Nález
pléna Ústavního soudu ve složení Stanislav Balík, František Duchoň, Vlasta Formánková, Vojen Güttler, Pavel Holländer, Ivana Janů, Vladimír Kůrka, Dagmar Lastovecká, Jiří Mucha, Jan Musil, Jiří Nykodým, Pavel Rychetský, Miloslav Výborný, Eliška Wagnerová a Michaela Židlická ze dne 2. července 2008 sp. zn. Pl. ÚS 12/06 ve věci návrhu Nejvyššího správního soudu na zrušení § 64 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a návrhu na vyslovení protiústavnosti § 37a odst. 1 věty první zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a § 105 odst. 1 věty třetí zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, (nález byl vyhlášen pod č. 342/2008 Sb.).
I. Návrh na zrušení ustanovení § 64 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, se zamítá. II. Návrh na vyslovení protiústavnosti ustanovení § 37a odst. 1 věty první zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a to textu: "Pokud vznikne v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu, a to i v případě prohlášení konkursu. V tomto případě se postupuje podle zvláštního předpisu.", se zamítá.Z čl. 11 Listiny nelze žádnou interpretací dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka (v daňových věcech reprezentovaného správcem daně), která by v konkrétní posuzované věci, tj. v případech vyhlášených konkursů, vedla k jeho zvýhodnění a de facto mu přiznávala privilegované postavení vůči ostatním věřitelům.III. Návrh na vyslovení protiústavnosti ustanovení § 105 odst. 1 věty třetí zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, se odmítá.
Odůvodnění
I.
Vymezení věci a rekapitulace návrhu
1. Ústavnímu soudu byl doručen návrh pátého senátu Nejvyššího správního soudu, jímž se podle čl. 95 odst. 2 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a § 64 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o Ústavním soudu") domáhal zrušení § 37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, § 105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a § 64 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. V doplnění návrhu ze dne 12. 2. 2008 byl původní návrh (ve vztahu k ustanovení § 37a zákona č. 588/1992 Sb. a ustanovení § 105 zákona č. 235/2004 Sb.) pozměněn v tom smyslu, že se navrhovatel domáhá vyslovení protiústavnosti textu:
1) Pokud vznikne v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu, a to i v případě prohlášení konkursu. V tomto případe se postupuje podle zvláštního předpisu. 40a) [ustanovení § 37a odst. 1 věty první zákona č. 588/1992 Sb. (sic - pozn. red.)] a
2) Prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje a po prohlášení konkursu se plátci vrátí vyměřený nadměrný odpočet, pokud nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením i po prohlášení konkursu. (ustanovení § 105 odst. 1 věty třetí zákona č. 235/2004 Sb.).
2. Navrhovatel uvedl, že v projednávané právní věci žalobce (správce konkursní podstaty) proti žalovanému finančnímu úřadu podal finanční úřad kasační stížnost proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě. Kasační stížností napadeným rozhodnutím krajský soud pro nezákonnost zrušil rozhodnutí správního orgánu a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Nezákonnost spatřoval v postupu správce daně, který nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty (vyměřený po účinnosti rozhodnutí o prohlášení konkursu) ve smyslu § 64 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, (dále též "ZSDP") započetl na úhradu nedoplatku na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků.
3. Dle krajského soudu z § 14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, (dále též "ZKV") vyplývá, že po vyhlášení konkursu započtení na majetek patřící do konkursní podstaty není přípustné. Je přitom lhostejné, že započtením by se pohledávky střetly (a zanikly) již v době před prohlášením konkursu. Vznikne-li tedy úpadci přeplatek na dani z přidané hodnoty, nesmí být za trvání konkursu použit k úhradě jiných daňových nedoplatků, i když by to jinak (mimo konkurs) bylo možné postupem podle § 64 ZSDP a § 37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, jelikož nárok na vrácení přeplatku daně je pohledávkou úpadce za jeho dlužníkem (státem), reprezentovaným správcem daně, a pohledávky úpadce jsou (ve shodě s § 6 ZKV) součástí majetku jeho konkursní podstaty. Na tomto závěru nic nemění ani okolnost, že úpadcův dlužník má sám za úpadcem pohledávky, které přihlásil nebo byl povinen přihlásit do konkursu (§ 20 ZKV). Postup podle § 64 ZSDP by totiž za trvání konkursu měl právě charakter nepřípustného započtení (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 19. 9. 2001 sp. zn. 29 Odo 532/2001, publikované ve Sbírce soudních rozhodnutí a stanovisek pod č. 23/2002).
4. Finanční úřad v kasační stížnosti argumentoval zejména tím, že zákon o konkursu a vyrovnání není ve vztahu k zákonu o správě daní a poplatků lex specials, neboť uvedené zákony neupravují stejnou oblast právních vztahů a nejsou totožné povahy ani z pohledu tzv. dualismu práva. Institut započtení spadá do soukromého práva (§ 488 a 580 občanského zákoníku, § 358 až 364 obchodního zákoníku), stejně jako zákon o konkursu a vyrovnání. Nepřípustnost a nemožnost započtení je stanovena obecně v § 581 odst. 1 a 2 občanského zákoníku a také v § 14 odst. 1 písm. i) ZKV jako jeden z účinků prohlášení konkursu. V daňovém řízení postupuje správce daně v souladu se zákonem o správě daní a poplatků i v případě, že byl na daňový subjekt prohlášen konkurs, protože daňové řízení se ve smyslu § 40 odst. 11 věty druhé ZSDP prohlášením konkursu nepřerušuje. Eviduje-li správce daně podle § 62 ZSDP na některém z osobních účtů daňového subjektu přeplatek daně, musí jej použít způsobem taxativně stanoveným v § 64 odst. 2 až 6 ZSDP. Otázka, zda žalobce má či nemá právo na vrácení přeplatku, může být posuzována jen podle norem veřejnoprávních. Vyměřený nadměrný odpočet nemůže náležet do majetku tvořícího konkursní podstatu a být zahrnut správcem konkursní podstaty do soupisu podstaty podle § 18 ZKV, protože by se jednalo o neopodstatněný zásah do veřejnoprávního daňového řízení.
V podrobnostech je argumentace totožná se závěry pléna Nejvyššího správního soudu vyjádřenými v jeho stanovisku ze dne 29. 4. 2004 (viz dále).
II.
Právní názor Nejvyššího správního soudu
5. Nejvyšší správní soud při projednávání věci zaujal názor, že ustanovení § 37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, (dále též "zákon č. 588/1992 Sb.", nebo "zákon o dani z přidané hodnoty"), ustanovení § 105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a ustanovení § 64 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, jichž je třeba ve věci použít, jsou v rozporu s ústavním pořádkem České republiky. Proto podává návrh na zrušení těchto ustanovení, neboť soud je citovanými ustanoveními vázán a nemůže od nich odhlédnout. Soud si je vědom interpretačního pravidla, jak je vyjádřil Ústavní soud ve svém nálezu sp. zn. III. ÚS 41/05 ze dne 18. 1. 2006 (N 19/40 SbNU 147), avšak v daném případě právní úprava takovou volbu neumožňuje, neboť § 37a zákona o dani z přidané hodnoty výslovně stanoví, že pokud vznikne v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu, a to i v případě prohlášení konkursu; nevrací se tedy nadměrný odpočet. Obdobně je tomu i v případě ustanovení § 64 odst. 4 ZSDP, který stanoví, co se rozumí přeplatkem, resp. vratitelným přeplatkem. Nejvyšší správní soud navrhuje ponechání části první věty: "Požádá-li daňový dlužník o vrácení přeplatku, přeplatek se vrátí, činí-li více než 50 Kč" a pouze ve zbytku navrhuje jeho zrušení.
6. Navrhovatel dále citoval stanovisko pléna Nejvyššího správního soudu, přijaté dne 29. 4. 2004 ve smyslu ustanovení § 12 odst. 2, § 19 odst. 2 a § 20 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, z něhož dle navrhovatele vyplývá argumentace ve prospěch finančního úřadu.
V uvedeném stanovisku (přijatém s ohledem na nejednotnou rozhodovací praxi správních soudů) plénum Nejvyššího správního soudu předložilo rozbor účelů a cílů řízení daňového, řízení konkursního a jejich srovnání. Účelem daňového řízení upraveného v daňovém řádu je realizace práv a povinností daňového subjektu vůči státu reprezentovanému správcem daně, jejichž vzájemný právní vztah je založen na nerovnosti. Cílem daňového řízení je podle § 2 odst. 2 ZSDP stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. I v daňovém řízení sice platí zásada rovnosti (§ 2 odst. 8 ZSDP), ale ta platí pro daňové subjekty, které mají před správcem daně stejná procesní práva a povinnosti. Naproti tomu účelem konkursního řízení je uspořádání majetkových poměrů dlužníka, který je v úpadku, a cílem je dosáhnout poměrného uspokojení věřitelů z majetku tvořícího konkursní podstatu. Účastníci konkursního řízení jsou v rovném postavení. Při souběhu konkursního a daňového řízení má správce daně dvojí postavení, a to jednak jako správce daně realizující výkon správy daně v rámci daňového řízení, které se prohlášením konkursu nepřerušuje, a jednak jako účastník konkursního řízení. Správce daně ani po prohlášení konkursu neztrácí své postavení orgánu moci veřejné na úseku veřejných financí, ale zároveň může být, v případě existence daňových nedoplatků, účastníkem konkursního řízení, ve kterém má rovné postavení s ostatními účastníky tohoto řízení.
7. Dále plénum podalo rozbor institutu započtení s odkazem na příslušná ustanovení daňových zákonů, a to § 37a zákona č. 588/1992 Sb., § 64 a § 59 odst. 3 písm. e) ZSDP, jakož i § 40 odst. 11 téhož předpisu. Důraz byl položen na posledně uvedené ustanovení, z něhož plyne, že prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje, dále na definici daňového přeplatku, jehož zvláštním druhem je nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty, a způsob placení daní. Postupuje-li správce daně podle § 59 odst. 3 ZSDP ve vztahu k daňovému subjektu, na jehož majetek byl prohlášen konkurs, realizuje se tak úhrada splatné daňové povinnosti, tzn., že dochází k úhradě dluhu na dani, a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty ve smyslu soukromoprávní úpravy, a není zde tedy rozporu s ustanovením § 14 odst. 1 písm. i) ZKV. V uvedeném procesním daňovém předpise ani v jiném zákoně není stanoveno, že by správce daně mohl nebo měl postupovat jinak v případě, kdy na majetek daňového subjektu je prohlášen konkurs. Přeplatek na dani, příp. nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty, může náležet do majetku tvořícího konkursní podstatu ve smyslu § 6 ZKV (podle odstavce 2 citovaného ustanovení se konkurs týká majetku, který patří dlužníkovi v den prohlášení konkursu a kterého nabyl za konkursu) jen tehdy, je-li vratitelný. Postupuje-li správce daně i ve vztahu k daňovému subjektu poté, co byl na jeho majetek prohlášen konkurs, podle ustanovení § 64 ZKV, není to v rozporu s ustanovením § 14 odst. 1 písm. i) ZKV, neboť se nejedná o nepřípustnou kompenzaci. Daňovou pohledávkou daňového subjektu vůči státu může být jen daňový přeplatek, který je vratitelný‚ tzn. převyšuje případný daňový nedoplatek.
8. Dle Nejvyššího správního soudu rovněž nemůže obstát argumentace, že nárok na vrácení přeplatku je pohledávkou úpadce za jeho dlužníkem, jímž je stát, a že přeplatek na dani je majetkem, který ke dni vyhlášení konkursu patřil do konkursní podstaty, přičemž tento názor je zdůvodněn odkazem na cíl konkursu, k jehož dosažení je třeba způsobem uvedeným v § 27 a 27a ZKV majetek tvořící konkursní podstatu zpeněžit, což předpokládá, že takový majetek může být předmětem občanskoprávních vztahů, kterémužto vymezení však nárok daňového subjektu z veřejnoprávního daňového řízení neodpovídá.
9. Plénum Nejvyššího správního soudu tedy vychází z právního názoru, že institut nadměrného odpočtu je institutem veřejného práva a že s daňovým přeplatkem je správce daně povinen naložit způsobem uvedeným v § 64 ZSDP, tj. převést jej nejprve na úhradu daňových nedoplatků, a to i v případě, že daňovým subjektem je úpadce, na jehož majetek byl prohlášen konkurs. Vrátit daňový přeplatek daňovému subjektu lze jen za předpokladu, že se jedná o vratitelný přeplatek, tj. není-li evidován na žádném z jeho osobních účtů žádným správcem daně nedoplatek na dani, přičemž není rozhodné, zda nedoplatek vznikl před nebo po prohlášení konkursu.
10. Předkládající senát Nejvyššího správního soudu konstatoval, že v předmětné věci je pro úvahu podstatný názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu sp. zn. III. ÚS 648/04 ze dne 28. 7. 2005 (N 145/38 SbNU 135): "Vycházeje ze zásady priority ústavně konformní interpretace jednoduchého práva, dospěl Ustavní soud k závěru, dle něhož ustanovení 14 odst. 1 písm. i) ZKV je zvláštním právním předpisem zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou v ustanoveních § 59 odst. 3 písm. e), § 40 odst. 2 a § 64 odst. 2 ZSDP. Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem jednoduchého práva neakceptují, ocitají se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny.".
11. Nejvyšší správní soud uvedl, že ačkoliv zákon č. 588/1992 Sb. byl již zrušen, skrze ustanovení § 111 zákona č. 235/2004 Sb. je uvedené ustanovení v souzené věci aplikováno. V té souvislosti vzniká několik otázek, které podle názoru senátu Nejvyššího správního soudu působí proti předpokladu ústavnosti uvozených ustanovení obou zákonů, a proto jsou předkládány Ústavnímu soudu.
12. Dle Nejvyššího správního soudu je třeba připomenout pojmové a obsahové vymezení jednotlivých daňověprávních institutů kogentně upravených v daňových zákonech - daňový přeplatek dle § 64 odst. 1 ZSDP, tzv. daňový přeplatek nevratitelný - evidenční, daňový přeplatek dle 64 odst. 4 citovaného zákona, tzv. daňový přeplatek vratitelný, nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty dle § 2 odst. 2 písm. j) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném pro projednávanou věc. Je vhodné se zabývat i okamžikem vzniku zákonného veřejnoprávního nároku daňového subjektu na vrácení vratitelného přeplatku dle § 64 odst. 4 citovaného zákona, v případě vyměření nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty dle § 37a zákona o dani z přidané hodnoty ve spojení s § 64 odst. 4 ZSDP, ve vztahu k možné vzájemnosti započítávaných veřejnoprávních pohledávek, kdy rozlišení výše uvedených právních institutů daňového práva i jejich obsahová náplň vyplývá explicitně přímo z právní úpravy. Význam výše citovaných zákonných ustanovení z hlediska vymezení těchto právních institutů je zcela jednoznačný a nepřipouští jiný rozsah svého výkladu (chápání). Nerozlišování mezi těmito právními instituty veřejnoprávního daňového řízení, jejich ztotožnění v jeden obsahově neurčitý, v daňových zákonech, ale ani v zákoně o konkursu a vyrovnání neupravený, institut pohledávky daňového subjektu-úpadce za správcem daně-státem z probíhajícího veřejnoprávního daňového řízení nemůže být věcí právního názoru nebo právního výkladu, ale musí být výslovně upraven v zákoně. Ústavně konformním výkladem je vytvořena nová daňověprávní skutečnost vzniku veřejnoprávního nároku daňového subjektu na vrácení daňového přeplatku na dani z přidané hodnoty při souběhu konkursního a daňového řízení, kdy pouhým vyměřením nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty za příslušné zdaňovací období po prohlášení konkursu na majetek úpadce-plátce daně vzniká tomuto daňovému subjektu-úpadci dle provedeného výkladu veřejnoprávní nárok na vrácení daňového přeplatku na této dani, a to bez ohledu na možný vznik vratitelného, ale i nevratitelného přeplatku. Daň z přidané hodnoty, která je základem nejen nepřímého zdanění v České republice, ale zároveň i základem celé daňové soustavy, a je úzce navázaná na daně stejného typu ve státech Evropské unie, je v rámci tohoto výkladu bez přihlédnutí ke konstrukci této daně dle právní úpravy (zákona č. 588/1992 Sb., zákona č. 235/2004 Sb., příslušné Směrnice Evropské unie k této dani) chápána jen jako nárok na odpočet daně bez ohledu na vlastní daňovou povinnost, kdy daň z přidané hodnoty je legislativně-technicky konstruována jako rozdíl daně na vstupu (nárok na odpočet daně) a výstupu (vlastní daňová povinnost), jenž je daňovou povinností plátce předmětné daně v konkrétním zdaňovacím období [viz § 2 odst. 2 písm. j) zákona č. 588/1992 Sb. a § 4 odst. 1 písm. n) zákona č. 235/2004 Sb.].
13. Ústavně konformní výklad s důrazem na ochranu vlastnických práv ostatních (v uvedeném případě konkursních) věřitelů nevede však k odstranění protiústavnosti výše citovaných ustanovení zákona č. 337/l992 Sb., zejména ustanovení § 64 citovaného zákona a ustanovení § 37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, účinného do 30. 4. 2004, a ustanovení § 105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, účinného od 1. 5. 2004. Uzákonění postupu správce daně při nakládání s daňovým přeplatkem v rámci daňového řízení při souběhu s konkursním řízením, který by spočíval na faktickém porušování daňových předpisů, čímž by byl takový postup v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále též jen "Listina"), podle něhož lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona, přičemž upřednostnění ústavně konformní interpretace předmětných protiústavních daňověprávních ustanovení před postupem dle § 64 a násl. zákona o Ústavním soudu, mechanismů odstraňování protiústavních ustanovení právních předpisů, který by se v daném případě nabízel, nebylo v nálezu Ústavního soudu sp. zn. III. US 648/04 ze dne 28. 7. 2005 upřesněno.
14. V rámci probíhajícího daňového řízení by tak docházelo k zákonem výslovně neupravenému zvýhodnění jedné skupiny daňových subjektů, a to úpadců, tedy daňových subjektů, na jejichž majetek byl prohlášen konkurs, proti ostatním daňovým subjektům, tedy i těm, kteří jsou konkursními věřiteli v probíhajícím konkursním řízení, u nichž by při nakládání s jejich daňovým přeplatkem byla plně aplikována výše citovaná zákonná ustanovení, avšak v případě úpadce v rámci prováděného daňového řízení by tato ustanovení o nakládání s daňovým přeplatkem nebyla aplikována z důvodů jejich ústavní nekonformnosti, protože omezují vlastnické právo předmětných konkursních věřitelů, kteří stojí vně daného daňověprávního vztahu a nejsou v rámci daňového řízení ani osobami zúčastněnými na daňovém řízení. Takovým postupem správce daně by byla porušena zásada procesní rovnosti všech daňových subjektů v rámci prováděného daňového řízení upravená v § 2 odst. 8 ZSDP.
15. V doplnění návrhu ze dne 12. 2. 2008 navrhovatel uvedl, že vzhledem ke změně právní úpravy nastalé v důsledku účinnosti zákona č. 296/2007 Sb., kterým se mění zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů, a některé zákony v souvislosti s jeho přijetím, svůj původní návrh pozměňuje v tom smyslu, že se domáhá vyslovení protiústavnosti textu:
1) Pokud vznikne v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu, a to i v případě prohlášení konkursu. V tomto případe se postupuje podle zvláštního předpisu. 40a)
[ustanovení § 37a odst. 1 věty první zákona č. 588/1992 Sb. (sic - pozn. red.)] a
2) Prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje a po prohlášení konkursu se plátci vrátí vyměřený nadměrný odpočet, pokud nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením i po prohlášení konkursu.
(ustanovení § 105 odst. 1 věty třetí zákona č. 235/2004 Sb.)
16. Navrhovatel konstatuje, že zákonem č. 296/2007 Sb., insolvenční zákon, (sic - pozn. red.) byla věta třetí v ustanovení § 105 zákona č. 235/2004 Sb. zrušena (viz část osmdesátá devátá, čl. CIII bod 5). Právní úprava, založená na totožných principech byla obsažena i v ustanovení § 37a zákona č. 588/1992 Sb., které i přes zrušení zákona č. 588/1992 Sb. je i nadále aplikováno podle § 111 zákona č. 235/2004 Sb. ve věcech neskončených. Nejvyšší správní soud je proto nucen setrvat i na provedení jeho testu ústavnosti, i když si je vědom skutečnosti, že ve věci Ústavnímu soudu předkládané dle zákona č. 235/2004 Sb., kterým byl zákon č. 588/1992 Sb. zrušen, nebylo postupováno a § 105 nebyl aplikován.
17. Obě citovaná ustanovení, tj. jak § 37a, tak i § 105, vyjadřují úmysl zákonodárce, a to že lze vrátit daňovému subjektu, a to i úpadci, nikoli celý nadměrný odpočet, ale pouze tu jeho část, která zůstane jako vratitelný přeplatek (pouze tato část je součástí majetku úpadce), přičemž vratitelný přeplatek se zjistí postupem dle § 64 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. Insolvenčním zákonem (sic - pozn. red.) byla dále provedena i změna zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (viz část dvacátá první, čl. XXVII bod 6). Nově bylo do zákona začleněno ustanovení § 40a - Nedoplatky v insolvenčním řízení. Uvedené ustanovení ve svém odstavci 4 setrvalo na původním úmyslu zákonodárce a převzalo v podstatě úpravu obsaženou v již zrušené větě třetí § 105 zákona č. 235/2004 Sb., resp. v ustanovení § 37a zákona č. 588/1992 Sb. Ani z uvedeného ustanovení nelze dovozovat nepřípustné započtení pohledávek v případě, nevrátí-li správce daně celý nárokovaný nadměrný odpočet, ale pouze tu část, která zůstane jako vratitelný přeplatek, tedy po úhradě jiných nedoplatků.
18. Nadále tedy platná právní úprava pokládá za majetek daňového subjektu - a to i úpadce - nikoli celý nárokovaný nadměrný odpočet na DPH, ale pouze tu část nadměrného odpočtu, která je vratitelným přeplatkem; pro jeho zjištění platí nadále 64 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. Předkládající senát Nejvyššího správního soudu shledal, že § 40a zákona č. 337/1992 Sb., v platném znění, vychází z týchž úmyslů zákonodárce, jak tomu bylo v ustanoveních, na jejichž zrušení, resp. vyslovení protiústavnosti Nejvyšší správní soud podal návrh. Navrhnout zrušení uvedeného ustanovení vsak Nejvyššímu správnímu soudu v předkládané věci nepřísluší.
III.
Podstatná část vyjádření účastníků řízení
19. Ústavní soud zaslal návrh na zahájení řízení v souladu s ustanovením § 69 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, účastníkům řízení - Poslanecké sněmovně a Senátu Parlamentu České republiky.
20. Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky ve vyjádření uvedla, že návrh na zrušení ustanovení 37a zákona o dani z přidané hodnoty postrádá opodstatnění, neboť tento zákon byl s účinností od 1. 5. 2005 zrušen zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
Zákonodárce při schvalování návrhem napadených ustanovení vycházel z toho, že daňové řízení je realizací práv a povinností subjektu daně vůči státu, který je reprezentován správcem daně. Jejich vzájemný vztah, upravený předpisy o daňovém řízení, jejichž cílem je výběr daně tak, aby nebyly zkráceny příjmy státu, je založen na nerovnosti. Nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty v případě, kdy převýší odpočet daně daň na výstupu, je koncipován jako platba daně, která je správcem daně použita na úhradu daňových povinností podle § 59 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, nebo k úhradě případného nedoplatku na jiné dani anebo, za stanovených podmínek, u jiného správce daně. Jestliže vznikne daňovému subjektu podle § 64 odst. 4 citovaného zákona vratitelný přeplatek, tj. tehdy, nemá-li u téhož správce daně nedoplatek na jiné dani nebo jiný správce daně nevznese požadavek na úhradu daně, vznikne nárok na vrácení vratitelného přeplatku. Podmínka vratitelnosti byla novelou zákona o dani z přidané hodnoty provedenou zákonem č. 17/2000 Sb. zakotvena i ve vztahu ke konkursnímu řízení. Nový zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v § 105 dosavadní úpravu vracení nadměrného odpočtu převzal ze zákona č. 588/1992 Sb. V důvodové zprávě k návrhu zákona je uvedeno: "Stejně jako v současném znění zákona je vrácení nadměrného odpočtu vázáno na vznik vratitelného přeplatku, který plátci vzniká v případě, že nemá žádné nedoplatky na daních. Do ustanovení se doplňuje ustanovení převzaté ze zákona o správě daní a poplatků, že prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje. Pokud vznikne vratitelný přeplatek změnou daňové povinnosti na základě dodatečného vyměření, musí plátce o vrácení přeplatku požádat a správce daně postupuje podle ustanovení právního předpisu, který upravuje správu daní.".
Zákonodárný sbor jednal v přesvědčení, že přijaté zákony jsou v souladu s Ústavou a s naším právním řádem, a ponechává na Ústavním soudu, aby posoudil jeho ústavnost a vydal příslušné rozhodnutí.
21. Senát Parlamentu České republiky ve vyjádření k návrhu uvedl, že ustanovení 37a zákona č. 586/1992 Sb. (sic - pozn. red.: správně zákona č. 588/1992 Sb.) bylo včleněno do zákona o dani z přidané hodnoty zákonem č. 285/1994 Sb. (sic - pozn. red.: správně zákonem č. 258/1994 Sb.), kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 588/1992 Sb.‚ o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů; ustanovení platilo do 30. dubna 2004, kdy bylo spolu s celým zákonem zrušeno. V průběhu zákona (sic - pozn. red.) č. 588/1992 Sb. byl § 37a novelizován zákonem č. 133/1995 Sb. a zákonem č. 17/2000 Sb. Senát se proto podílel na schvalování pouze poslední citované novely, a v důsledku toho nelze vyjádření podepřít argumentací vzešlou z rozpravy k tomuto zákonu v orgánech Senátu. Návrh zákona č. 17/2000 Sb., obsažený v senátním tisku č. 141, projednalo plénum Senátu na své 15. schůzi dne 12. l. 2002 (sic - pozn. red.), přičemž k bodu obsahujícímu úpravu ustanovení § 37a zákona o dani z přidané hodnoty žádný ze senátorů nevystoupil, a lze tedy soudit, že Senát ustanovení nepokládal z hlediska ústavního za problematické.
22. Rovněž při projednávání zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, k ustanovení § 105 žádný z diskutujících senátorů nevystoupil a plénum svým usnesením č. 381 návrh zákona schválilo ve znění postoupeném Poslaneckou sněmovnou. Z průběhu projednávání lze usuzovat, že Senát i toto ustanovení nepokládal za ústavně nekonformní.
23. Ustanovení § 64 odst. 2 ZSDP bylo novelizováno jen jednou, a to zákonem č. 255/1994 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, jde tedy o ustanovení, které bylo schváleno před konstituováním Senátu, a proto nelze vyjádření podložit argumentací vzešlou z rozpravy k tomuto zákonu v orgánech Senátu.
24. Ustanovení § 37a zákona č. 588/1992 Sb. bylo, ostatně jako celý zákon, zrušeno zákonem č. 235/2004 Sb. s účinností od 1. 5. 2004, a z těchto důvodů lze předpokládat, že s návrhem Ustavní soud naloží v souladu s ustanovením § 67 odst. 1 zákona o Ústavním soudu. Lze nadto konstatovat, že za situace, kdy se v minulosti Ustavní soud již vícekrát vyslovil (a to i za platnosti zákona č. 17/2000 Sb.), že je nerozhodující, zda jde o vratitelný či nevratitelný přeplatek na dani z přidané hodnoty, nebo zda jde o přeplatek vzniklý před prohlášením či po prohlášení konkursu, neboť pokládá ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání za speciální úpravu k napadenému ustanovení, by nebylo zrušení tohoto ustanovení namístě, i kdyby napadené ustanovení platilo, protože lze dospět k jeho ústavně konformnímu výkladu. Ustanovení § 105 zákona č. 235/2004 Sb. Nejvyšší správní soud v daném konkrétním případě (kasační stížnosti) neaplikuje, a proto vyvstává otázka, zda návrh na zrušení tohoto ustanovení splňuje podmínky ustanovení § 64 odst. 3 zákona o Ústavním soudu, zejména však, zda splňuje též podmínky čl. 95 odst. 2 Ústavy.
25. Při eventuálním posuzování návrhu na zrušení tohoto ustanovení v budoucnosti by bylo třeba vzít v úvahu, že ustanovení § 105 zákona č. 235/2004 Sb. již explicitně, na rozdíl od právního stavu platného do 30. 4. 2004, obsahuje v podstatě výjimku z režimu zákona o konkursu a vyrovnání, a že by mohl být kvalifikován jako tzv. nepřímá novela zákona o konkursu a vyrovnání, resp. jeho ustanovení § 14 odst. 1 písm. i). Bylo by pak na posouzení Ústavního soudu, zda je tato výjimka, která zajišťuje státu "vyšší nároky" na uspokojení jeho pohledávek než ostatním věřitelům zúčastněným na konkursu, ještě odůvodnitelná a zda nenaplňuje znaky nepřípustné nerovnosti. Novelou zákona o konkursu a vyrovnání, provedenou zákonem č. 27/2000 Sb. a účinnou od 1. 5. 2000, dal zákonodárce sice jasně najevo, že nadále nebude privilegovat stát ohledně jeho pohledávek vůči úpadcům, přičemž privilegované postavení státu trvalo takřka desetiletí a týkalo se nejenom pohledávek daňových (šlo dále o poplatky, cla a příspěvky na sociální zabezpečení, pokud vznikly nejdéle tři roky před prohlášením konkursu a v průběhu konkursu), avšak přijetím nového zákona o dani z přidané hodnoty jako by tento postoj zrevidoval, a odsouhlasil spolu s novým zákonem, že v případě nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty se stát nebude s ostatními věřiteli "dělit". Posuzování této otázky se však s ohledem na daný konkrétní případ jeví jako předčasné, byť nové žaloby a stížnosti v důsledku aplikace ustanovení § 105 lze s vysokou pravděpodobností očekávat. V případě platného ustanovení § 64 odst. 2 ZSDP lze ohledně námitky navrhovatele, že při použití ústavně konformního výkladu ve smyslu nálezů Ústavního soudu dojde k porušení daňových předpisů, a tím k porušení čl. 11 odst. 5 Listiny, poukázat opět na dosavadní judikaturu Ústavního soudu, ze které vyplývá jednoznačný závěr, že ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV představuje vůči ustanovení § 37a zákona č. 588/1992 Sb. a potažmo k ustanovení § 64 odst. 2 ZSDP zvláštní právní předpis, tedy ustanovení, které nemůže být s těmito ustanoveními v rozporu.
26. Navrhovatel dále argumentuje, že zamítnutí kasační stížnosti způsobí nerovné postavení daňových subjektů v daňovém řízení a porušení zásady vyslovené v § 2 odst. 8 ZSDP. Protiústavnost spatřuje ve skutečnosti, že při zamítnutí kasační stížnosti finanční úřad nebude aplikovat vůči plátci daně z přidané hodnoty-úpadci ustanovení § 64 odst. 2 ZSDP, zatímco vůči ostatním plátcům-"neúpadcům" toto ustanovení aplikovat bude. Je nasnadě, že nejenom pravidlo explicitně vyslovené v § 2 odst. 8 ZSDP, ale i samotné jednotlivé procesní instituty by v daňovém řízení měly zajistit rovné postavení daňových subjektů, zejména s ohledem na čl. 37 odst. 3 Listiny, byť se jeho porušení navrhovatel nedovolává. Podle čl. 37 odst. 3 Listiny jsou si všichni účastníci řízení rovni. V této souvislosti je třeba se zamyslet nad povahou ustanovení § 64 odst. 2 ZSDP, které přikazuje správci daně použít přeplatek na dani na úhradu jiné daně, a v důsledku této úhrady pak povinnost daň zaplatit zaniká. Ústavní soud ve svých dřívějších nálezech dal jasně najevo, že považuje ustanovení § 64 odst. 2 ZSDP, na rozdíl od stanoviska vysloveného Nejvyšším správním soudem, za ustanovení obsahující povinnost správce daně k započtení přeplatku, přestože formálně se v ustanovení hovoří pouze o úhradě "nedoplatku", a to proto, že dochází k zániku závazku zaplatit, stejně jako u započtení podle § 580 občanského zákoníku. Samo započtení je však institutem hmotného práva, které si tyto prvky alespoň částečně zachovává i v případě, kdy je obsaženo v procesním předpise, neboť jde v podstatě o "úkon", kterým správce daně uspokojuje svoji pohledávku zrovna tak jako při započtení podle občanského zákoníku. Je na Ústavním soudu, aby posoudil, zda navrhovatelem namítaná nerovnost je z hlediska těchto argumentů odůvodnitelná specifičností postavení úpadců v konkursním řízení a zda intenzita této nerovnosti vůči daňovým subjektům-"neúpadcům" nepřekračuje nezbytnou mez a je dané situaci adekvátní.
IV.
Dikce napadených ustanovení
Ustanovení § 64 odst. 2 ZSDP
Přeplatek se použije na úhradu případného nedoplatku u jiné daně nebo, není-li takového nedoplatku, jako záloha na dosud nesplatnou daňovou povinnost na dani, u které přeplatek vznikl. Daňový přeplatek se použije i na úhradu daňového nedoplatku téhož daňového dlužníka u jiného správce daně, u něhož je nedoplatek evidován, požádá-li o to tento správce daně tak, aby tento požadavek došel správci daně, u něhož je evidován daňový přeplatek, ještě před jeho vrácením, nejpozději však do dne lhůty nároku na jeho vrácení. K požadavku se připojí vykonatelný výkaz nedoplatků, které mají být přeplatkem uhrazeny; pokud bude požadavek uplatněn prostřednictvím propojených automatizovaných daňových informačních systémů, stačí předložit vykonatelný výkaz nedoplatků dodatečně do deseti dnů od uplatnění požadavku na úhradu nedoplatků. Požadavku nelze vyhovět, neexistuje-li v době jeho uplatnění vratitelný přeplatek. Úhrada daňových nedoplatků evidovaných u správce daně, u něhož je evidován i daňový přeplatek, má přednost. O převedení přeplatku na úhradu nedoplatku u jiné daně se daňový dlužník vyrozumí. Za den úhrady tohoto nedoplatku se považuje den, který následuje po dni vzniku přeplatku.
Ustanovení § 37a zákona č. 588/1992 Sb.
odstavec 1 věta první
Pokud vznikne v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu, a to i v případě prohlášení konkursu.
Ustanovení § 105 zákona č. 235/2004 Sb.
odstavec 1 věta třetí
Prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje a po prohlášení konkursu se plátci vrátí vyměřený nadměrný odpočet, pokud nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením i po prohlášení konkursu.
Ustanovení související s projednávanou problematikou
§ 111 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb.
Pro uplatnění daně z přidané hodnoty za období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro uplatnění práv s tím souvisejících, platí dosavadní právní předpisy.
§ 14 odst. 1 písm. i) ZKV
Prohlášení konkursu má tyto účinky: započtení na majetek patřící do podstaty není přípustné; to se nevztahuje na závěrečné vyrovnání podle zvláštního právního předpisu upravujícího podnikání na kapitálovém trhu
§ 33 odst. 3 ZKV
K úhradě pohledávek konkursních věřitelů nelze použít prostředky, s nimiž je možné podle zvláštního zákona naložit jen stanoveným způsobem.
V.
Posouzení zákonů z hlediska jejich přijetí a vydání ústavně předepsaným způsobem
27. Ústavní soud v souladu s ustanovením § 68 odst. 2 zákona o Ústavním soudu nejdříve posoudil, zda zákony, u nichž je namítána protiústavnost napadených ustanovení, byly přijaty a vydány v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem.
28. Ustanovení § 37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 17/2000 Sb., bylo přijato na 19. schůzi Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky 7. prosince 1999, kdy pro něj z přítomných 188 poslanců hlasovalo 118 a 65 bylo proti. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, který zrušil zákon č. 588/1992 Sb., byl schválen Poslaneckou sněmovnou ve třetím čtení na 27. schůzi dne 26. 2. 2004, kdy pro něj z přítomných 187 poslanců hlasovalo 94 a 93 bylo proti. Prezident republiky zákon nepodepsal a vrátil jej Poslanecké sněmovně, která o něm hlasovala na své 30. schůzi dne 22. 4. 2004. Z přítomných 184 poslanců hlasovalo 101 pro, proti bylo 83. Ustanovení § 64 odst. 2 ZSDP bylo přijato zákonem č. 255/1994 Sb., který Poslanecká sněmovna schválila na své 25. schůzi 8. 12. 1994, kdy pro zákon hlasovalo 108 poslanců, 38 bylo proti a 16 se zdrželo.
29. Ústavní soud konstatuje, že zákony obsahující napadená ustanovení byly přijaty a vydány v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem.
VI.
Posouzení příslušnosti Ústavního soudu k projednání návrhu a aktivní legitimace navrhovatele
30. Ústavní soud dále posuzoval, zda je navrhovatel podle čl. 95 odst. 2 Ústavy a ustanovení § 64 odst. 3 zákona o Ústavním soudu oprávněn k podání návrhu na zrušení shora uvedených ustanovení.