31. Ústavní soud konstatuje, že jak je zřejmé z výše uvedeného výslovného sdělení navrhovatele, ustanovení § 105 zákona č. 235/2004 Sb. v projednávané věci nebylo aplikováno, neboť z ustanovení § 111 uvedeného zákona vyplývá, že pro uplatnění daně z přidané hodnoty za období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro uplatnění práv s tím souvisejících, platí dosavadní právní předpisy, tj. v projednávané věci ustanovení § 37a zákona č. 588/1992 Sb.
32. Za dané procesní situace proto Nejvyšší správní soud jako navrhovatel není oprávněn podat návrh na zrušení, resp. vyslovení neústavnosti § 105 zákona č. 235/2004 Sb., neboť toto ustanovení není zákonem, jehož má být při řešení věci jím rozhodované použito, a Ústavní soud není oprávněn v souvislosti s projednávaným návrhem se autoritativně vyjadřovat k jeho ústavní konformitě.
33. Ústavní soud se dále zabýval zjištěním, zda může meritorně projednat návrh na zrušení, resp. vyslovení neústavnosti ustanovení § 37a zákona č. 588/1992 Sb., které bylo (jako celý zákon) s účinností od 1. 5. 2004 zrušeno zákonem č. 235/2004 Sb.
34. Ústavní soud v souvislosti s touto problematikou odkazuje na nález sp. zn. Pl. ÚS 38/06 ze dne 6. 2. 2007 (N 23/44 SbNU 279; 84/2007 Sb.) [navazující na nález sp. zn. Pl. ÚS 33/2000 ze dne 10. 1. 2001 (N 5/21 SbNU 29; 78/2001 Sb.) a obdobně nález sp. zn. Pl. ÚS 72/06 ze dne 29. 1. 2008 (N 23/48 SbNU 263; 291/2008 Sb.)], v němž k nastolené otázce byl vysloven právní názor, dle něhož Ústavní soud je podle čl. 95 odst. 2 Ústavy příslušný meritorně přezkoumat ústavnost napadeného ustanovení, i když bylo již zrušeno (změněno), a to za podmínky, že adresátem tvrzeného důvodu protiústavnosti je veřejná moc, a nikoli subjekt soukromého práva. Vzhledem k tomu, že v dané věci je adresátem tvrzeného důvodu protiústavnosti veřejná moc, jsou v kontextu citovaného právního názoru vyjádřeného ve věci sp. zn. Pl. ÚS 38/06 splněny podmínky pro meritorní projednatelnost podaného návrhu.
35. Ve zbytku návrhu proto lze považovat Nejvyšší správní soud za oprávněného navrhovatele ve smyslu čl. 95 odst. 2 Ústavy.
VII.
Dosavadní judikatura Ústavního soudu vztahující se k posuzované problematice
36. Posuzovanou problematikou se již Ústavní soud zabýval ve svých předchozích nálezech, např. nález sp. zn. I. ÚS 544/02 ze dne 7. 4. 2005 (N 76/37 SbNU 75), nález sp. zn. I. ÚS 713/05 ze dne 18. 1. 2006 (N 17/40 SbNU 135), nález sp. zn. II. ÚS 35/05 ze dne 20. 12. 2005 (N 232/39 SbNU 457), nález sp. zn. III. ÚS 648/04 ze dne 28. 7. 2005 (N 145/38 SbNU 135), nález sp. zn. III. ÚS 41/05 ze dne 18. 1. 2006 (N 19/40 SbNU 147), nález sp. zn. III. ÚS 208/05 ze dne 23. 2. 2006 (N 46/40 SbNU 383), nález sp. zn. I. ÚS 544/02 ze dne 7. 4. 2005 (N 76/37 SbNU 75), nález sp. zn. III. ÚS 38/05 ze dne 29. 9. 2005 (N 187/38 SbNU 511), nález sp. zn. III. ÚS 24/05 ze dne 24. 11. 2005 (N 212/39 SbNU 255), nález sp. zn. IV. ÚS 550/05 ze dne 14. 9. 2006 (N 163/42 SbNU 345), nález sp. zn. IV. ÚS 408/05 ze dne 31. 7. 2006 (N 146/42 SbNU 177).
Podrobný výklad byl podán zejména (i v navrhovatelem zmiňovaném) nálezu sp. zn. III. ÚS 648/04 ze dne 28. 7. 2005, přičemž závěry zde uvedené jsou plně aplikovatelné i na případ projednávaný Nejvyšším správním soudem, v souvislosti s nímž byl podán návrh na vyslovení neústavnosti předmětných ustanovení a na zrušení ustanovení § 64 odst. 2 ZSDP.
37. Ústavní soud v uvedeném rozhodnutí posuzoval napadená rozhodnutí obecných soudů (včetně stanoviska Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 4. 2004), která vycházela z právního názoru, že institut nadměrného odpočtu je institutem veřejného práva, a s daňovým přeplatkem je správce daně povinen naložit způsobem uvedeným v § 64 odst. 4 ZSDP, tj. převést jej nejprve na úhradu daňových nedoplatků, a to i v případě, že daňovým subjektem je úpadce, na jehož majetek byl prohlášen konkurs. Ústavnímu soudu bylo známo i odlišné stanovisko šesti soudců Nejvyššího správního soudu, podle něhož, stručně řečeno, z právní úpravy vyplývá: "I. Daňový nedoplatek vzniklý před prohlášením konkursu lze uspokojit jenom podle pravomocného rozvrhového usnesení. II. Daňový nedoplatek vzniklý po prohlášení konkursu má povahu pohledávky za podstatou a lze jej uspokojit kdykoliv v průběhu konkursu; III. Daňový přeplatek nelze po prohlášení konkursu použít k úhradě jiných daňových nedoplatků úpadce, které správce daně přihlásil nebo měl přihlásit do konkursu. Postup podle ustanovení § 64 ZSDP by za trvání konkursu byl nepřípustným započtením.".
V nálezu sp. zn. III. ÚS 648/04 (viz výše) Ústavní soud mimo jiné uvedl:
38. Ustanovení § 59 odst. 3 písm. e) a ustanovení § 64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků ve vztahu k ustanovení § 37a odst. 1 a 3 zákona č. 588/1992 Sb., představuje úpravu speciální, jež má před úpravou obecnou přednost. Jinými slovy, před obecnou povinností správce daně vrátit plátci daně vratitelný přeplatek, pokud vznikl v důsledku vyměření nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty, má přednost oprávnění správce daně použít takovýto přeplatek na úhradu případného nedoplatku téhož plátce daně u jiné daně. Stanoví-li pak ustanovení § 40 odst. 11 zákona o správě daní a poplatků, že se prohlášením konkursu daňové řízení nepřerušuje, je s tím spjata jeho dvojí možná interpretace:
39. Dle první interpertace prohlášení konkursu nijak nedopadá na naznačený vztah ustanovení § 59 odst. 3 písm. e) a § 64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků k ustanovení § 37a odst. 1 a 3 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, tj. prohlášení konkursu není překážkou započtení vratitelného přeplatku na jinou dlužnou daň. Na tuto interpretaci navazuje i jedna z výkladových alternativ ustanovení § 33 odst. 3 ZKV, podle něhož k úhradě pohledávek konkursních věřitelů nelze použít prostředky, s nimiž je možné podle zvláštního zákona naložit jen stanoveným způsobem, přičemž za takový se považuje postup podle § 59 odst. 3 písm. e) a § 64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Navazuje na ni dále i výklad pojmu započtení dle ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV, omezující jeho rozsah toliko na pohledávky soukromoprávní.
40. Podle interpretace druhé pokračování daňového řízení po prohlášení konkursu je omezeno na jiné jeho aspekty, než je možný zápočet daňového přeplatku na jiný daňový dluh. Tato výkladová varianta se opírá o ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV, resp. tu jeho interpretaci, dle níž pojem nepřípustnosti započtení na majetek patřící do podstaty zahrnuje jak soukromoprávní, tak i veřejnoprávní pohledávky. Opírá se i o interpretaci ustanovení § 33 odst. 3 ZKV, která do rámce zvláštním zákonem stanoveného způsobu naložení s prostředky, vylučujícího možnost jejich použití k úhradě pohledávek konkursních věřitelů, nezahrnuje oprávnění správce daně z vratitelných přeplatků na dani z přidané hodnoty uhradit nedoplatek na dani jiné.
41. Ústavní soud se proto zabýval otázkou právního pojmu započtení, které je pojmem práva soukromého i práva veřejného, přičemž uvedl, že ani z předchozích rozhodnutí Ústavního soudu nelze vyvodit zobecnění ohledně vyloučení možnosti vzájemného započtení soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek. Posouzení přípustnosti takovéhoto započtení odvisí od konkrétní pozitivněprávní úpravy.
42. Při posuzování, zda ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV je zvláštním právním předpisem zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek, anebo nikoli, vycházel Ústavní soud ze zásady priority speciální před obecnou zákonnou úpravou, k níž se vyslovil v řadě svých nálezů [viz kupř. nález sp. zn. Pl. ÚS 41/02 ze dne 28. 1. 2004 (N 10/32 SbNU 61; 98/2004 Sb.), nález sp. zn. III. ÚS 132/04 ze dne 29. 6. 2004 (N 88/33 SbNU 347), nález sp. zn. II. ÚS 133/04 ze dne 23. 9. 2004 (N 136/34 SbNU 381)] a v této souvislosti reflektoval i relevantní stanoviska doktrinární: "Vzniká-li konflikt mezi obecným a zvláštním pravidlem, lze se domnívat, že zákonodárce se prostřednictvím zvláštního zákona chtěl od obecného pravidla odchýlit." (Ch. Perelman, Logique Juridique. Paris 1976, cit. dle německého překladu: Juristische Logik als Argumentationslehre. Freiburg-München 1979, s. 65). V případě konfliktu dvou úprav jednoduchého práva stejného stupně právní síly, jež nota bene nejsou ve vztahu inkluse, nýbrž překrývání, je určení toho, která je úpravou obecnou a která speciální, dáno předmětem řízení (jenž je vymezen procesním návrhem). Obecnou je tedy právní úprava, jež z pohledu práva jednoduchého prima facie návrhem vymezený předmět řízení reguluje. V posuzované věci je tímto předmětem řízení převedení daňového přeplatku daně z přidané hodnoty na úhradu daňových nedoplatků, čili úprava obecná je vymezena ustanoveními § 59 odst. 3 písm. e), § 40 odst. 11 a § 64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Úpravou speciální, která má před obecnou přednost, je pak ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV.
43. V citovaném nálezu tedy byl proveden velmi podrobný rozbor jednotlivých výkladových alternativ relevantního jednoduchého práva z hlediska ústavnosti jejich interpretace a aplikace. Ústavní soud, který vycházel ze zásady priority ústavně konformní interpretace jednoduchého práva, dospěl k závěru, dle něhož ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV je zvláštním právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou v ustanoveních § 59 odst. 3 písm. e), § 40 odst. 11 a § 64 odst. 2 ZSDP. Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem jednoduchého práva neakceptují, ocitají se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny.
44. Ústavní soud zdůraznil, že vlastnické právo jako právo základní, které je třeba mít při posuzování daného problému na mysli, je chráněno článkem 11 Listiny. Podle jeho odstavce 1 věty prvé a druhé má každý právo vlastnit majetek a vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu. Z uvedené ústavní normy žádnou interpretací nelze dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka, kterého v daňových věcech reprezentuje správce daně. Výklad zastávaný správními soudy v posuzované věci však ve svých důsledcích stát, resp. správce daně oproti jiným vlastníkům - v případech vyhlášených konkursů v úvahu přicházejících jako konkursní věřitelé - zvýhodňuje a de facto mu přiznává privilegované postavení.
VIII.
Posouzení ústavnosti napadených ustanovení
45. Podstatou návrhu Nejvyššího správního soudu je tvrzení, že ústavně konformní výklad napadených ustanovení s důrazem na ochranu vlastnických práv konkursních věřitelů nevede k odstranění jejich protiústavnosti. Dle názoru navrhovatele nebylo v nálezu Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 648/04 ze dne 28. 7. 2005 upřesněno upřednostnění ústavně konformní interpretace předmětných protiústavních daňověprávních ustanovení před postupem dle ustanovení § 64 a násl. zákona o Ústavním soudu. Nejvyšší správní soud namítá, že postupem správce daně by byla porušena zásada procesní rovnosti všech daňových subjektů v rámci prováděného daňového řízení upravená v § 2 odst. 8 ZSDP, neboť by docházelo k zákonem výslovně neupravenému zvýhodnění jedné skupiny daňových subjektů, a to úpadců, u nichž by z důvodu ústavní nekonformnosti napadená ustanovení nebyla aplikována, oproti ostatním daňovým subjektům, u kterých by při nakládání s jejich daňovým přeplatkem citovaná zákonná ustanovení byla plně aplikována.
46. Z hlediska námitek uplatněných navrhovatelem se proto Ústavní soud zaměřil na posouzení souvisejících otázek, tj. otázky přednosti ústavně souladného výkladu a aplikace daných ustanovení před jejich zrušením, na posouzení vlastní ústavnosti napadených ustanovení a posouzení rovnosti daňových subjektů za předpokladu interpretace a aplikace napadených ustanovení v souladu s výkladem zastávaným Ústavním soudem.
47. K námitce ohledně nedostatku upřesnění upřednostnění ústavně konformní interpretace předmětných ustanovení před postupem dle § 64 a násl. zákona o Ústavním soudu, Ústavní soud nejprve poukazuje na to, že nálezem sp. zn. III. ÚS 648/04 bylo rozhodováno o ústavní stížnosti směřující proti konkrétním rozhodnutím, která nebyla spojena s návrhem na zrušení právního předpisu, přičemž III. senát neshledal, s ohledem na zásadu priority ústavně konformní interpretace jednoduchého práva, důvod postupovat dle § 64 odst. 1 písm. c) zákona o Ústavním soudu.
48. Nadto v této souvislosti Ústavní soud zdůrazňuje, že již ve své předchozí veřejně dostupné a běžně známé judikatuře mnohokrát zdůraznil, že zásada ústavně konformního výkladu zákona nebo jeho jednotlivého ustanovení, resp. jiného právního předpisu má přednost před jeho zrušením a že je povinností všech orgánů veřejné moci interpretovat a aplikovat právo se zřetelem na požadavek ochrany základních práv a svobod. V situaci, kdy určité ustanovení právního předpisu umožňuje dvě různé interpretace, přičemž jedna z nich je v souladu s ústavními zákony a mezinárodními smlouvami, jimiž je Česká republika vázána, a druhá nikoliv, není dán důvod ke zrušení takového ustanovení. Při jeho aplikaci je úkolem všech státních orgánů interpretovat dané ustanovení ústavně konformním způsobem (srov. např. nález sp. zn. Pl. ÚS 5/96, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 6, nález č. 98, vyhlášený pod č. 286/1996 Sb., či nález sp. zn. Pl. ÚS 48/95, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 5, nález č. 21, vyhlášený pod č. 121/1996 Sb., nález sp. zn. Pl. ÚS 44/03, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 37, nález č. 73, str. 33, vyhlášený pod č. 249/2005 Sb.). V posledně citovaném rozhodnutí Ústavní soud rovněž uvedl, že v demokratickém právním státě, který je chápán především jako materiální právní stát, nelze připustit užití platného zákonného ustanovení způsobem, který odporuje některé z fundamentálních ústavních zásad. Povinnost soudů nalézat právo neznamená pouze vyhledávat přímé, konkrétní a výslovné pokyny v zákonném textu, ale též povinnost zjišťovat a formulovat, co je konkrétním právem, i tam, kde jde o interpretaci abstraktních norem, ústavních zásad, ustanovení Listiny základních práv a svobod a závazků plynoucích z mezinárodních smluv. Z mnoha myslitelných výkladů zákona je tedy třeba v každém případě použít pouze takový výklad, který respektuje ústavní principy (je-li takový výklad možný), a ke zrušení ustanovení zákona pro neústavnost přistoupit teprve tehdy, nelze-li dotčené ustanovení použít, aniž by byla ústavnost porušena (princip minimalizace zásahu do pravomoci jiných orgánů veřejné moci).
49. Námitka ohledně nedostatku upřesnění upřednostnění ústavně konformní interpretace uplatněná v nyní projednávaném návrhu je tedy, navíc za situace, kdy ustanovení § 37a zákona č. 588/1992 Sb. již bylo zrušeno, kdy neústavnost jednotlivých ustanovení (bez návaznosti na zákon o konkursu a vyrovnání) ani není tvrzena, a dle doplnění návrhu se navrhovatel již nedomáhá zrušení napadených ustanovení, zcela irelevantní.
50. Jak je zřejmé z návrhu, pátý senát Nejvyššího správního soudu je přesvědčen, že nemůže v uvedené právní věci ve sporu finančního úřadu proti správci konkursní podstaty úpadce rozhodnout, neboť při rozhodování o kasační stížnosti by musel použít napadená ustanovení, jež shledává za této situace neústavními, a následně se domáhá vyslovení protiústavnosti jejich textu ze strany Ústavního soudu.
51. Ústavní soud musí rovněž připomenout, že v rozsudku sp. zn. 2 Afs 180/2004-44 Nejvyšší správní soud konstatoval, že bez ohledu na vnitřní přesvědčení Nejvyššího správního soudu o správnosti určitého náhledu bude v další rozhodovací činnosti respektovat právní názor Ústavního soudu. K závazným účinkům nálezů Ústavního soudu ve smyslu čl. 89 odst. 2 Ústavy se již Ústavní soud podrobně vyslovil v nálezu ve věci sp. zn. IV. ÚS 301/05 ze dne 13. 11. 2007 (N190/47 SbNU 465) a na závěry zde vyslovené plně odkazuje.
52. Ústavní soud zdůrazňuje, že ustanoveními § 37a odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. a § 64 odst. 2 ZSDP je v daném případě třeba se zabývat z hlediska tvrzené neústavnosti v jejich vzájemném vztahu při nutnosti jejich současné aplikace a rovněž aplikace příslušných ustanovení zákona o konkursu a vyrovnání. Ostatně ani navrhovatel vůči jednotlivým napadeným ustanovením řešícím odlišnou materii, upravenou v zákonech s odlišným cílem a účelem, nevznáší námitky týkající se jejich protiústavnosti, ale v podstatě je přesvědčen, že jejich neústavnost vyplývá až z jejich aplikace na konkrétní případy úpadců podléhajících režimu zákona o konkursu a vyrovnání, kdy za použití výkladu shledaného Ústavním soudem výkladem ústavně konformním má dojít k založení nerovnosti mezi daňovými subjekty.
53. Ústavní soud se s ohledem na uvedené proto omezuje na konstatování, že i s přihlédnutím k argumentaci návrhu neshledává důvod se samostatně zabývat neústavností § 37a zákona č. 588/1992 Sb., kterým byla zakotvena povinnost vrátit plátci daně vratitelný přeplatek, pokud vznikl v důsledku vyměření nadměrného odpočtu, a to i v případě prohlášení konkursu (přičemž za den vzniku přeplatku v důsledku nadměrného odpočtu se považoval den vyměření). Ostatně zákonem stanovená povinnost správce daně vrátit přeplatek na dani z přidané hodnoty logicky vyplývá z konstrukce institutu daně z přidané hodnoty a jejího účelu. Stejně tak Ústavní soud neshledává důvod se samostatně zabývat ustanovením § 64 odst. 2 ZSDP, dle něhož lze daň platit přeplatkem na jiné dani a přeplatek se použije na úhradu případného nedoplatku u jiné daně. Uvedeným ustanovením, které je součástí komplexní úpravy týkající se placení daní (část šestá zákona o správě daní a poplatků), je obecně stanoven postup správce daně vztahující se k eventuálním přeplatkům a nedoplatkům týkajícím se i odlišných druhů daní evidovaných na účtech daňových dlužníků, přičemž opodstatnění tohoto ustanovení vyplývá právě ze zákonné koncepce zákona o správě daní a poplatků, vůči níž námitky vzneseny nebyly.
54. Danou problematikou, kdy tvrzená neústavnost tedy není zapříčiněna vlastním obsahem napadených ustanovení, je proto třeba se zabývat výhradně z hlediska možností ústavně konformního výkladu předmětných ustanovení v jejich vzájemné souvislosti a ve vazbě na ustanovení zákona o konkursu a vyrovnání. Konkrétně a zjednodušeně otázkou, zda použití ustanovení § 64 odst. 2 ZSDP po prohlášení konkursu je neústavní.
55. V tomto směru neshledal Ústavní soud důvod se odchylovat od závěrů přijatých v nálezu sp. zn. III. ÚS 648/04 (viz výše), kde otázka nepřípustnosti započtení již byla vyřešena.
Je proto možné stručně shodně konstatovat, že při posuzování vzájemného vztahu příslušných ustanovení zákona o správě daní a poplatků a zákona o konkursu a vyrovnání je nutné mít na zřeteli především ústavní úpravu základních práv tak, jak to odpovídá požadavku úcty k právům a svobodám člověka a občana jakožto základu právního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy), přičemž ze souvisejícího čl. 1 Listiny plyne primát základních práv a svobod, primát jednotlivce před státem. Ten je pak třeba respektovat i při střetu základních práv s obecným zájmem státu. Z čl. 11 Listiny nelze žádnou interpretací dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka (v daňových věcech reprezentovaného správcem daně), která by v konkrétní posuzované věci, tj. v případech vyhlášených konkursů, vedla k jeho zvýhodnění a de facto mu přiznávala privilegované postavení vůči ostatním věřitelům. Stát jako věřitel dlužníka, jenž se ocitne v úpadku, není nijak znevýhodněn, neboť za předpokladu řádného uplatnění jeho pohledávek podle § 20 ZKV u něj nedochází k žádné výraznější újmě, resp. nikoli újmě větší než u ostatních věřitelů při poměrném uspokojení jejich nároků.
56. Z ústavně konformní interpretace jednoduchého práva vyplývá, že úprava obsažená v ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV, zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek, je úpravou speciální, mající přednost před úpravou obecnou, obsaženou v ustanoveních § 59 odst. 3 písm. e), § 40 odst. 11 a § 64 odst. 2 ZSDP. Ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV tak vytváří překážku v postupu správce daně dle ustanovení § 40 odst. 11 a § 64 odst. 2 ZSDP.
V důsledku ústavně konformního výkladu uvedených ustanovení dochází k naplnění účelu a cílů zákona o konkursu a vyrovnání, přičemž není absolutně znemožněno dosažení cílů zamýšlených předpisy daňovými, ale uspokojení pohledávek státu je umožněno ve stejné míře jako uspokojení pohledávek ostatních věřitelů, aniž by byla omezena jejich vlastnická práva.
57. Ústavní soud se dále zabýval posouzením otázky rovnosti daňových subjektů. Dle navrhovatele by mělo docházet k zákonem výslovně neupravenému zvýhodnění jedné skupiny daňových subjektů, a to úpadců, tedy daňových subjektů, na jejichž majetek byl prohlášen konkurs, proti ostatním daňovým subjektům, tedy i těm, kteří jsou konkursními věřiteli v probíhajícím konkursním řízení, u kterých by při nakládání s jejich daňovým přeplatkem byla plně aplikována výše citovaná zákonná ustanovení, avšak v případě úpadce v rámci prováděného daňového řízení by tato ustanovení o nakládání s daňovým přeplatkem nebyla aplikována z důvodu jejich ústavní nekonformnosti, protože omezují vlastnické právo předmětných konkursních věřitelů, kteří stojí vně daného daňověprávního vztahu a nejsou v rámci daňového řízení ani osobami zúčastněnými na daňovém řízení.
58. Ustanovení § 2 odst. 8 ZSDP stanoví, že všechny daňové subjekty mají v daňovém řízení před správcem daně stejná procesní práva a povinnosti. Účelem citovaného ustanovení je zaručení objektivního rozhodování v daňovém řízení, vylučujícího libovůli ze strany správního orgánu. Procesním právem rovnosti účastníka správního řízení se rozumí rovnocenná příležitost k obraně práv posuzovaného subjektu v tom kterém srovnatelném řízení. Z výše uvedeného dle názoru Ústavního soudu jednoznačně vyplývá, že prohlášení konkursu je právní skutečností, která se promítá do veškerých vztahů úpadce, včetně vztahů ke státu reprezentovanému správcem daně. Okamžikem prohlášení konkursu platí pro daňové řízení omezení, v daném případě spočívající v nemožnosti použití přeplatku daně na nedoplatek na dani (faktické započtení). Právě s ohledem na specifičnost daňového řízení probíhajícího současně s konkursním řízením je třeba samostatně, i z hlediska možných procesních práv, posuzovat postavení daňových subjektů v úpadku a daňových subjektů-neúpadců.
59. V tomto smyslu, v důsledku ústavně konformního výkladu příslušných ustanovení zastávaného Ústavním soudem, k porušení rovnosti daňových subjektů nedochází, neboť napadená ustanovení jsou aplikována v případě daňových subjektů (tj. započtení je přípustné), kteří nejsou ve srovnatelném postavení s daňovými subjekty-úpadci.
60. Ústavní princip rovnosti zakotvený v čl. 1 Listiny, dle něhož jsou lidé svobodní a rovní v důstojnosti i právech, a komplementárně vyjádřený článkem 3 Listiny jakožto princip zákazu diskriminace v přiznaných základních právech interpretuje Ústavní soud ve své judikatuře z dvojího pohledu [např. nález sp. zn. Pl. ÚS 16/93 ze dne 24. 5. 1994 (N 25/1 SbNU 189; 131/1994 Sb.), nález sp. zn. Pl. ÚS 36/93 ze dne 17. 5. 1994 (N 24/1 SbNU 175; 132/1994 Sb.), nález sp. zn. Pl. ÚS 5/95 ze dne 8. 11. 1995 (N 74/4 SbNU 205; 6/1996 Sb.), nález sp. zn. Pl. ÚS 9/95 ze dne 28. 2. 1996 (N 16/5 SbNU 107; 107/1996 Sb.), nález sp. zn. Pl. ÚS 33/96 ze dne 4. 6. 1997 (N 67/8 SbNU 163; 185/1997 Sb.), nález sp. zn. Pl. ÚS 9/99 ze dne 6. 10. 1999 (N 135/16 SbNU 9; 289/1999 Sb.) a další]. První je dán požadavkem vyloučení libovůle v postupu zákonodárce při odlišování skupin subjektů a jejich práv, druhý pak požadavkem ústavněprávní akceptovatelnosti hledisek odlišování, tj. nepřípustnosti dotčení některého ze základních práv a svobod odlišováním subjektů a práv ze strany zákonodárce (sp. zn. Pl. ÚS 72/06 - viz výše).
61. Z hlediska materiálního nazírání na právo je nutné vzít v úvahu i to, že navrhovatel sice tvrdí, že v důsledku ústavně souladného výkladu na straně daňových subjektů-úpadců dojde ke zvýhodnění, nicméně neuvádí, v čem takové zvýhodnění fakticky spočívá. Ve skutečnosti totiž jde o "znevýhodnění" postavení státu, který v důsledku ústavně konformního výkladu má stejná práva jako ostatní konkursní věřitelé.
62. Povinnost zaplatit dlužnou daň (nedoplatek na dani) mají oba subjekty, ať již daňový subjekt-neúpadce formou úhrady daně za použití přeplatku (započtení), nebo daňový subjekt-úpadce v rámci rozvrhového řízení. Přeplatek se nedostává do jejich přímé dispozice, ale vždy slouží k úhradě pohledávky (eventuálně její poměrné části) správce daně (resp. státu). Je třeba obecně připomenout, že úpadce má vždy jiné postavení než neúpadce. Pokud je přeplatek vydáván ve prospěch konkursní podstaty, účelem právní úpravy (jejího ústavně akceptovatelného výkladu) není a nemůže být tvrzené zvýhodnění úpadce vůči neúpadci, ale uspořádání majetkových poměrů dlužníka v zájmu uspokojení všech jeho věřitelů z majetku tvořícího konkursní podstatu, přičemž důraz je kladen na rovné postavení všech věřitelů.
63. Mohlo by snad být uvažováno o nerovnosti na straně jiných věřitelů daňového dlužníka, kdy věřitel dlužníka-neúpadce by měl v důsledku započtení přeplatku na nedoplatek na dani dlužníka menší možnost uspokojení pohledávky z jeho majetku v případě exekuce apod. Ovšem v tomto směru jeho postavení není zásadně odlišné oproti postavení konkursního věřitele, který bude sice uspokojen i z případného přeplatku, který bude zahrnut do konkursní podstaty, nicméně pouze v omezené výši v rámci rozvrhového řízení.
64. Otázkou postavení státu (reprezentovaného správcem daně) jako věřitele a účastníka konkursního řízení se již, jak bylo uvedeno, Ústavní soud zabýval a dospěl k závěru, že správce daně má rovné postavení s ostatními účastníky řízení, je podřízen stejným pravidlům týkajícím se nepřípustnosti kompenzace pohledávek a nemůže využívat žádné ze svých specifických oprávnění, sloužících k výkonu jeho působnosti, která by jej vůči jiným účastníkům zvýhodňovala.
65. Ústavní soud ze shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že ustanovení § 37a odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a ustanovení § 64 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, nejsou v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny ani s ústavním pořádkem České republiky, a proto návrh Nejvyššího správního soudu na vyslovení neústavnosti ustanovení § 37a odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. a na zrušení ustanovení § 64 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, zamítl dle ustanovení § 70 odst. 2 zákona o Ústavním soudu. Ve zbytku byl návrh odmítnut dle ustanovení § 43 odst. 1 písm. c) zákona o Ústavním soudu jako návrh podaný někým zjevně neoprávněným.
66. Vzhledem k argumentaci uplatněné v doplnění návrhu Ústavní soud dodává, že při projednání návrhu dle článku 95 odst. 2 Ústavy a § 64 odst. 3 zákona o Ústavním soudu je vázán petitem návrhu, a posuzováním ustanovení § 40a zákona o správě daní a poplatků, v nyní platném znění, se proto nemohl zabývat. Ústavní soud však připomíná, že je nutné i nadále aplikovat ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání (srov. ustanovení § 432 insolvenčního zákona, dle něhož se pro konkursní a vyrovnávací řízení zahájená před účinností tohoto zákona použijí dosavadní právní předpisy).