Nález Ústavního soudu ze dne 27. února 2018 sp. zn. Pl. ÚS 15/17 ve věci návrhu na vyslovení neústavnosti části § 35ca zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 30. 6. 2017
40. Ustanovení čl. 11 odst. 5Listiny uvádí: „Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.“ Stejně tak čl. 1Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen „Úmluva“) formuluje úpravu užívání majetku následovně: „Předchozí ustanovení nebrání právu států přijímat zákony, které považují za nezbytné, aby upravily užívání majetku v souladu s obecným zájmem a zajistily placení daní a jiných poplatků nebo pokut.“
41. V nyní posuzovaném případě není sporu o tom, že daňová regulace je založena zákonem, a tento aspekt není ani napadán.
42. Zároveň je však nutné, aby zákon splňoval též kritéria materiální. Obecně je v rozhodovací praxi Evropského soudu pro lidská práva vyžadováno, aby právní úprava („law“) zasahující do práv zaručených Úmluvou byla jasná, dostupná a předvídatelná (srov. např. Špaček, s. r. o., proti České republice, rozsudek ze dne 9. 11. 1999, stížnost č. 26449/95, § 54, dostupný stejně jako ostatní citovaná rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva na http://hudoc.echr.coe.int).
43. Z veřejně dostupných parlamentárií přitom vyplývá, že zákon č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů, kterým byl do zákona o daních z příjmů vložen § 35ca - jak již bylo uvedeno shora - se stal platným dne 27. 12. 2012 a v relevantní části nabyl účinnosti dne 1. 1. 2013. V článku II části první se pak mimo jiné stanoví, že „[p]ro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro práva a povinnosti s tím související, se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona“. To znamená, že nyní posuzovaná restrikce omezující nárok na daňové zvýhodnění se nejdříve aplikovala v roce 2014 na daň z příjmů za zdaňovací období roku 2013. Na základě uvedeného má Ústavní soud za to, že napadená právní úprava je jasným, přípustným a předvídatelným pravidlem chování, kdy k uložení daňové povinnosti došlo na základě zákona, jak vyžaduje čl. 11 odst. 5Listiny. Splňuje tak i materiální hledisko zákonnosti.
IX/1/2. Posouzení existence legitimního cíle, resp. obecného zájmu sledovaného zakotvenou daňovou povinnostíIX/1/2.
44. Kromě výše uvedených aspektů zákonnosti se Ústavní soud při hodnocení ústavnosti daňových předpisů zabývá též existencí veřejného (obecného) zájmu. I Evropský soud pro lidská práva uznává, že členské státy mají při vymezení obecného zájmu jako důvodu pro zásah do práva na ochranu vlastnictví široký prostor pro uvážení, což se odráží ve značné zdrženlivosti při eventuálním soudním přezkumu existence veřejného zájmu (srov. k tomu např. Pincová a Pinc proti České republice, rozsudek ze dne 5. 11. 2002, stížnost č. 36548/97, § 47 a 48). Posuzované opatření přitom mělo podle důvodové zprávy (srov. k tomu sněmovní tisk č. 801/0, Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky, 6. volební období, 2010-2013) vést ke zvýšení příjmů zejména státního rozpočtu a mělo vést k zefektivnění výdajů veřejných rozpočtů. Omezení možnosti využít zvýhodnění podle § 35c zákona o daních z příjmů přitom bylo součástí řady dílčích parametrických úprav jak v oblasti daňové, tak v oblasti výplaty sociálních dávek - srov. k tomu i jen vlastní název zákona č. 500/2012 Sb. (rozsah zákona definuje důvodová zpráva mimo jiné např. solidárním zvýšením daně z příjmů, zvýšením srážkové daně, zvýšením daně z přidané hodnoty, úpravou možnosti vracení spotřební daně, zvýšením daně z převodu nemovitostí, sjednocením sociálních dávek v oblasti bydlení atp.). Posuzované omezení pak mělo souhrnně - to znamená jak v části týkající se zvýhodnění na vyživované dítě, tak v části týkající se slevy na manžela (manželku) - státnímu rozpočtu a rozpočtům obcí a krajů přinést pro roky 2014 a 2015 asi 7 miliard korun.
45. Vláda k tomu ve svém vyjádření k návrhu stěžovatelky doplnila, že původní záměr zavedení „výdajových paušálů“ spočívající ve zjednodušení administrativy zejména pro poplatníky, se počal vytrácet společně s tím, jak docházelo k navyšování výdajových paušálů a tyto začaly sloužit jako nechtěný nástroj daňové optimalizace. Zákonodárce proto přistoupil k zavedení horní hranice výdajů, vůči nimž lze procentuální ekvivalent výdajů uplatňovat. Relevance zmíněného legitimního cíle (obecného zájmu) pak podle vlády nebyla zpochybněna ani tím, že zákonodárce s účinností od 1. 7. 2017 (zákonem č. 170/2017 Sb.) přistoupil ke zrušení omezujícího § 35ca zákona o daních z příjmů, neboť se rozhodl účinky daného omezení nahradit dalším snížením horních hranic výdajů, vůči nimž lze procentuální ekvivalent výdajů uplatňovat (nejvýše bylo možné uplatnit výdaje ve výši 1 200 000 Kč, po zmíněné novele mohou výdaje dosáhnout maximálně 600 000 Kč). Omezení podle § 35ca zákona o daních z příjmů podle vlády rovněž ve svém důsledku vedlo k jistému vyrovnání mezi poplatníky, kteří daňové paušály využívat nemohli (například proto, že měli příjem jen ze závislé činnosti), a těmi, kteří je naopak využívali.
46. Na základě uvedeného má Ústavní soud za to, že legitimní cíl, respektive obecný zájem, sledovaný napadenou právní úpravou je zde prokázán, ať už půjde o zájem na zvýšení příjmů státního rozpočtu či místních veřejných rozpočtů nebo o zájem na větší rovnoměrnosti daňového zatížení. Jakkoliv jde o cíle poměrně obecné, zákonodárce má v tomto ohledu poměrně široké pole volného uvážení, aby mohl realizovat svou hospodářskou a sociální politiku. Jinou otázkou je ovšem posouzení způsobu, jakým má být těchto cílů dosaženo, a to jednak z pohledu intenzity zásahu do majetkových práv a jednak z pohledu eventuálního posouzení zákazu diskriminace.
IX/1/3. Posouzení intenzity zásahu do majetkových právIX/1/3.
47. Z hlediska posouzení intenzity zásahu do majetkových práv v oblasti přezkumu daňové legislativy Ústavní soud v souladu s výše uvedenou zdrženlivostí zásadně nepřezkoumává vhodnost a nezbytnost jednotlivých komponent daňové politiky, nýbrž pouze její případný rdousící (škrtící) účinek, resp. možné konfiskační dopady ve vztahu k majetkové podstatě poplatníka. Stejně tak Evropský soud pro lidská práva přiznává obecně při zásahu do majetkových práv státům široký prostor pro uvážení při hledání spravedlivé rovnováhy mezi potřebami obecného zájmu společnosti a ochranou majetkových práv, a jeho přezkum se tak omezuje na požadavek rozumného (racionálního) základu zásahu, resp. absenci zjevné nepřiměřenosti (srov. Benet Czech, spol. s r. o., proti České republice, rozsudek ze dne 21. 10. 2010, stížnost č. 31555/05, § 40).
48. Žádný z těchto důsledků stěžovatelka ve svém podání netvrdí a ani Ústavní soud nezaznamenal, že by přezkoumávaná právní úprava ke „rdousícímu efektu“ směřovala, nebo dokonce rovnou vedla. Byť má daňové zvýhodnění vést ke zlepšení finanční situace rodin s vyživovaným dítětem, a proto je lze zahrnout do širšího systému podpory státu rodinám (na což upozorňuje i sama stěžovatelka, označuje-li předmětné daňové zvýhodnění za faktickou sociální dávku pro osoby mající roční příjem vyšší než šestinásobek minimální mzdy), na druhou stranu není toto zvýhodnění navázáno například na institut životního minima majícího zabezpečit osobě soběstačnost, ekonomickou jistotu a živobytí ještě v přijatelném rozsahu (srov. k tomu např. Beck, Petr. Zákon o pomoci v hmotné nouzi. Zákon o životním a existenčním minimu. Praha: Wolters Kluwer, 2016, s. 237). Přezkoumávané omezení zvýhodnění, jež je vlastní podstatou návrhu stěžovatelky, přitom není samo o sobě od životního minima odvozeno (což neplatí například pro přídavek na dítě) a rozdílně od slevy na dani na poplatníka podle § 35ba zákona o daních z příjmů nepředstavuje garanci minimální nezdanitelné částky [srov. k tomu zejména body 52 a násl. nálezu Ústavního soudu ze dne 10. 7. 2014 sp. zn. Pl. ÚS 31/13 (N 138/74 SbNU 141; 162/2014 Sb.); tento aspekt stěžovatelka ve své replice přehlíží, dovozuje-li, že odejmutí slevy na poplatníka by nebylo diskriminační, protože by se týkalo všech]. Uplatnění výdajových paušálů konečně nevylučuje (a ani nepodmiňuje) čerpání jiných dávek sociální podpory. Přezkoumávané ustanovení je nadto do té míry neutrální, že nerozlišuje poplatníky - fyzické osoby - primárně a výlučně podle druhu nebo struktury jejich příjmů, ale rozhodná je volba druhu zdanění, kterou pro sebe poplatníci provedli. Poplatníci tedy sami mohli zvážit, zda pro ně představuje větší finanční výhodu uplatnění blíže nespecifikovaných výdajů anebo zda je pro ně výhodnější své výdaje specifikovat (doložit), a získat tak daňové zvýhodnění. Ostatně, mělo-li by omezení podle relevantního znění § 35ca zákona o daních z příjmů vést ke „rdousícímu efektu“, muselo by to znamenat, že teprve kombinace paušálního uplatnění výdajů a daňového zvýhodnění podle § 35c zákona o daních z příjmů zajišťuje rodinám s dětmi závislými výživou soběstačnost, živobytí a ekonomickou jistotu ještě v přijatelném rozsahu. Tak tomu ale rozhodně není, neboť přijatelný rozsah životní úrovně je zajišťován mnohem širším spektrem opatření. Ani sama stěžovatelka - jak již bylo naznačeno - opak ve své ústavní stížnosti ani v replice netvrdí, ale sama konstatuje, že předmětné omezení na ni a její rodinu „rdousící efekt“ ani jiné mimořádně tíživé dopady nemá. Napadená právní úprava pak rovněž podle Ústavního soudu nepředstavuje pro daňové poplatníky, na něž dopadá, nepřiměřené břemeno mající „rdousící efekt“ vůči jejich majetkové či příjmové základně. Podstatný je naopak aspekt dodržení zákazu diskriminace, což stěžovatelka v ústavní stížnosti vztahuje jak k jednotlivým poplatníkům, jejichž reálná výše příjmů nemusí korelovat s možností (ne)uplatnit pro sebe daňové zvýhodnění, tak k více než padesátiprocentní hranici základu daně, k němuž byly výdaje stanoveny procentuální sazbou.