Nález Ústavního soudu ze dne 27. února 2018 sp. zn. Pl. ÚS 15/17 ve věci návrhu na vyslovení neústavnosti části § 35ca zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 30. 6. 2017
49. Ústavní soud v návaznosti na argumentaci stěžovatelky a svou dosavadní judikaturu předesílá, že ústavní právo na rovné zacházení, resp. zákaz diskriminace, je zaručeno jednak v čl. 1Listiny jako samostatné základní právo, jehož se lze domáhat přímo a bez dalšího (rovnost neakcesorická, autonomní), jednak jako základní právo podmíněné, jehož se lze domáhat podle čl. 3 odst. 1Listiny, resp. podle čl. 14Úmluvy jen ve spojení s tvrzeným zásahem do jiného základního práva či svobody chráněných Listinou či Úmluvou (rovnost akcesorická, neautonomní).
50. S ohledem na skutečnost, že Ústavní soud ve své judikatuře postupně připustil vedle ústavní ochrany rovnosti v základních právech dle čl. 3 odst. 1Listiny též ústavní ochranu rovnosti ve všech právech, resp. obecný zákaz libovůle dle čl. 1Listiny, nemá samo rozlišování akcesorické či neakcesorické rovnosti v řízení o kontrole právních předpisů před Ústavním soudem zásadní význam, neboť všechny možné námitky opřené o porušení akcesorické rovnosti jsou vždy kryty i ochranou neakcesorické rovnosti.
51. Vlastní přezkum není primárně závislý na skutečnosti, zda k nerovnému zacházení dochází ve vztahu k jinému ústavně zaručenému právu, či nikoli. Klíčovým je ale důvod odlišného zacházení a zároveň konkrétní právo či statek, ve vztahu ke kterému je odlišně zacházeno. Tomu pak musí odpovídat nároky kladené Ústavním soudem na zdůvodnění legitimity odlišného zacházení (srov. níže).
52. Při rozlišném zacházení z tzv. podezřelých důvodů (suspect classification), resp. důvodů týkajících se osobních charakteristik jednotlivce majících úzký vztah k ochraně důstojnosti člověka, je potřeba klást na zdůvodnění odlišného zacházení velmi přísné nároky. Naopak bude-li důvodem odlišného zacházení (rozlišujícím znakem) kritérium běžně a nezbytně používané v určité oblasti právní regulace (např. výše či struktura příjmu v daňovém zákonodárství), byť by se odlišné zacházení dotýkalo jiného základního práva, jako v nyní posuzovaném případě, bude intenzita ústavního přezkumu nízká.
53. Podle čl. 3 odst. 1Listiny se „[z]ákladní práva a svobody [...] zaručují všem bez rozdílu pohlaví, rasy, barvy pleti, jazyka, víry a náboženství, politického či jiného smýšlení, národního nebo sociálního původu, příslušnosti k národnostní nebo etnické menšině, majetku, rodu nebo jiného postavení“. Obdobně podle čl. 14Úmluvy musí být užívání práv a svobod přiznaných Úmluvou zajištěno bez diskriminace založené na jakémkoli důvodu, jako je pohlaví, rasa, barva pleti, jazyk, náboženství, politické nebo jiné smýšlení, národnostní nebo sociální původ, příslušnost k národnostní menšině, majetek, rod nebo jiné postavení.
54. V nyní posuzovaném případě se tvrzená nerovnost dotýká jiného ústavně zaručeného práva, konkrétně ochrany práva vlastnického. Nerovnost má být podle stěžovatelky založena na základě kritéria odvozeného od rodinného stavu a rodičovství, neboť stěžovatelkou napadené omezení vede podle jejího názoru k tomu, že stát podporuje - jak stěžovatelka výslovně uvádí - jen děti těch rodičů, jejichž příjmy jsou celkově vyšší. V této souvislosti Ústavní soud nejprve zvážil, zda stěžovatelkou uváděná kritéria rodičovství a rodinného stavu lze podřadit - v rámci hodnocení akcesorické rovnosti - pod některý z důvodů uvedených v čl. 3 odst. 1Listiny nebo čl. 14Úmluvy. Zohlednil přitom, že Evropský soud pro lidská práva ve své judikatuře rozlišování podle kritéria rodičovství, respektive rodinného stavu podřazuje pod kritérium „jiného postavení“, neboť je považuje za podobná těm v čl. 14Úmluvy výslovně uvedeným (srov. k tomu například rozsudek Petrov proti Bulharsku ze dne 22. 5. 2008, stížnost č. 15197/02, nebo rozsudek Sahin proti Německu ze dne 8. 7. 2003, stížnost č. 30943/96).
55. Na druhou stranu Ústavní soud posoudil, zda vůbec zákonodárce skutečně použil stěžovatelkou tvrzené - a podezřelé - důvody dle čl. 3 odst. 1Listiny a čl. 14Úmluvy. Podle názoru Ústavního soudu tomu tak není. Rozlišovacím kritériem je ve skutečnosti povaha jednotlivých daňových základů, respektive způsob určení výdajů, jež byly nutné k dosažení příjmů. Ani věcně pak není správné tvrzení stěžovatelky, že úprava zakotvená v § 35ca zákona o daních z příjmů bez dalšího podporovala rodiče s vyššími příjmy. Je samozřejmě možné, že některý rodič, který neuplatňuje nebo nemůže uplatňovat výdaje odkazem na zákonem stanovený procentuální podíl, má vyšší příjmy než rodič jiný, který možnost určovat výdaje procentuálním ekvivalentem využívá do té míry, že mu nárok na zvýhodnění podle § 35c zákona o daních z příjmů nevznikl. To ještě samo o sobě neukazuje na žádnou ústavněprávní diskrepanci. Smyslem daného ustanovení nebylo vytvářet hranici, od níž mají poplatníci - rodiče natolik vysoké příjmy, že jim dané zvýhodnění nemá náležet. Přezkoumávané ustanovení vycházelo toliko z toho, že vykazování výdajů procentním ekvivalentem je obecně pro poplatníka výhodnější, a proto od jistého poměru daňových základů (resp. od poměru použití různých metod uplatnění výdajů) poplatníkovi nenáleží daňové zvýhodnění. Jestliže by využívání paušálních výdajů v konkrétním případě pro poplatníka výhodné nebylo, mohl poplatník uplatňovat skutečně vynaložené (prokázané) výdaje. Opak ostatně netvrdí ani stěžovatelka; ta k tomu toliko v závěru ústavní stížnosti uvádí, že poté, co byl do zákona o daních z příjmů včleněn § 35ca, nemohla řada poplatníků skutečné výdaje uplatnit, neboť by museli dodanit zásoby a pohledávky, což by pro ně bylo likvidační.
56. Podle Ústavního soudu je tedy možno učinit závěr, že kritérium daňového základu (respektive způsob výpočtu výdajů z něj) je prvkem zcela neutrálním, nijak a priori podezřelým a pro daňové předpisy běžným. Poplatník si i podle přezkoumávaného ustanovení vždy mohl vybrat, jakým způsobem své výdaje uplatní. Za situace, kdy se z jakýchkoliv důvodů rozhodl pro procentuální ekvivalent výdajů, mohl - splňoval-li pro to stanovené podmínky - využívat dávek poskytovaných systémem sociální podpory a pomoci (srov. k tomu obdobně bod 48nálezu sp. zn. Pl. ÚS 31/13).
57. Vzhledem k tomu, že zákonodárce v § 35ca zákona o daních z příjmů nepoužil žádného podezřelého kritéria (srov. shora), Ústavní soud zcela akceptuje důvody, jež vedly zákonodárce k nyní přezkoumávanému opatření; jak bylo uvedeno výše, opatření podle § 35ca zákona o daních z příjmů mělo jednak posílit státní rozpočet a místní rozpočty, jednak mělo vyrovnat jisté znevýhodnění těch poplatníků, kteří procentuální výdaje uplatňovat nemohli, a to naopak oproti těm poplatníkům, kteří tak činili. Ústavní soud uzavírá, že tvrzené porušení čl. 3 odst. 1Listiny a čl. 14Úmluvy neshledal, neboť žádný ze zde uvedených důvodů, včetně „jiného postavení“ v případě hodnoceného ustanovení nebyl aplikován.
58. Podle čl. 1 věty první Listiny „[l]idé jsou svobodní a rovní v důstojnosti i v právech“. Takto zakotvený princip rovnosti mj. vylučuje libovůli zákonodárce při rozlišování práv určitých skupin subjektů [srov. např. nálezy ze dne 4. 6. 1997 sp. zn. Pl. ÚS 33/96 (N 67/8 SbNU 163; 185/1997 Sb.), ze dne 25. 6. 2002 sp. zn. Pl. ÚS 36/01 (N 80/26 SbNU 317; 403/2002 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 7/03 (viz výše) nebo ze dne 15. 5. 2012 sp. zn. Pl. ÚS 17/11 (N 102/65 SbNU 367; 220/2012 Sb.)].
59. Z hlediska aplikovatelnosti rovnosti v právech, resp. obecného zákazu libovůle při jakémkoli rozlišování plynoucího z čl. 1Listiny není pochyb o tom, že daný princip je aplikovatelný na posuzovaný případ, neboť předmětem přezkumu je odlišné zacházení, a to odlišné zacházení mezi dvěma skupinami poplatníků, kdy jedni nárok na zvýhodnění podle § 35c zákona o daních z příjmů měli, a jiní nikoliv, a to podle toho, jakým způsobem a v jaké míře uplatňovali své výdaje nutné k dosažení svých příjmů.
60. Ústavní soud přitom konstantně vyžaduje, aby se zákonodárce při jakémkoli rozlišování mezi situacemi či subjekty (bez ohledu na to, zda předmětem právní úpravy jsou záležitosti týkající se základních práv, či nikoli) vyhnul libovůli, tj. nedůvodnému rozlišování. Jak Ústavní soud již mnohokrát uvedl, stát může rozhodnout, že jedné skupině poskytne méně výhod než jiné, nesmí však postupovat libovolně a z jeho rozhodnutí musí být patrno, že tak činí ve veřejném zájmu [srov. např. nález ze dne 1. 12. 1999 sp. zn. Pl. ÚS 17/99 (N 174/16 SbNU 267; 3/2000 Sb.), nález ze dne 9. 3. 2004 sp. zn. Pl. ÚS 2/02 (N 35/32 SbNU 331; 278/2004 Sb.) nebo již citovaný nález sp. zn. Pl. ÚS 31/13]. Judikatura dovodila, že princip rovného zacházení je porušen tehdy, je-li s různými subjekty, které se nacházejí ve stejné nebo srovnatelné situaci, zacházeno rozdílným způsobem, aniž by existovaly objektivní a rozumné důvody pro uplatněný rozdílný přístup [srov. např. nález ze dne 21. 1. 2003 sp. zn. Pl. ÚS 15/02 (N 11/29 SbNU 79; 40/2003 Sb.)]. Nadto Ústavní soud rovněž vyžaduje [srov. například nález ze dne 28. 6. 2016 sp. zn. Pl. ÚS 18/15 (N 121/81 SbNU 889; 271/2016 Sb.)], aby daňový zákon zatěžoval daňové poplatníky rovnoměrně, to znamená, aby každý poplatník byl rovnoměrně zapojen do financování státních úkolů podle své způsobilosti. Je tedy třeba, aby byl naplněn princip tzv. horizontální spravedlnosti, jenž lze interpretovat tak, že daňoví poplatníci se stejnou (obdobnou) finanční výkonností jsou rovněž stejně (obdobně) zdaněni.
61. I tento princip však byl v omezení zakotveném v § 35ca zákona o daních z příjmů podle přesvědčení Ústavního soudu zachován. Nepřímo to přitom vyplývá i z argumentace samotné stěžovatelky, neboť ta, jak již bylo zmíněno (byť v jiné souvislosti), připouští, že měli-li by někteří poplatníci doložit „jen“ své skutečné výdaje, bylo by to pro ně likvidační. Aniž by Ústavnímu soudu příslušelo vymezovat se vůči vypovídací hodnotě takového vyjádření stěžovatelky, může z něj minimálně usuzovat, že i sama stěžovatelka - byť implicitně - připouští, že možnost uplatňovat výdaje procentuálním ekvivalentem přináší poplatníkům zpravidla nezanedbatelnou administrativní, ale i finanční výhodu. Kontext zmíněného vyjádření stěžovatelky ostatně vyplývá i jen ze samotného zákona, kdy nejvyšší zvýhodnění na dítě dosahuje v současné době částku 24 204 Kč na třetí a každé další dítě ročně, naopak ekvivalent výdajů může poplatník uplatňovat - zjednodušeně řečeno - v rozmezí až 800 000 Kč (nejvyšší limit) nebo až 300 000 Kč (nejnižší limit) ročně. Na první pohled je zjevné, že možnost uplatňovat procentuální ekvivalent výdajů se pohybuje v jiných řádech než eventuální zvýhodnění na výživu dítěte (dětí). Obecná vypovídací hodnota právě uvedeného přitom není snižována ani tím, že mnozí z poplatníků těchto limitů zdaleka nedosáhnou - jejich (dílčí) základ daně je mnohem menší - nebo jejich výdaje skutečně dosahují uvedených limitů. V takovém případě však mohli své skutečné výdaje uplatnit a zvýhodnění na dítě jim v režimu § 35ca zákona o daních z příjmů náleželo. Sama stěžovatelka přitom v ústavní stížnosti ve skutečnosti nepřináší nic, co by tuto úvahu zpochybňovalo. Buďto je využití procentuálního ekvivalentu pro poplatníky výhodné ať už finančně (když druhá varianta by mohla být pro mnohé poplatníky - řečeno slovy stěžovatelky - likvidační), či administrativně, anebo není, a proto jej nepoužijí. Je sice srozumitelné, že stěžovatelka usiluje o to, aby mohla kombinovat za minulá zdaňovací období paušální výdaje i zvýhodnění na dítě, ale v ústavní stížnosti ve svém důsledku nepředkládá žádný přesvědčivý argument, proč by taková kombinace měla být v jejím případě (respektive obecně) spravedlivější, tedy, proč by lépe měla odpovídat výše definovanému principu horizontální spravedlnosti při ukládání daňových povinností. Stěžovatelka rovněž nevysvětluje (srov. její repliku), v čem by jí navrhované řešení - tedy odejmutí slevy na poplatníka těm, kteří uplatňují své výdaje zákonem stanoveným ekvivalentem - mělo být spravedlivější ve srovnání s nyní přezkoumávaným řešením, kromě toho, že by se zjevně týkalo mnohem širší skupiny poplatníků. Ostatně zákon o daních z příjmů i nadále omezuje kombinaci zvýhodnění podle § 35c zákona o daních z příjmů a některých investičních pobídek například na modernizaci výroby. I v takovém případě se tak uplatňuje princip vyvažování různých daňových výhod, na čemž nelze shledávat nic neústavního.
62. Naposledy uvedený závěr je pak nutno podle Ústavního soudu vztahovat i na skutečnost, že posuzované ustanovení pro aktivaci v něm zakotveného omezení využívalo kritéria nadpolovičního dílčího daňového základu, k němuž byly procentuální výdaje vztaženy (vůči daňovému základu jako takovému). Argumentuje-li totiž stěžovatelka ve své ústavní stížnosti nepřípustně „ostrou“ hranicí 50 % - zjevně inspirována shora citovaným nálezem sp. zn. Pl. ÚS 18/15 - pak přehlíží, že Ústavní soud se v tomto nálezu nevymezil en bloc proti možnosti využívat v daňových předpisech „ostré hranice“ či daňová pásma (srov. např. bod 131nálezu sp. zn. Pl. ÚS 18/15), ale tomu, zda a k jakému daňovému základu či příjmu se má daňové pásmo vztahovat. Právě posuzovaný případ se situací poživatelů starobního důchodu majících další příjem vyšší než 840 000 Kč ročně není srovnatelný už proto, že tito poživatelé starobního důchodu podléhali zdanění - tedy nikoliv, že by jim byl odepřen jiný benefit jako v nyní hodnocené věci - s tím zásadním rozdílem, že si nemohli zvolit jiný daňový režim, v němž by se jejich starobní důchod - stejně jako u ostatních starobních důchodců s nižším dalším příjmem - nedanil (už jen z toho důvodu tedy návrhy stěžovatelky, že přípustné „zdanění“ daňového zvýhodnění by bylo pouze takové, jež by jej snižovalo například pouze o určitou část, nemohou být pro posouzení ústavnosti napadeného ustanovení významné). Ústavní soud se tehdy pozastavil nad tím, že zákonodárce se rozhodl zdanit starobní důchod (který nemusel být nikterak vysoký), a nikoliv jen kupř. nadstandardní příjem (respektive jeho část), jehož starobní důchodce dosahoval. Jak vidno, neústavnost v tehdy posuzované věci nespočívala výhradně v tom, že zákonodárce zvolil „ostrou hranici“ 840 000 Kč dalších příjmů ročně, ale v tom, jaký daňový mechanismus i s přihlédnutím k této částce pro zdanění nadstandardních příjmů starobních důchodců vystavěl. Oba případy podle Ústavního soudu nelze srovnávat. Stěžovatelka rovněž v rámci celé své argumentace přehlíží zásadní okolnost: byť může být celkový daňový základ u několika poplatníků stejně vysoký, zdanění příjmů se bude lišit už jen podle typu samotného daňového základu. Ani taková okolnost však sama o sobě není neústavní.
63. Ústavní soud tedy ani při posuzování dodržení principu neakcesorické rovnosti nedospěl k závěru, že by míra odlišného zacházení mezi jednotlivými skupinami poplatníků podle § 35ca zákona o daních z příjmů byla zcela zjevně nepřiměřená. Napadené ustanovení tak podle Ústavního soudu nepředstavuje rozlišení svévolné, a naopak i podle Ústavního soudu lze souhlasit s tím, že je věcně a racionálně zdůvodněno a neporušuje zákaz nerovného zacházení zaručený čl. 1Listiny.