.

(4) Pro přepočet cizí měny na českou se použije kurs devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou k okamžiku ocenění. Pro účely ocenění podle § 24 odst. 4 písm. b) zákona jsou účetní jednotky uvedené v § 2 povinny použít aktuální denní kurs vyhlášený Českou národní bankou.

(5) Při přepočtu měny, která není obsažena v kursech devizového trhu vyhlášených Českou národní bankou, se pro přepočet použije oficiální střední kurs centrální banky příslušné země, popřípadě aktuální kurz mezibankovního trhu k americkému dolaru nebo euru.

(6) Kursové rozdíly zjištěné ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, s výjimkou mezitímní účetní závěrky, se uvádějí

1. a) podle povahy ve výkazu zisku a ztráty v položce „A.V.21 Kursové ztráty“ nebo v položce „B.IV.16. Kursové zisky“, pokud se jedná o kursové rozdíly zjištěné na účtech účtových skupin 21, 22 a 26,
2. b) podle povahy v rozvaze (bilanci) v položce aktiv „B.IV.3. Kursové rozdíly aktivní“ nebo v položce pasiv „B.IV.3. Kursové rozdíly pasivní“, pokud se jedná o kursové rozdíly zjištěné na účtech účtové skupiny 06 a na účtech pohledávek, závazků, úvěrů a finančních výpomocí.

§ 43

Ustanovení přechodná a závěrečná

(1) Ustanovení této vyhlášky se nevztahují na účetní závěrky sestavené za účetní období započatá před účinností této vyhlášky.

(2) Položky „A.I. Dlouhodobý nehmotný majetek celkem“ a „A.II. Dlouhodobý hmotný majetek celkem“ obsahují též dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení zařazené do těchto položek v ocenění před nabytím účinnosti této vyhlášky, a to až do vyřazení tohoto majetku.

(3) Ustanovení § 35 a 36 se použijí až v účetním období začínajícím 1. ledna 2004 a později. Změny reálné hodnoty derivátů a změny reálné hodnoty zajištěných položek aktiv a pasiv, které byly účtovány před 1. lednem 2004 prostřednictvím rozvahových účtů na účtech účtové skupiny 92 a budou podle § 35 a 36 účtovány prostřednictvím účtů nákladů a výnosů, se poté zaúčtují do ostatních nákladů a výnosů.

§ 44

Účinnost