32. Další otázkou, kterou si Ústavní soud musel při řešení tohoto případu položit, je otázka rozsahu kontroly napadených norem. Tak např. v bodu 44 uvedeném v nálezu ze dne 22. 1. 2008 sp. zn. Pl. ÚS 54/05 (N 16/48 SbNU 167; 265/2008 Sb.) Ústavní soud uvedl: „V řízení o abstraktní kontrole norem neplatí zásada projednací, a Ústavní soud tedy není vázán odůvodněním návrhu, ale je naopak povinen zkoumat napadené ustanovení i z hlediska souladu s jinými ústavněprávními předpisy, než pro které je napadají navrhovatelé.“. Tento přístup při posuzování návrhů projednávaných v řízení o kontrole norem praktikují i jiné ústavní soudy; např. německý Spolkový ústavní soud v jednom ze svých nálezů týkajících se daňových věcí uvedl, že v řízení o konkrétní kontrole norem není omezován při ověřování ústavnosti napadené normy pouze argumenty předkládajícího soudu. Předmětem řízení je spíše norma, jež byla předložena k přezkumu oprávněným navrhovatelem, a ta je kontrolována z různých úhlů pohledu. „Takový zevrubný, dodatečný, ústavněprávní přezkum je namístě právě tehdy, když předkládající soud považuje daňové právní určení za neústavní z toho důvodu, že dopadají na různé skupiny dotčených způsobem neslučitelným s principem rovnosti“ (rozhodnutí druhého senátu ze dne 22. června 1995, 2 BvL 37/91, písm. C bod I.).
VI. Popis legislativní procedury přijímání napadených ustanovení zákona
33. Ústavní soud je dále v souladu s ustanovením § 68 odst. 2 zákona o Ústavním soudu v řízení o zrušení zákonů a jiných právních předpisů povinen posoudit, zda napadený zákon, resp. jeho část byl přijat a vydán v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem. Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, byl přijat již v roce 1992, tedy před platností a účinností Ústavy, která představuje referenční kritérium posouzení ústavnosti legislativní procedury přijímání právních předpisů. Nicméně některá jeho ustanovení byla v pozdějším období ještě před přijetím zákona č. 420/2003 Sb. novelizována. Ustanovení § 10 a 15 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 420/2003 Sb., byla řádně přijata dne 2. 12. 1993 na 15. schůzi Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky. Ústavní soud proto konstatuje, že zákony obsahující napadená ustanovení byly přijaty a vydány v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem.
VII. Posouzení příslušnosti Ústavního soudu k projednání návrhu a aktivní legitimace navrhovatele
34. Ústavní soud dále musel zvážit, zda je oprávněn meritorně projednávat podaný návrh, neboť navrhovatel se nedomáhá zrušení napadených ustanovení, nýbrž pouze konstatování jejich protiústavnosti. Skutečnost, že se navrhovatel domáhá svým petitem pouze konstatování protiústavnosti napadených ustanovení, je logickým důsledkem toho, že Parlament České republiky přijal dne 5. listopadu 2003 zákon č. 420/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, a související zákony, kterým byla všechna napadená ustanovení změněna. Podle čl. 95 odst. 2 Ústavy dojde-li soud k závěru, že zákon, jehož má být při řešení věci použito, je v rozporu s ústavním pořádkem, předloží věc Ústavnímu soudu k projednání. Na toto ustanovení Ústavy navazuje § 64 odst. 3 zákona o Ústavním soudu, podle kterého návrh na zrušení zákona nebo jeho jednotlivých ustanovení je oprávněn podat též soud v souvislosti se svou rozhodovací činností podle čl. 95 odst. 2 Ústavy. V daném případě není rozhodné, že napadená ustanovení byla zákonem č. 420/2003 Sb. novelizována. Jak totiž vyplývá z principu právní jistoty a ochrany důvěry občana v právo, resp. ze zákazu retroaktivity právních norem, musí všechny orgány aplikující právo (tedy i soudy) používat právní předpisy v takové podobě, v jaké platily v době, kdy došlo k rozhodným právním skutečnostem. Proto pochybuje-li obecný soud o jejich ústavní konformitě, nemůže v systému specializovaného a koncentrovaného ústavního soudnictví rozhodnout sám, nýbrž jeho povinností je obrátit se na Ústavní soud. Podle názoru Ústavního soudu obsahuje čl. 95 odst. 2 Ústavy implicitně povinnost Ústavního soudu splnit svou funkci a k návrhu obecného soudu rozhodnout o ústavnosti či protiústavnosti zákonného ustanovení, které má být obecným soudem aplikováno, a to bez ohledu na to, zda byl zákon později pozměněn. Prolomení zásady přezkumu výlučně platných právních předpisů ve prospěch zachování ústavnosti je v tomto případě zcela legitimní, neboť implicitně se tímto způsobem poskytuje ochrana základním právům účastníka řízení před obecným soudem [srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 33/2000 ze dne 10. 1. 2001 (N 5/21 SbNU 29; 78/2001 Sb.)]. Tento postup se v projednávané věci nepochybně uplatní proto, že napadené a přezkoumávané normy mají veřejnoprávní povahu, a tak vrchnostensky zasahují do práv jednotlivých osob [srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 38/06 ze dne 6. 2. 2007 (N 23/44 SbNU 279; 84/2007 Sb.)]. Ústavní soud proto uzavírá, že je oprávněn akceptovat předložený návrh jako návrh způsobilý meritorního projednání a rozhodnutí.
VIII. Referenční hlediska pro posouzení návrhu
VIII. A) Právo na vlastnictví
35. Podle čl. 11 odst. 1 Listiny má každý právo vlastnit majetek a vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu. Nezbytnost ochrany vlastnického práva vyplývá z toho, že vlastnické právo představuje důležitý předpoklad seberealizace člověka, jemuž zajišťuje nezávislost, a tak vytváří prostor pro realizaci jeho svobody. Tato funkce vlastnického práva byla reflektována předními ideovými tvůrci současných liberálně demokratických států, do jejichž rodiny Česká republika po roce 1989 vstoupila. Tak např. snaha o zajištění práva na majetek stojí v samotném základu intelektuální snahy jednoho z hlavních konstruktérů reprezentativní demokracie a ústavního státu Johna Locka, podle něhož je smyslem státu ochrana vlastnictví, jímž rozumí ochranu majetku, života a svobody (srov. podobně Klokočka, V. Ústavní systémy evropských států. Praha: Linde, 1996, s. 35). Následný vývoj liberálního politického myšlení, které stojí v samotných základech hodnotového a normativního řádu moderních společností, vedl k uznání toho, že vlastnické právo není chápáno jako principiálně neomezitelné. Je však nezbytné, aby pro jeho omezení existovaly ústavně akceptovatelné důvody.
36. Ústavní soud se opakovaně zabýval podstatou vlastnického práva a přiznal mu zvláštní důležitost. Podle jeho názoru vlastnické právo tvoří jádro personální autonomie jednotlivce ve vztahu k veřejné moci. Svou povahou patří vlastnické právo samozřejmě do kategorie klasických základních práv a svobod jednotlivce (core-rights) a podle liberální tradice, na které stojí základy moderní politiky i moderního práva a která rovněž stála u zrodu moderních idejí základních práv a svobod, je vlastnické právo všezahrnující kategorií autonomního postavení jednotlivce vůči veřejné moci (srov. např. Komárková, B.: Původ a význam lidských práv. SPN, Praha 1990, str. 103: „Locke ukládá státu ochranu pozemských hodnot života, osobní svobody a věcného vlastnictví. Později shrnuje do pojmu vlastnictví všechny tyto hodnoty ...“) [viz nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 268/06 (N 2/48 SbNU 9)]. Nicméně tak jako jiná základní práva je rovněž vlastnické právo omezitelné, a to v případě kolize s jiným základním právem nebo v případě nezbytného prosazení ústavně aprobovaného veřejného zájmu.
37. V dalších svých nálezech Ústavní soud interpretoval základní právo na vlastnictví jednak jako institucionální garanci, jednak jako garanci určitého právního postavení (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 643/06 (N 142/46 SbNU 373). O vlastnictví jako institucionální garanci lze hovořit i z toho důvodu, že svoboda vlastnit je svobodou právně konstituovanou, a proto má zákonodárce poměrně široké možnosti úpravy nabývání vlastnictví, jeho užívání a dispozic s ním. Vlastnictví jako garance určitého právního postavení osoby omezuje veřejnou moc v zásazích do vlastnictví již konstituovaného. Zásah do garance vlastnictví jako základního práva je možný jen skrze imperativní zákonnou úpravu, na kterou jsou kladeny požadavky odpovídající nárokům z testu proporcionality. Taková právní úprava musí rovněž odpovídat nárokům plynoucím z principu právního státu, a tak musí být jasná a přístupná, její důsledky musí být předvídatelné, musí omezovat exekutivní diskreci a musí být dána možnost posoudit rozhodování exekutivy o zásazích do vlastnictví nezávislými a nestrannými soudy.
VIII. B) Daně v ústavním pořádku České republiky
38. Úkolem státu jako specifického projevu politické společnosti je „udržovat platnost zákona, starat se o společnou prosperitu a o veřejný pořádek a spravovat veřejné záležitosti“ (Maritain, J. Člověk a stát. Praha: Triáda, 2007, s. 15). Aby stát mohl být dobrým nástrojem ve službách člověka, musí mít pro svou činnost dostatečné zdroje, jejichž podstatnou část získává právě díky institucionalizaci povinného veřejnoprávního plnění platit daně. Právě tento účel – opatřování příjmů státního rozpočtu – opravňuje stát k tomu, aby vyžadoval od určitých, přesně definovaných subjektů tyto veřejnoprávní dávky, a to při splnění určitých, zákonem definovaných podmínek. Podle judikatury německého ústavního soudu je daní „obecná zátěž, která zavazuje všechny tuzemce podle jejich příjmů, majetku a kupní síly k financování všeobecných úkolů státu“ [srov. rozhodnutí německého Spolkového ústavního soudu ze dne 22. června 1995 – 2 BvL 37/91, písm. C, bod II. a)]. Finanční prostředky, které se prostřednictvím daňového systému vyberou, představují přesun skutečných zdrojů v podobě soukromých statků ke statkům veřejným. Jinými slovy řečeno, pravomoc státu zdaňovat za určitých, přesně definovaných podmínek byla institucionalizována právě za účelem shromáždění prostředků k zabezpečení veřejných statků. Pro stanovení nabídky veřejných statků a pro alokaci nákladů na ně není možno stanovit daňové příspěvky na základě dobrovolnosti, nýbrž náhradu za projev preferencí vyjádřených prostřednictvím trhu představuje rozhodování na základě hlasování (srov. Musgrave, R. A., Musgrave, P. B. Veřejné finance v teorii a praxi. Praha: Management Press, 1994, s. 6n.). V demokratických politických systémech je tato pravomoc tradičně přiznávána zákonodárci (v anglické historii přímo souvisí se vznikem moderního parlamentu). Vzhledem k tomu, že daňová politika výrazným způsobem ovlivňuje postavení subjektů, jež mají povinnost platit daně, je významnou pravomocí zákonodárce rozvíjení a prosazování nutných inovací daňové politiky státu tak, aby uměl odhadnout a následně voličům vysvětlit účinky zvolených politik, a to i ve světle jejich ústavnosti. Skrze daňovou politiku se stát též snaží o vyrovnávání sociálních rozdílů a o spravedlivý sociální řád jako podmínky pro realizaci základních práv osob spadajících pod jeho jurisdikci.
39. Podle čl. 11 odst. 5 Listiny je možno daně a poplatky ukládat jen na základě zákona. Toto ustanovení vylučuje, aby daňovou povinnost stanovovala exekutiva. Naopak v případě daní jde o prerogativ Parlamentu, jenž je obdařen exkluzivní kompetencí zdaňovat. Z ústavního principu dělby moci (čl. 2 odst. 1 Ústavy), jakož i z ústavního vymezení zákonodárné moci (čl. 15 odst. 1 Ústavy) pak plyne pro zákonodárce relativně široký prostor pro rozhodování o předmětu, míře a rozsahu daní [srov. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 7/03 ze dne 18. 8. 2004 (N 113/34 SbNU 165; 512/2004 Sb.)]. Přestože je míra dovoleného rozhodování státu o předmětu, míře a rozsahu zdanění v zásadě velmi široká, není nicméně neomezená, neboť při ukládání daní a poplatků je třeba přihlížet k ochraně vlastnického práva garantovaného čl. 11 odst. 1 Listiny. K dotčení ústavním pořádkem chráněné vlastnické pozice však nedochází bez naplnění dalších podmínek (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 7/03).
40. Co do svého účelu představuje čl. 11 odst. 5 Listiny ústavně aprobované omezení vlastnického práva, které může být legitimně omezeno za účelem stanovení, vyměření a výběru daně (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 29/05, N 113/37 SbNU 463). Ustanovení čl. 11 odst. 5 také vyjadřuje ústavní zmocnění pro Parlament k legitimnímu omezení vlastnického práva skrze jím přijatý zákon. Do autonomní sféry jednotlivce, kterou spoludefinuje i vlastnické právo, je tak veřejné moci umožněno zasáhnout z důvodu ústavně aprobovaného veřejného zájmu, jehož podstata v případě daní spočívá ve shromažďování finančních prostředků na zabezpečování různých typů veřejných statků. Legitimita zdaňování vyplývá mj. z toho, že výsledky zdaňování jsou používány i k ochraně a vytváření podmínek pro rozvoj vlastnictví, přičemž tuto ochranu a vytváření podmínek je nutno samozřejmě z něčeho platit. Tento účel zdaňování ale není jediný; daňový zásah do majetkové a právní sféry jednotlivce nabývá na ospravedlnění právě rovnoměrností rozdělení těchto břemen (podobně rozhodnutí německého Spolkového ústavního soudu ze dne 22. června 1995, 2 BvL 37/91).
41. Za účelem naplnění státního rozpočtu je dáno Parlamentu široké oprávnění zdaňovat, přičemž konkrétní zákonná úprava vymezuje základní náležitosti konkrétního obligačního personálního právního vztahu. Předmět daně je určitý příjem, věc, úkon nebo majetek, na jehož základě vzniká subjektivní závazek určité osoby vůči státu ve formě daňové povinnosti. „Právní důvod (titul) daně je dán zvláštním zákonem, na jehož základě se závazek určité osoby vůči státu zakládá. Daňová povinnost vzniká naplněním určitých zákonem vymezených právních skutečností, podmínek, které na straně státu zakládají právní nárok na daň a na straně osoby daňový závazek. Daň má v neposlední řádě vynutitelný charakter (na základě zákona se vybírá), zákon přesně vymezuje skutečnosti zakládající daňovou povinnost, výši a lhůtu splatnosti“ [srov. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 14/2000 ze dne 10. 1. 2001 (N 4/21 SbNU 17; 43/2001 Sb.)]. Na rozdíl od poplatku se však u daně jedná o peněžitá plnění, která nejsou vybírána jako vyrovnání za individuální výhodu, což daňová teorie vyjadřuje tím, že daň představuje takové plnění do veřejného rozpočtu, které se vyznačuje neúčelovostí a neekvivalentností. Jinými slovy řečeno, daň se ukládá jako jednostranná povinnost bez nároku plátce na konkrétní protiplnění ze strany státu. Tato neekvivalentnost daní však není absolutní, neboť „placení daní je příspěvkem k vytváření materiálního základu pro poskytování veřejných statků, z čehož na základě solidaristického principu mohou být uspokojeny zájmy obyvatelstva včetně osoby, které placením daně byla způsobena majetková újma“ (Mrkývka, P. Finanční právo a finanční správa. 2. díl. Brno: MU, 2004, s. 5).
VIII. C) Metodologie přezkumu v dosavadní judikatuře týkající se daní
42. Podle čl. 1 odst. 1 Ústavy je Česká republika demokratickým právním státem založeným na úctě k právům a svobodám člověka a občana. Z principu právního státu lze dovodit základní pravidla fungování státní moci, mezi něž patří též zásada proporcionality (přiměřenosti). Tato zásada vychází z premisy, že k zásahu do základních práv či svobod, i když to jejich ústavní úprava nepředpokládá, může dojít v případě jejich vzájemné kolize nebo v případě kolize s jinou ústavně chráněnou hodnotou, jež nemá povahu základního práva a svobody /veřejný statek/ [srov. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 15/96 ze dne 9. 10. 1996 (N 99/6 SbNU 213; 280/1996 Sb.)]. V případě daní tudíž půjde o posouzení omezení základního práva na vlastnictví garantovaného čl. 11 odst. 1 Listiny z důvodu veřejného zájmu na naplnění státního rozpočtu aprobovaného čl. 11 odst. 5 Listiny, a to za účely spojenými s naplňováním funkcí státu.
43. K aplikaci vhodné metodologie pro přezkum ústavnosti zákonné úpravy daně, poplatku, příp. jiné obdobné zákonem stanovené povinné dávky, jakož i peněžitých sankcí se Ústavní soud vyjádřil v nálezu ve věci posouzení podmínek a sazeb zákonného pojištění odpovědnosti zaměstnavatele za škodu při pracovním úrazu anebo nemoci z povolání, kde aplikoval strukturu zásady proporcionality v užším smyslu, a to zásadu proporcionality ve smyslu vyloučení toliko extrémní disproporcionality [viz nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 7/03 ze dne 18. 8. 2004 (N 113/34 SbNU 165; 512/2004 Sb.)]. V tomto rozhodnutí však Ústavní soud především konstatoval, že „ústavní přezkum daně, poplatku a peněžité sankce zahrnuje [kromě výše zmíněné maximy vyloučení extrémní disproporcionality] též posouzení z pohledu dodržení kautel plynoucích z ústavního principu rovnosti, a to jak neakcesorické (čl. 1 Listiny), tj. plynoucí z požadavku vyloučení svévole při odlišování subjektů a práv, tak i akcesorické v rozsahu vymezeném v čl. 3 odst. 1 Listiny.“.
44. V nálezu sp. zn. Pl. ÚS 24/07, vyhlášeném pod č. 88/2008 Sb., pak Ústavní soud systematizoval několik skupin rozhodnutí k otázkám ústavnosti daní a poplatků. První skupinu rozhodnutí Ústavního soudu tvoří judikatura k interpretaci a aplikaci ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny ve vazbě na ustanovení čl. 79 odst. 3 a čl. 104 odst. 3 Ústavy ve věcech mezí podzákonné právní úpravy daní a poplatků [viz zejména nález sp. zn. Pl. ÚS 3/95 ze dne 11. 10. 1995 (N 59/4 SbNU 91; 265/1995 Sb.), nález sp. zn. Pl. ÚS 63/04 ze dne 22. 3. 2005 (N 61/36 SbNU 663; 210/2005 Sb.), nález sp. zn. Pl. ÚS 20/06 ze dne 20. 3. 2007 (N 55/44 SbNU 701; 164/2007 Sb.)]. Druhou skupinu tvoří přezkum ústavnosti zákonné úpravy daně, poplatku, příp. jiné obdobné zákonem stanovené povinné dávky, jakož i peněžních sankcí (sp. zn. Pl. ÚS 3/02, vyhlášený pod č. 405/2002 Sb., sp. zn. Pl. ÚS 12/03, vyhlášený pod č. 300/2004 Sb., sp. zn. Pl. ÚS 7/03, vyhlášený pod č. 512/2004 Sb.). Konečně třetí skupinu rozhodnutí k otázkám ústavnosti právní úpravy daní, poplatků, příp. jiných obdobných zákonem stanovených dávek, představuje nález Ústavního soudu ČSFR sp. zn. Pl. ÚS 22/92 (Sbírka usnesení a nálezů Ústavního soudu ČSFR, č. 11, str. 37), jenž stanovil hlediska přezkumu daňové rovnosti, resp. daňové proporcionality.
45. Na tomto místě považuje Ústavní soud za vhodné upozornit na judikaturu německého Spolkového ústavního soudu, který při řešení majetkové daně upozornil na nutnost respektovat příkaz, dle kterého nesmí majetková daň vést k plíživé konfiskaci majetku a nesmí zasahovat do majetkové substance. V těchto případech je třeba vzít do úvahy fiskální zájem na zachování zdroje daní, jakož i individuální zájem na udržení vlastního majetku. Je dále důležité, aby speciální ochrany požívaly hospodářské statky, jež slouží osobnímu živobytí vlastníka a jeho rodiny. Tyto statky umožňují existenci svobodného prostoru pro formování osobní životní sféry na vlastní odpovědnost. Z těchto postulátů Spolkový ústavní soud dovozuje, že daňový zákonodárce nesmí snižovat nad určitou mez dalším zdaňováním ten majetek, který funguje jako základ individuálního formování života plátce daně. Tento hospodářský základ osobního života se vyvíjí podle ekonomických a kulturních standardů života v dané společnosti (srov. rozhodnutí Spolkového ústavního soudu ze dne 22. června 1995, 2 BvL 37/91). Ospravedlnění existence základního existenčního minima vychází ze základního práva a zároveň základní objektivní ústavní hodnoty v podobě lidské důstojnosti, která ukládá státu povinnost ponechat, popř. zajistit každému občanovi základní potřeby pro lidskou a důstojnou existenci. V jiném rozhodnutí vztahujícím se k oblasti daňového práva, se Spolkový ústavní soud rovněž vyjádřil k interpretaci a aplikaci zásady rovnosti v této právní oblasti. Tato zásada vyžaduje, aby daňový zákon zatěžoval daňové poplatníky – právně i fakticky – rovnoměrně (srov. rozhodnutí Spolkového ústavního soudu ze dne 9. března 2004, 2 BvL 17/02). Zásada rovnosti vyžaduje, aby každý tuzemec byl zapojen podle své způsobilosti rovnoměrně do financování státních úkolů.
VIII. D) Metodologie přezkumu navrhovaná Nejvyšším správním soudem
46. Z výše uvedeného vyplývá, že sama Listina v případě daní omezení vlastnického práva předpokládá, neboť obsahuje ústavní zmocnění zdaňovat dané zákonodárci, které mu dává široký prostor pro rozhodování o předmětu, míře a rozsahu daní. Právě z tohoto důvodu Ústavní soud používá pro hodnocení ústavnosti daní test proporcionality v modifikované verzi, sledující toliko vyloučení extrémní disproporcionality a ověřující, zda nedošlo k porušení principu rovnosti. Otázka vhodnosti a nezbytnosti daného opatření je zásadně ponechána na vůli zákonodárce, který za své rozhodnutí nese politickou odpovědnost. To nicméně neznamená absolutní libovůli zákonodárce, neboť pro to, aby daň byla shledána jako ústavně konformní, nesmí být v rozporu s ústavním principem akcesorické i neakcesorické rovnosti. Je přitom zřejmé, že akcesorickou rovnost lze vztáhnout k jakémukoli základnímu právu zaručenému ústavním pořádkem.
47. Podle názoru NSS představuje diskriminace toliko jednu z možností nelegitimnosti stanovené daňové povinnosti, a proto navrhuje rozšíření přezkumu ústavnosti daní. NSS ve svém podání přichází s návrhem dalšího testu, podle něhož by za protiústavní měla být označena i daň, která nejen porušuje princip rovnosti a/nebo má konfiskační dopady, ale také daň, která neobstojí v minimálním testu legitimity a racionality. Podle tohoto testu navrhovaného NSS má být za protiústavní považována i taková daň, která nebude diskriminační a nebude mít škrtící účinky, ale nebude opřena o žádný legitimní a racionální důvod. Navrhovaný test legitimity a racionality se inspiruje tzv. rational basis testem, který se stal v poslední době také součástí metodologického instrumentaria používaného Ústavním soudem [viz nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 39/01 ze dne 30. 10. 2002 (N 135/28 SbNU 153; 499/2002 Sb.), nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 6/05 ze dne 13. 12. 2005 (N 226/39 SbNU 389; 531/2005 Sb.), nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 83/06 (N 55/48 SbNU 629; 116/2008 Sb.), nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 1/08 (N 91/49 SbNU 273; 251/2008 Sb.)]. Byť ve svém nálezu sp. zn. Pl. ÚS 6/05, vyhlášeném pod č. 531/2005 Sb., Ústavní soud rational basis test ztotožnil s testem nepřípustnosti extrémní disproporcionality, logika minimálního testu legitimity a racionality navrhovaná NSS se od logiky testu nepřípustnosti extrémní disproporcionality podstatným způsobem odlišuje.
48. K navrhovanému rational basis testu Ústavní soud ještě podotýká, že jde o test americké provenience, který představuje nejméně intenzivní způsob přezkumu. Americký Nejvyšší soud se odhodlal zrušit daňové zákony pouze za situace, kdy se mu klasifikace daňových subjektů a předmětu zdanění zdála arbitrární, což se stalo jen v omezeném počtu případů. Jinak řečeno, žádná právní úprava nesmí arbitrárně založit diskriminaci. Z komparativních studií, které má Ústavní soud k dispozici, vyplývá [srov. Ordower, Henry. „Horizontal and Vertical Equity in Taxation as Constitutional Principles: Germany and the United States Contrasted.“ (September 6, 2005). bepress Legal Series, Working paper 728, online text: http://law.bepress.com/expresso/eps/728], že německý Spolkový ústavní soud vystupuje daleko aktivněji v daňových kauzách a již mnohokrát shledal, že daňové zákony kolidují s ústavními principy, což se ve Spojených státech amerických děje zcela výjimečně. Příčinu odlišnosti je patrně třeba spojovat s odlišnou interpretací základních práv v USA a v Evropě. Zatímco v USA jsou základní práva interpretována jen jako negativní práva (stát je povinen základní práva respektovat), je evropským standardem interpretovat základní práva i jako práva pozitivní (stát má povinnost základní práva chránit).
49. Ústavní soud konstatuje, že při zkoumání ústavnosti napadených ustanovení se nehodlá odchýlit od své judikatury, a proto bude vycházet z modifikované verze zásady proporcionality a bude zkoumat případné porušení zákazu extrémní disproporcionality ve spojení s kritérii, která vyplývají z ústavního principu rovnosti. Právě posouzení věci z hlediska dodržení ústavních kautel akcesorické a neakcesorické rovnosti umožňuje prosadit požadavek, aby zákonodárce nemohl stanovit jako předmět zdanění zcela iracionálně zvolené jednání, konání nebo chování osob, neboť tímto svým postupem by se dopustil zjevného, resp. svévolného porušení ústavního principu rovnosti, přičemž je třeba připomenout, že porušení akcesorické rovnosti se pojmově pojí s porušením dalšího základního práva. Při zdaňování má stát poměrně širokou volnost, avšak i zde platí, že „stát může rozhodnout, že jedné skupině poskytne méně výhod než jiné, nesmí však postupovat libovolně a z jeho rozhodnutí musí být patrno, že tak činí ve veřejném zájmu“ [srov. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 2/02 ze dne 9. 3. 2004 (N 35/32 SbNU 331; 278/2004 Sb.)]. Zjevné svévoli zákonodárce tak brání právě kritéria akcesorické a neakcesorické rovnosti, která se v určitých ohledech překrývají s některými komponentami testu legitimity a racionality navrhovaného NSS. Princip rovnosti se v rovině přezkumu materiální daňové právní normy konkretizuje v návaznosti na povahu daně. Daň jako obecná zátěž, zavazující tuzemce k financování politiky státu, a to podle jejich příjmů, majetku či kupní síly, je ospravedlněná rovnoměrností rozdělení těchto břemen (viz rozhodnutí Spolkového ústavního soudu ze dne 22. 6. 1995, 2 BvL 37/91). Další komponenty testu legitimity a racionality nicméně není možno zavádět, protože přesahují vymezení úhlů zkoumání ústavnosti daňových zákonů v míře, která by již nerespektovala zásadně ústavně předvídanou kompetenci zákonodárce zdaňovat, která implikuje, že zákonodárce má v zásadě širokou volnost ve volbě prostředků, tj. ve volbě předmětu, míře a rozsahu daní. Posuzování vhodnosti a nezbytnosti jednotlivých komponent daňové politiky je ponecháno v diskreci demokraticky zvoleného zákonodárce potud, pokud dopad daně na osoby nemá rdousící efekt (není extrémně disproporcionální) a dále neporuší princip akcesorické i neakcesorické rovnosti. Tyto ústavní nároky na právní úpravu daní dle názoru Ústavního soudu zcela zajišťují (v kontextu ústavního zmocnění uvalovat daně), aby přezkoumávaná ustanovení, v případě, že v naznačeném testu obstojí, bylo možno označit za legitimní.
VIII. E) Inspirace odjinud: praxe ESLP
50. Ústavní soud připomíná, že právo na vlastnictví je též chráněno čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod, podle něhož má každá fyzická nebo právnická osoba právo pokojně užívat svůj majetek. Nicméně ani podle Úmluvy není vlastnické právo absolutním právem, neboť čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě umožňuje za určitých podmínek zbavení majetku (odstavec 1) a ve svém odstavci druhém přiznává smluvním státům právo přijímat zákony, které považují za nezbytné, aby upravily užívání majetku v souladu s obecným zájmem a zajistily placení daní. Aby byla povinnost platit daň v souladu s Úmluvou, musí sledovat obecný zájem; státy mají nicméně volnost v tom, aby definovaly, co považují za nezbytné. Podle Evropského soudu pro lidská práva může vybírání daně, kromě případu diskriminačního daňového režimu, porušovat článek 1 Dodatkového protokolu jen tehdy, když na dotyčného nakládá nesnesitelné břemeno nebo rozvrací jeho finanční situaci (srov. Sudre, F. Mezinárodní a evropské právo lidských práv. Brno: Doplněk, 1997, s. 217). Vzhledem ke znění Úmluvy Evropský soud pro lidská práva posuzuje daně jen z hlediska kautel plynoucích z akcesorické rovnosti (čl. 14 Úmluvy), nikoliv z hlediska rovnosti před zákonem.
IX. Vlastní přezkum
IX. A) Charakter daně z převodu nemovitostí
51. Daň z převodu nemovitostí je tradiční historickou daní tvořící doplňující prvek daňové soustavy. Jak uvádí ve svém vyjádření Ministerstvo financí, v současné době je její výnos cca 9 mld. Kč, a to i po snížení sazby z 5 % na 3 % (bod 17). Téměř ve všech evropských zemích (s výjimkou Slovenska) je zařazena ta či ona forma daně z převodu majetku. Obvykle se zdanění úplatných transferů týká pouze nemovitostí, v některých zemích patří mezi předměty zdanění i další komodity (lodě, letadla apod.). V některých státech se pak vybírá namísto daně z převodu majetku daň z registrace převodu majetku neboli tzv. kolkovné, případně daň z převodu majetku nahrazují daně z právních úkonů (srov. Radvan, M. Zdanění majetku v Evropě. Praha: C. H. Beck, 2007, s. 236n.). Daň z převodu nemovitostí patří spolu s daní darovací a daní dědickou k tzv. daním převodním (transferovým). Všechny transferové daně postihují nabytí a převody majetku, k nimž dochází především na základě prodejů, dědění nebo darování (srov. Bakeš, M. a kol. Finanční právo. Praha: C. H. Beck, 2006, s. 323). Jde o daně, které jsou placeny nepravidelně, neboť ke zdanění majetku dochází jednorázově v okamžiku změny držitele. Odborná ekonomická literatura hovoří o tom, že funkcí daně z převodu nemovitostí je předejít daňovým únikům na darovací dani, které by se daňové subjekty mohly vyhnout fiktivními smlouvami o prodeji předmětného majetku, a v konečném důsledku i na dani dědické (viz Kubátová, K. Daňová teorie a politika. Praha: ASPI, 2003, s. 235). Při neexistenci jedné z těchto transferových daní hrozí, že bude díky tomu docházet k pokusům obcházet zákon. Rozlišujícím znakem daně z převodu nemovitostí je na rozdíl od ostatních transferových daní to, že předmětem daně z převodu nemovitostí je úplatná forma převodu nebo přechodu vlastnictví k nemovitostem. Úmyslem zákonodárce je zatížení hodnoty převáděné nemovitosti, tedy převodcem dosažený finanční výnos nemovitosti, případně dosažitelný finanční výnos z prodeje nemovitostí, je-li dohodnutá cena nižší než zjištěná (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 500/01, N 51/30 SbNU 47). Převody jsou registrovány prostřednictvím vkladu vlastnického práva k dané nemovitosti na základě zákona č. 265/1992 Sb., o zápisech vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem, ve znění pozdějších předpisů.
52. Přestože NSS nebrojí toliko proti její výši anebo proti vymezení okruhu poplatníků daně, jeho test legitimity a racionality se skládá z několika komponent, neboť NSS tvrdí, že v případě daně z převodu nemovitostí se jedná (a) o daň diskriminační, která (b) neobstojí dle základních funkcí, které daňová teorie obvykle u daní uvádí (alokační, redistribuční, stabilizační), (c) je v rozporu s potřebou bydlení a vede k významné deformaci trhu s byty a (d) díky její institucionalizaci dochází k daňovému řetězení, které pro svoji iracionalitu a demotivující účinky dosahuje protiústavní intenzity. NSS naopak nepovažuje za důvod protiústavnosti daně z převodu nemovitostí její výši. Namítá-li NSS v rámci hodnocení provedeného testem legitimity a racionality, že v případě daně z převodu nemovitostí jde o daň diskriminační, jde podle názoru Ústavního soudu o jasný příklad návrhu na posouzení daně z hlediska kautel plynoucích z ústavního principu akcesorické a neakcesorické rovnosti. V dalším rozboru se Ústavní soud nicméně vyrovná i s některými dalšími námitkami vznesenými NSS.
IX. B) Test vyloučení extrémní disproporcionality
53. Jak již bylo řečeno, zákonodárce má velkou diskreci v tom, jakou daň zvolí, aby shromáždil finanční prostředky pro zabezpečování svých funkcí a politik, nicméně nesmí zasáhnout do vlastnických práv tak, aby se majetkové poměry dotčeného subjektu zásadně změnily tak, že by došlo ke „zmaření samé podstaty majetku“, tj. ke „zničení majetkové základny“ poplatníka (srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 3/02, vyhlášený pod č. 405/2002 Sb.), resp. že by „hranice veřejnoprávního povinného peněžitého plnění jednotlivcem vůči státu nabyla škrtícího rdousícího působení“ (sp. zn. Pl. ÚS 7/03, vyhlášený pod č. 512/2004 Sb.). Jinými slovy, lze konstatovat, že vyměřovaná daň nesmí omezovat vlastnické právo osoby povinné k zaplacení daně takovým způsobem, který by se příčil ustanovení čl. 4 odst. 4 Listiny.
54. O to v případě daně z převodu nemovitostí stanovené ve výši 5 % však rozhodně nejde. Hovoří-li Karel Engliš o tom, že „daň nemá ničiti zdroje, z něhož plyne“ (Engliš, K. Národní hospodářství. Praha: Nakladatelství Fr. Borový, 1928, s. 347), pak tuto skutečnost v případě daně z převodu nemovitostí konstatovat nelze. Konečně i NSS ve svém návrhu konstatuje, že daň není nepřiměřeně vysoká (škrtící, rdousící) i v tom smyslu, že by výrazně omezovala samotnou podstatu vlastnického práva (viz bod 8) a Ústavní soud se s tímto hodnocením ztotožňuje, neboť je zcela zjevné a netřeba je dále prověřovat. Obecně si lze sice představit individuální případy, kdy kombinace několika faktorů (např. ztráta zaměstnání a nutnost prodeje hypotékou zatížené nemovitosti) relevantních, a to zvláště v současnosti, v období finanční krize, může vést k tomu, že povinnost platit daň bude vyvolávat mimořádně tíživé následky pro poplatníka. K jejich zmírnění nicméně slouží uplatnění jiných institutů, které zákon nabízí, a ač je Ústavní soud přesvědčen o jejich nedokonalosti (zásadní nenárokovost rozhodnutí o prominutí daně podle § 55a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a rozhodnutí o prominutí daňového nedoplatku podle § 65 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů), nemůže se zabývat jejich ústavněprávním přezkumem, neboť tato ustanovení nejsou a nemohou být projednávaným návrhem napadena.
IX. C) Rovnost
55. Na úvod při posuzování toho, zda daň z převodu nemovitostí není v rozporu s kautelami plynoucími z principu akcesorické rovnosti, považuje Ústavní soud za vhodné uvést názor, podle něhož »veškeré rozhodovací procesy uvnitř všech tří složek státní moci se týkají tvorby a výkonu různých rozhodnutí s ohledem na různé situace. V tomto smyslu „diskriminovat“ [tj. vnímat a konstatovat rozdíly] není nic špatného, ledaže by se určité konkrétní konstatování rozdílů vztahovalo, slovy ústavního práva, na tzv. „problematickou kategorii“, tedy na jedno z kritérií uvedených v taxativním výčtu článku 14 Evropské úmluvy o lidských právech. Tyto problematické kategorie nejsou nic jiného než výjimkou z obecného pravidla, které umožňuje použít pro jiné než problematické kategorie jakýkoli rozlišující rozhodovací proces. Zákaz diskriminace s ohledem na určitou konkrétní odlišnost je tedy výjimkou, nikoli pravidlem. To nicméně neznamená, že by diskriminace byla u problematických kategorií přísně zakázána. Ve skutečnosti je diskriminace uvnitř uvedených kategorií povolena, pokud jsou spolu s ní uplatněna kritéria rovné ochrany, proporcionality a racionality« (viz nesouhlasné stanovisko soudce Boštjana Zupančiče ve věci Burdenovy proti Spojenému království ze dne 29. 4. 2008, in Soudní judikatura, přehled rozsudků Evropského soudu pro lidská práva 6/2008, s. 319).