Nález Ústavního soudu ze dne 9. prosince 2008 ve věci návrhu na vyslovení protiústavnosti ustanovení § 105 odst. 1 věty třetí zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 296/2007 Sb.

Odůvodnění

I. Vymezení věci a rekapitulace návrhu I.

1. 1. Ústavnímu soudu byl doručen dne 19. 6. 2006 návrh Městského soudu v Praze na zrušení ustanovení § 105 odst. 1 věty třetí zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a to textu „Prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje a po prohlášení konkursu se plátci vrátí vyměřený nadměrný odpočet, pokud nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením i po prohlášení konkursu.“ (dále též jen „napadené ustanovení“).
2. 2. Navrhovatel tak učinil poté, co v souvislosti se svou rozhodovací činností v souladu s čl. 95 odst. 2 Ústavy České republiky (dále jen „Ústava“) dospěl k závěru, že ustanovení § 105 odst. 1 věty třetí zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, jehož má být při řešení věci sp. zn. 11 Ca 253/2005 použito, je v rozporu s čl. 11 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“).
3. 3. V uvedené věci sp. zn. 11 Ca 253/2005 je Městským soudem v Praze rozhodováno o žalobě JUDr. J. L., správkyně konkursní podstaty úpadce O.S.A., spol. s r. o., proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 7 ze dne 9. 8. 2005 č. j. 76204/05/007914/3347, kterým tento zamítl reklamaci žalobkyně proti jeho rozhodnutí ze dne 18. 7. 2005 č. j. 69719/05/007914/3347. Tímto rozhodnutím Finanční úřad pro Prahu 7 rozhodl o převedení přeplatku úpadce O.S.A., spol. s r. o., na dani z přidané hodnoty (dále též jen „DPH“) ve výši 3 668 Kč vykázaného ke dni 18. 7. 2005 na úhradu nedoplatku dotčené společnosti na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků vykázaného ke dni 18. 7. 2005 ve výši 1 825 711 Kč. Žalobkyně v podaném návrhu namítá, že přeplatek na dani, který vznikl po prohlášení konkursu, je majetkovou hodnotou náležející do konkursní podstaty a finanční úřady jsou povinny řídit se ustanovením § 14 zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, (dále též jen „zákon o konkursu a vyrovnání“ nebo „ZKV“) a respektovat skutečnost, že započtení na majetek patřící do konkursní podstaty není možné.
4. 4. Městský soud v Praze při projednávání věci zaujal názor, že ustanovení § 105 odst. 1 věty třetí zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a to text: „Prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje a po prohlášení konkursu se plátci vrátí vyměřený nadměrný odpočet, pokud nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením i po prohlášení konkursu.“, jehož použití se v dané věci nabízí, je v rozporu s ústavním pořádkem České republiky, konkrétně s článkem 11 Listiny, a proto podal návrh na zrušení tohoto ustanovení podle čl. 95 odst. 2 Ústavy, neboť je tímto ustanovením vázán.
5. 5. V odůvodnění svého návrhu Městský soud v Praze argumentuje nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 544/02 [nález ze dne 7. 4. 2005 (N 76/37 SbNU 75)]^*), z něhož vyplývá závěr, že pokud obecný soud postupoval v rozporu s kogentní normou [§ 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání] a nerespektoval tak cíl tohoto zákona, neodůvodněně tak zvýhodnil jednoho z věřitelů, tedy stát zastoupený finančními orgány. Současně navrhovatel připomíná, že vztah správce konkursní podstaty a správce daně v daňovém řízení je vztahem veřejnoprávním. Proto také otázka, zda správce konkursní podstaty má či nemá právo na vrácení přeplatku na dani či jakým způsobem má být naloženo s vratitelným přeplatkem, může být posuzována a rozhodována jen z hledisek a podle právních předpisů veřejnoprávních, nikoli podle těch, které upravují vztahy soukromoprávní. Taktéž přeplatek na dani ve smyslu ustanovení § 64 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) je právním pojmem veřejného práva. V závěru návrhu Městský soud v Praze shrnuje s poukazem na konstantní rozhodovací praxi Ústavního soudu, že nesprávnou aplikací normy jednoduchého práva, která v posuzovaném případě umožňuje neodůvodněné zvýhodnění státu jako jednoho z věřitelů, by došlo k porušení ústavně zaručeného práva (čl. 11 Listiny), a proto navrhuje, aby Ústavní soud napadené ustanovení zrušil dnem, který v nálezu stanoví.
6. 6. V průběhu řízení Městský soud v Praze navrhl ve smyslu ustanovení § 63 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, a § 95 odst. 1 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů, změnu původního návrhu, a to aby Ústavní soud vyslovil, že ustanovení § 105 odst. 1 věty třetí zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění před 1. 1. 2008, tj. ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 296/2007 Sb., (dále též jen „zákon č. 235/2004 Sb.“ nebo „zákon o DPH“) bylo v rozporu s čl. 11 odst. 1 Listiny. Svůj návrh Městský soud v Praze odůvodnil skutečností, že napadené ustanovení bylo zákonem č. 296/2007 Sb., kterým se mění zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů, a některé zákony v souvislosti s jeho přijetím, (dále jen „zákon č. 296/2007 Sb.“) zrušeno, nicméně jeho zrušení nemění nic na tom, že napadené ustanovení musí být i nadále aplikováno na právní vztahy nastalé za doby jeho platnosti a působnosti.

II. Rekapitulace podstatných částí vyjádření účastníků řízení II.

1. 7. Podle § 42 odst. 4 a § 69 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o Ústavním soudu“) zaslal Ústavní soud předmětný návrh účastníkům řízení – Poslanecké sněmovně a Senátu Parlamentu České republiky.
2. 8. Ve svém vyjádření ze dne 13. 6. 2007 předseda Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky Ing. Miloslav Vlček uvádí, že právní úprava vracení nadměrného odpočtu v § 105 zákona o DPH byla do zákona převzata z předcházejícího zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, jak je uvedeno i v důvodové zprávě k zákonu. Při schvalování napadeného ustanovení vycházel zákonodárce ze skutečnosti, že daňové řízení je realizace práv a povinností daňového subjektu vůči státu reprezentovanému správcem daně. Vztah daňového subjektu a správce daně, který upravují předpisy o daňovém řízení, je pak založen na nerovnosti, přičemž cílem daňových předpisů je výběr daně tak, aby nebyly zkráceny příjmy státu. Nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty v případě, kdy převýší odpočet daně daň na výstupu, je koncipován jako platba daně, která je správcem daně použita na úhradu daňových povinností podle § 59 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků nebo k úhradě případného nedoplatku na jiné dani, popřípadě u jiného správce daně za stanovených podmínek. Zákonodárný sbor, který zákon č. 235/2004 Sb. schválil, jednal v přesvědčení, že přijatý zákon je v souladu s Ústavou, ústavním pořádkem a naším právním řádem. Je na Ústavním soudu, aby v souvislosti s podaným návrhem na zrušení ustanovení § 105 odst. 1 věty třetí zákona č. 235/2004 Sb. posoudil ústavnost uvedeného ustanovení a vydal příslušné rozhodnutí.
3. 9. Ve vyjádření Senátu Parlamentu České republiky ze dne 14. 6. 2007 jeho předseda MUDr. Přemysl Sobotka připomíná, že se Senát k problematice úpravy obsažené v § 105 odst. 1 zákona o DPH již vyslovil ve svém vyjádření č. j. 10412/06 ze dne 17. října 2006 ve věci sp. zn. Pl. ÚS 12/06 [nález ze dne 2. 7. 2008 (vyhlášen pod č. 342/2008 Sb.)]. Dále uvádí, že argumentace navrhovatele opírající se pouze o dřívější rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 544/02 (viz výše) se nezdá být přesvědčivá, neboť § 105 zákona o DPH již explicitně, na rozdíl od právního stavu platného do 30. dubna 2004, za něhož bylo vydáno výše uvedené rozhodnutí, obsahuje v podstatě výjimku z režimu zákona o konkursu a vyrovnání. Novelou zákona o konkursu a vyrovnání č. 27/2000 Sb., účinnou od 1. května 2000, dal zákonodárce sice jasně najevo, že nadále nebude privilegovat stát ohledně jeho pohledávek vůči úpadcům, přičemž privilegované postavení státu trvalo takřka desetiletí a týkalo se nejenom pohledávek daňových (šlo dále o poplatky, cla a příspěvky na sociální zabezpečení, pokud vznikly nejdéle tři roky před prohlášením konkursu a v průběhu konkursu), avšak přijetím nového zákona o DPH jakoby tento postoj zrevidoval a odsouhlasil spolu s novým zákonem, že v případě nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty se stát nebude s ostatními věřiteli „dělit“. Je na posouzení Ústavního soudu, zda výjimka uvedená v § 105 odst. 1 větě třetí zákona o DPH, která zajišťuje státu z fiskálních důvodů „vyšší nároky“ na uspokojení jeho pohledávek než ostatním věřitelům zúčastněným na konkursu, je tou úpravou, kterou Ústavní soud ve smyslu rozhodnutí sp. zn. I. ÚS 544/02 pokládal za úpravu ústavně konformní a obhajitelnou.

III. Dikce napadeného právního ustanovení III.

1. 10. Ustanovení § 105 odst. 1 věty třetí zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění před 1. 1. 2008, tj. před novelizací provedenou zákonem č. 296/2007 Sb., zní: „Prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje a po prohlášení konkursu se plátci vrátí vyměřený nadměrný odpočet, pokud nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením i po prohlášení konkursu.“.
2. 11. Novelou provedenou zákonem č. 296/2007 Sb. byla předmětná věta třetí prvního odstavce § 105 zákona o DPH zrušena s účinností od 1. 1. 2008.

IV. Posouzení zákona z hlediska jeho přijetí a vydání ústavně předepsaným způsobem IV.

1. 12. Ústavní soud v souladu s ustanovením § 68 odst. 2 zákona o Ústavním soudu nejdříve posoudil, zda zákon, u něhož je namítána protiústavnost napadeného ustanovení (ve znění platném ke dni vydání žalobou napadeného rozhodnutí finančního úřadu, tj. ke dni 9. 8. 2005), byl přijat a vydán v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem.
2. 13. Ústavní soud ověřil, že zákon č. 235/2004 Sb. byl schválen Poslaneckou sněmovnou dne 26. února 2004 na 27. schůzi, kdy pro něj z přítomných 187 poslanců hlasovalo 94 poslanců a 93 bylo proti. Dne 12. 3. 2004 byl návrh zákona postoupen Senátu, který jej schválil dne 1. 4. 2004 na své 14. schůzi, kdy ze 73 přítomných senátorů pro něj hlasovalo 37 senátorů a 31 bylo proti. Prezident zákon nepodepsal a vrátil jej Poslanecké sněmovně, která o něm hlasovala na své 30. schůzi dne 22. dubna 2004. Z přítomných 184 poslanců hlasovalo 101 pro, proti bylo 83. Zákon byl vyhlášen ve Sbírce zákonů pod č. 235/2004 Sb. dne 23. 4. 2004, jeho účinnost nastala 1. 5. 2004.
3. 14. Ústavní soud proto konstatuje, že zákon byl řádně přijat a vydán v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem.

V. Posouzení příslušnosti Ústavního soudu k projednání podaného návrhu a aktivní legitimace navrhovatele V.

1. 15. Ústavní soud si musel nejprve zodpovědět otázku, zda mu přísluší meritorně projednávat podaný návrh, když předmětné ustanovení zákona o DPH, jehož zrušení a posléze změnou návrhu vyslovení jeho protiústavnosti se navrhovatel domáhal, bylo novelou provedenou zákonem č. 296/2007 Sb. s účinností od 1. 1. 2008 zrušeno. Napadené ustanovení ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 296/2007 Sb. však bylo v dané věci aplikováno, tedy i v řízení o podané žalobě bude muset být aplikace tohoto ustanovení navrhovatelem přezkoumána.
2. 16. Podle § 67 odst. 1 zákona o Ústavním soudu je sice dán důvod zastavení řízení, jestliže zákon, jiný právní předpis nebo jejich jednotlivá ustanovení, jejichž zrušení je navrhováno, pozbudou platnosti před skončením řízení před Ústavním soudem. Jak však Ústavní soud vyslovil již v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 38/06 [nález ze dne 6. 2. 2007 (vyhlášen pod č. 84/2007 Sb., dostupný též na http://nalus.usoud.cz)], podle právního názoru plynoucího z nálezu sp. zn. Pl. ÚS 33/2000 [nález ze dne 10. 1. 2001 (N 5/21 SbNU 29; vyhlášen pod č. 78/2001 Sb.)] je Ústavní soud podle čl. 95 odst. 2 Ústavy příslušný meritorně přezkoumat ústavnost napadeného ustanovení, i když bylo již zrušeno (změněno), a to za podmínky, že adresátem tvrzeného důvodu protiústavnosti je veřejná moc, a nikoli subjekt soukromého práva. Vzhledem k tomu, že v dané věci je adresátem tvrzeného důvodu protiústavnosti veřejná moc, jsou v kontextu citovaného právního názoru vyjádřeného ve věci sp. zn. Pl. ÚS 38/06 splněny podmínky pro meritorní projednatelnost podaného návrhu.
3. 17. Nyní projednávaným návrhem navrhovatel splnil podmínky čl. 95 odst. 2 Ústavy, neboť se jím domáhá vyslovení protiústavnosti ustanovení § 105 odst. 1 věty třetí zákona o DPH, které souvisí s jeho rozhodovací činností, a proto je tento soud oprávněným navrhovatelem podle čl. 95 odst. 2 Ústavy.

VI. Ústní jednání VI.

1. 18. Podle ustanovení § 44 odst. 2 zákona o Ústavním soudu může Ústavní soud se souhlasem účastníků od ústního jednání upustit, nelze-li od tohoto jednání očekávat další objasnění věci. Vzhledem k tomu, že navrhovatel v přípisu ze dne 29. 5. 2008, předseda Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky ve svém vyjádření ze dne 13. 6. 2007 a předseda Senátu Parlamentu České republiky v přípisu ze dne 22. 5. 2008 vyjádřili svůj souhlas s upuštěním od ústního jednání, a dále vzhledem k tomu, že Ústavní soud má za to, že od jednání nelze očekávat další objasnění věci, bylo od ústního jednání v předmětné věci upuštěno.