Nález
pléna Ústavního soudu ve složení Stanislav Balík, František Duchoň, Vlasta Formánková, Vojen Güttler, Pavel Holländer, Ivana Janů, Vladimír Kůrka, Dagmar Lastovecká, Jiří Mucha, Jan Musil, Jiří Nykodým, Pavel Rychetský, Eliška Wagnerová (soudce zpravodaj) a Michaela Židlická ze dne 21. dubna 2009 sp. zn. Pl. ÚS 29/08 ve věci návrhu Nejvyššího správního soudu podaného podle čl. 95 odst. 2 Ústavy České republiky na vyslovení protiústavnosti § 8, 9, 10 a 15 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 420/2003 Sb., za účasti Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky a Senátu Parlamentu České republiky jako účastníků řízení (nález byl vyhlášen pod č. 181/2009 Sb.).
VýrokI. Návrh na vyslovení protiústavnosti ustanovení § 8 odst. 1 písm. a), § 9 odst. 1 písm. a), § 10 písm. a) věty první a § 15 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 420/2003 Sb., se zamítá. II. Ve zbytku se návrh odmítá.
Odůvodnění
I. Rekapitulace návrhu
1. Ústavnímu soudu byl dne 9. 10. 2008 doručen návrh Nejvyššího správního soudu (dále též jen „NSS“) na vyslovení protiústavnosti ustanovení § 8, 9, 10 a 15 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 420/2003 Sb.
2. Navrhovatel tak učinil poté, co v souvislosti se svou rozhodovací činností v souladu s čl. 95 odst. 2 Ústavy České republiky (dále jen „Ústava“) a § 48 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, dospěl k závěru, že ustanovení § 8, 9, 10 a 15 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 420/2003 Sb., jsou v rozporu s čl. 3 odst. 1, čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1, 4 a 5 Listiny základních práv a svobod (dále též jen „Listina“).
3. V uvedené věci sp. zn. 2 Afs 178/2006 je NSS rozhodováno o kasační stížnosti stěžovatele Ing. M. P. proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 26. 5. 2006 č. j. 29 Ca 129/2004-22, ve které tvrdí, že § 15 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, odporuje ústavně zaručenému vlastnickému právu, zakotvenému v čl. 11 Listiny základních práv a svobod a také v čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod (dále též jen „Úmluva“). Rozsudkem Krajského soudu v Brně byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 2. 3. 2004 č. j. 8069/03/FŘ 140, kterým bylo zamítnuto stěžovatelovo odvolání proti platebnímu výměru Finančního úřadu Brno III ze dne 8. 8. 2003 č. j. 144773/03/290961/1675. Tímto rozhodnutím byla stěžovateli vyměřena daň z převodu nemovitostí ve výši 3 120 Kč, neboť došlo k prodeji nemovitosti v k. ú. Soběšice manželi P., společností NDL, s. r. o., a společností DPN, s. r. o., manželům B.
4. NSS přerušil v dané věci řízení a předložil Ústavnímu soudu návrh na vyslovení protiústavnosti napadených ustanovení, neboť si myslí, že samotná daň z převodu nemovitostí je protiústavní. Ve svém petitu se NSS domáhá pouze vyslovení protiústavnosti relevantních zákonných ustanovení, nikoli jejich zrušení, neboť novelou provedenou zákonem č. 420/2003 Sb. byla všechna tato ustanovení změněna a v rámci tzv. konkrétní kontroly norem je NSS aktivně legitimován toliko k podání návrhu na vyslovení protiústavnosti těch zákonných ustanovení a v takovém znění, které je povinen aplikovat. Podle názoru NSS (NSS zde odkázal na rozsudek NSS ze dne 13. 3. 2008 sp. zn. 5 Afs 7/2005, in: č. 1575/2008 Sb. NSS) v řízeních, která dobíhají u správních soudů, má interpretativní výrok Ústavního soudu (vyslovení protiústavnosti ustanovení již derogované, příp. novelizované právní normy) stejný význam a smysl jako výrok, kterým se ruší právní předpis. Co se týče kompetence Ústavního soudu vyslovit protiústavnost již derogované, příp. novelizované právní normy, NSS odkazuje na ustálenou judikaturu Ústavního soudu z posledního období [především nález sp. zn. Pl. ÚS 38/06 ze dne 6. 2. 2007 (N 23/44 SbNU 279; 84/2007 Sb.), ve kterém byl vysloven názor, že Ústavní soud je podle čl. 95 odst. 2 Ústavy příslušný meritorně přezkoumat ústavnost napadeného ustanovení, i když bylo již zrušeno (změněno), a to za podmínky, že adresátem tvrzeného důvodu protiústavnosti je veřejná moc, a nikoli subjekt soukromého práva].
5. NSS si dále položil otázku po možnosti Ústavního soudu věcně přezkoumávat ústavnost daňového zákona, neboť stanovení určité daně je třeba nahlížet v kontextu rozpočtové politiky státu a je především věcí politické reprezentace, co učiní předmětem daně a jakou formu a výši daní určí (jde o typickou „political question“). I podle nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 33/01 ze dne 12. 3. 2002 (N 28/25 SbNU 215; 145/2002 Sb.) „je koncepce daňové politiky věcí státu, který určuje, jaké bude daňové zatížení poplatníka konkrétní daně.“. O vymezení určitých referenčních kritérií se Ústavní soud pokusil naposledy ve svém nálezu sp. zn. Pl. ÚS 24/07 ze dne 31. 1. 2008 (N 26/48 SbNU 303; 88/2008 Sb.) [viz ale též nález sp. zn. Pl. ÚS 3/02 ze dne 13. 8. 2002 (N 105/27 SbNU 177; 405/2002 Sb.) a nález sp. zn. Pl. ÚS 12/03 ze dne 10. 3. 2004 (N 37/32 SbNU 367; 300/2004 Sb.)], podle kterého má zákonodárce „široký prostor pro rozhodování o předmětu, míře a rozsahu daní, poplatků a peněžních sankcí“ a za své rozhodování nese především politickou odpovědnost. Přestože je daň veřejnoprávním povinným peněžitým plněním státu, a tedy zásahem do vlastnického práva povinného subjektu, nepředstavuje bez dalších podmínek dotčení ústavním pořádkem chráněné vlastnické pozice. V těchto judikátech Ústavní soud dále specifikoval obsah ústavního přezkumu, který zahrnuje posouzení z pohledu dodržení kautel plynoucích z ústavního principu rovnosti, a to jak neakcesorické, tak i akcesorické, a formuloval pojem škrtícího (rdousícího) působení. Nález publikovaný pod č. 18/2008 Sb. [sp. zn. Pl. ÚS 50/06 ze dne 20. 11. 2007 (N 196/47 SbNU 557)] pak charakterizovala zdrženlivost soudu v otázkách politických, když navrhovatele odkázal na prostředky politické soutěže. Na základě rozboru judikatury NSS uzavírá, že za protiústavní je možné označit takovou daň, která by (1) bezdůvodně porušovala princip rovnosti a/nebo (2) měla konfiskační dopady. NSS se nicméně domnívá, že je třeba tato kritéria doplnit ještě o třetí kritérium, kterým je (3) legitimita uložené daňové povinnosti. Za protiústavní je podle NSS nutno označit i takovou daň, která sice nebude mít diskriminační či škrtící účinek, nicméně nebude opřena o žádný legitimní a racionální důvod. Ústavní je jen taková daň, která obstojí též v testu legitimity a racionality. Legitimita daně se nevyčerpává způsobem jejího přijetí a důvodem spočívajícím v naplnění státního rozpočtu. NSS v tomto kontextu odkazuje na test racionality, který je běžnou součástí judikatury Ústavního soudu v poslední době [nález sp. zn. Pl. ÚS 61/04 ze dne 5. 10. 2006 (N 181/43 SbNU 57; 16/2007 Sb.) či nález sp. zn. Pl. ÚS 83/06 ze dne 12. 3. 2008 (N 55/48 SbNU 629; 116/2008 Sb.)].
6. V další části svého návrhu se NSS zabývá obecně funkcí a účelem daní. S odkazem na odbornou literaturu NSS uvádí tři primární funkce daní – alokační (ta se uplatňuje tehdy, když trh projevuje neefektivnost v alokaci zdrojů), redistribuční (ta je důležitá proto, že lidé nepokládají dané rozdělení důchodů a bohatství za spravedlivé) a stabilizační (jejím smyslem je zmírňování důsledků cyklických výkyvů v ekonomice). Na základě citací z díla filozofa Jana Sokola a Adama Smithe NSS shrnuje zásady daňové spravedlnosti do několika bodů, a to rovnosti, určitosti, pohodlnosti pro poplatníky a co nejmenší zátěže pro obyvatelstvo v poměru k příjmu, který vynášejí panovníkovi (státu). Dále NSS rozebírá další vymezení daní spočívající v odlišení jejich (1) primární (tj. fiskální, kde v popředí stojí zájem na daňové výnosnosti) a (2) regulativní (v popředí stojí účely sociálně nebo hospodářsky politické) funkce. V návaznosti na tyto úvahy NSS uvádí, že za ústavní je možno považovat pouze takovou daň, která je legitimní a racionální, tj. že stanovení této daně neodporuje základním pravidlům fungování státní moci v podmínkách demokratického právního státu, a to zásadě proporcionality a zásadě zákazu zneužití práva.
7. NSS krátce rozebírá význam daně z převodu nemovitostí v oblasti veřejných financí. Podle údajů Ministerstva financí můžeme pozorovat postupné zvyšování inkasa této daně, jehož celková výše nedosahuje ani jedno procento z celkových daňových příjmů státu. Efektivita výběru daně pak činila v roce 2004 celkem 2,85 %, což znamená, že přímé administrativní náklady vynaložené na výběr této daně představovaly 2,85 % z celkového inkasa. Přestože jde při porovnání s ostatními majetkovými daněmi o hodnotu relativně vysokou, u ostatních daní se efektivnost výběru pohybuje výrazně pod 2 %. Jako celek je význam daně z převodu nemovitostí z celkového hlediska rozpočtových příjmů zcela okrajový. Její výběr je efektivní, byť ne do takové míry, jako je tomu u jiných skupin daní.
8. Jádrem argumentace NSS je test ústavnosti daně z převodu nemovitostí, kterou NSS považuje za protiústavní jako celek. NSS provedl (1) test, ve kterém zjišťoval konfiskační („rdousící“) povahu této daně. Podle NSS předmětná daň škrtící efekt nevyvolává, neboť její výše není nepřiměřeně vysoká. Tato daň by byla podle NSS protiústavní jen tehdy, když by dispozici s majetkem jako nedílnou součást vlastnického práva znemožňovala anebo přinejmenším omezovala. Protiústavnost daně z převodu nemovitostí NSS nespatřuje v její zákonem stanovené výši, neboť není přesvědčen o tom, že by byla nepřiměřeně vysoká (škrtící, konfiskační).
9. Podle NSS nicméně předmětná daň neobstojí (2) v provedeném minimálním testu racionality (rational basis test), jelikož zvolené řešení nevede ke sledovanému cíli. Důvody pro nelegitimitu a neracionalitu NSS spatřuje v několika směrech. Především jde podle NSS o daň diskriminační, neboť je touto daní majetkového typu zatížen pouze jeden z případů převodu majetku. Důvod, proč zákonodárce zvolil ke zdanění převod právě tohoto jednoho druhu majetku, v případě daně z převodu nemovitostí NSS zcela postrádá. V podmínkách právního státu zákonodárce nemůže postupovat libovolně, ale musí mít pro svou činnost silný a racionální důvod.
10. Má-li mít každá daň svou funkci, tak v případě daně z převodu nemovitostí jsou vyloučeny obě dvě (tj. primární i regulativní) funkce. Regulativní funkce je vyloučena tím, že jakkoliv vysoká daň z převodu nemovitostí v tržním prostředí způsobuje, že cena těchto nemovitostí vzroste o výši této daně. Potřeba bydlení je přitom nesouměřitelná s potřebou vlastnit běžné věci osobní spotřeby. Státem vyvolané zvýšení ceny nemovitostí vede k omezení jejich trhu a k jejich obtížnější cenové dostupnosti. Daň z převodu nemovitostí nenastoluje společenskou rovnováhu ani větší míru spravedlnosti, nýbrž zcela bezdůvodně a nepřiměřeně omezuje svobodu obyvatel, neboť vyvolává omezení mobility pracovní síly, omezení podnikání, zhoršení sociální situace obyvatelstva atd. Příjmy z této daně jsou tak zcela devalvovány shora popsaným efektem, který tato daň způsobuje. Přestože neexistují přesná data, výše získaných příjmů jistě nedosahuje reálných výdajů na nežádoucí externality touto daní přímo či nepřímo vyvolané. Daň z převodu nemovitostí též nemůže mít redistribuční funkci, jejíž podstata spočívá v nastolení sociálního smíru, neboť touto daní nejsou zatěžovány jen „luxusní“ nemovitosti. Tato daň srovnatelnou měrou zatěžuje všechny sociální skupiny. V tomto kontextu pak zcela iracionálně působí následné státní zásahy jako např. státní podpora stavebního spoření, na které stát vyplatil v roce 2006 více než dvojnásobek toho, co v tomtéž roce vybral na dani z převodu nemovitostí. Jde tak o paradox, neboť stát na jedné straně masivně podporuje uspokojení potřeby bydlení a na straně druhé současně uspokojení této potřeby existencí předmětné daně významně ztěžuje. Též z fiskální politiky státu nelze odvodit racionální a legitimní důvod pro existenci této daně. Relevantním důvodem není dokonce ani to, že její povaha rozpočtového příjmu státu je dána snadným způsobem kontroly převodu nemovitostí a vymáhání placení této daně. Podobný systém evidence se týká i jiných věcí, jejichž převod daňové povinnosti nepodléhá, a vztahuje se na ně zpravidla toliko povinnost poplatková [jejíž účel je odlišný, neboť poplatky se ukládají takovým způsobem, aby se jimi alespoň částečně kryly náklady spojené s činnostmi, vyvolané činností těchto jednotlivců (sic – pozn. red.)]. V případě převodu nemovitostí stát zpoplatňuje jak administrativní úkony v těchto případech činěné (poplatek za vklad do katastru nemovitostí), tak také samotný tento převod, a to podle hodnoty převáděné nemovitosti. NSS též připomíná, že daň z převodu nemovitostí je v našem systému novou daní, která byla zavedena jako náhrada notářského poplatku z převodu nemovitostí s účinností od 1. 1. 1993. Neexistuje žádný důvod, proč by stát měl podrobovat převod této formy majetku současně jak poplatkové povinnosti, tak i povinnosti daňové.
11. Diskriminační a iracionální povaha předmětné daně dostává podle NSS další rozměr v kontextu celkové reality na trhu s byty. Na trhu s byty existuje kromě bytů v osobním vlastnictví značné množství bytů družstevních, u nichž převod členských práv k bytu žádné dani nepodléhá. Je tak výhodnější být pouze členem družstva než vlastníkem bytu, což představuje významnou deformaci trhu s byty. Předmětnou daň je též třeba vnímat i v souvislosti s celým daňovým systémem. Protože podle § 4 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, jsou od daně osvobozeny mj. příjmy z prodeje nemovitostí, přesáhne-li doba mezi jejich nabytím a prodejem dobu pěti let, tak v kontextu daně z převodu nemovitostí tato úprava vede k tomu, že pokud je nemovitost prodána do 5 let od jejího nabytí, podléhá tento prodej nejen dani z převodu nemovitostí, ale navíc i dani z příjmů, jejíž základ tvoří rozdíl mezi oběma cenami. Jedná se tak o dvojí zdanění stejného příjmu, což v kontextu celého problému vede k protiústavním důsledkům. V kontextu celého daňového systému nelze zapomínat též na to, že zdaněno je i samotné vlastnictví nemovitostí. Protiústavní intenzity dosahuje daňové zřetězení spočívající v tom, že daňový subjekt získá určité příjmy, které samozřejmě podléhají dani z příjmů, za tyto příjmy koupí nemovitost, na kterou se vztahuje daň z nemovitostí, a dobře ví, že následný prodej této nemovitosti podléhá dani z převodu nemovitostí, příp. opět dani z příjmů.
12. Ze všech výše zmíněných důvodů NSS dospívá k závěru o protiústavnosti daně z převodu nemovitostí, která není ničím jiným než zdaněním změny jedné formy vlastnictví ve formu vlastnictví jinou, tj. nejedná se o zdanění přírůstku hodnoty a tato daň se zcela vymyká i veškerým standardním funkcím, které daně obvykle mají. Jedná se o daň asociální, demotivační, nerovnou z hlediska vlastnictví k různým druhům majetku, omezující flexibilitu na trhu s nemovitostmi a v důsledku brzdící i flexibilitu trhu práce, a ve svých důsledcích negativně zasahující i do rodinného života. Ze shora uvedených důvodů NSS navrhuje, aby Ústavní soud nálezem vyslovil, že ustanovení § 8, 9, 10 a 15 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 420/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, a související zákony, byla v rozporu s čl. 3 odst. 1, čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1, 4 a 5 Listiny základních práv a svobod.
II. Vyjádření účastníků řízení
II. A) Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky
13. Podle § 42 odst. 4 a § 69 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o Ústavním soudu“) zaslal Ústavní soud předmětný návrh Poslanecké sněmovně. Ve svém vyjádření ze dne 10. 11. 2008 předseda Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky Ing. Miloslav Vlček rekapituluje proces přijetí zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 420/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 357/1992 Sb. Připomíná, že návrh zákona vznikl jako součást schválených principů a zásad daňové reformy, podle kterých měly tyto daně nahradit notářské poplatky z dědictví, darování a z převodu nemovitostí.
II. B) Senát Parlamentu České republiky
14. Podle § 42 odst. 4 a § 69 odst. 1 zákona o Ústavním soudu zaslal Ústavní soud návrh i Senátu Parlamentu České republiky. Ve vyjádření ze dne 12. 11. 2008 jeho předseda MUDr. Přemysl Sobotka uvedl, že navrhovatel se nezamyslel nad skutečností, jak by byl naplněn čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, stanovící mimo jiné, že vlastnictví má stejný zákonný obsah, ale též ochranu, pokud by Ústavní soud rozhodl ve smyslu petitu, a tak fakticky vznikla situace, že by ustanovení upravující daň z převodu nemovitostí ve znění „před novelizací provedenou zákonem č. 420/2003 Sb.“ byla prohlášena za protiústavní, přičemž by totéž nebylo prohlášeno pro situaci „po novelizaci“ provedené tímto zákonem. Dále Senát upozornil, že vyjádření k věci, které by vycházelo z přímého projednávání a přijetí předmětných ustanovení v původním znění zákona č. 357/1992 Sb., nemůže poskytnout, neboť zahájil činnost až v roce 1996.
15. Ústavní soud se obrátil na účastníky s žádostí o vyjádření, zda souhlasí s upuštěním od ústního jednání. Účastníci vyslovili podle § 44 odst. 2 zákona o Ústavním soudu souhlas.
III. Stanovisko Ministerstva financí
16. Ústavní soud podle § 48 odst. 2 zákona o Ústavním soudu vyzval též Ministerstvo financí, aby se k podanému návrhu vyjádřilo. Ministr financí Ing. Miroslav Kalousek ve svém dopise ze dne 22. 10. 2008 č. j. 05/99 838/2008-261 vyjádřil nesouhlas s názorem NSS o protiústavnosti daně z převodu nemovitostí.
17. Podle názoru Ministerstva financí je daň z převodu nemovitostí historickou daní a tvoří doplňující prvek daňové soustavy. Ministerstvo financí připomíná, že zdaňování nebo zpoplatňování převodů či přechodů vlastnických práv k nemovitostem mělo vždy charakter neekvivalentní, tedy daňový, kdy bezprostředně po zaplacení poplatku či daně nebyla a není poplatníkovi poskytována žádná služba nebo jiné protiplnění ze strany příjemců, správců veřejných rozpočtů. Jde o daň, u které lze jednoznačně prokázat předmět zdanění, neboť se vybírá za úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem. Má povahu jednorázové daně majetkového charakteru. Výše této daně je závislá na ceně (hodnotě) převáděné nemovitosti či převáděných nemovitostí. V současné době činí příjem státního rozpočtu z této daně cca 9 mld. Kč. Zdanění úplatného převodu nebo přechodu vlastnického práva k nemovitostem je uplatňováno ve všech zemích Evropské unie, s výjimkou Slovenska.
18. Důvod, proč je zatížen daní z převodu právě jen jeden druh majetku, ministerstvo vysvětluje odlišností věcí nemovitých od ostatních věcí jejich charakterem, hodnotou a hospodářským významem. Oproti věcem movitým nemovitosti představují značné hodnoty. Každá nemovitost je dobře uloženým kapitálem, protože nese výnos. Nezastupitelný je hospodářský význam pozemků. Vlastníci domů nebo bytů pro účely vlastního bydlení mají z titulu vlastnictví příjem (tzv. imputovanou rentu) na rozdíl od osob, které bydlí v nájemním bydlení. Mají-li být nemovitosti využívány, nemohou existovat odděleně od infrastruktury. Na pořízení infrastruktury stát vynakládá ze státního rozpočtu České republiky značné finanční prostředky. Majetek je nutno zabezpečit též před vnějším nebezpečím, vybudovat policejní aparát apod. a profinancovat vzniklé potřeby. Různé typy majetku též vyžadují různou ochranu, což vede k diferencovanému zdanění majetku movitého a nemovitého. Vlastník nemovitosti má výhodné postavení, ekonomické přednosti. Majetkové daně jsou velmi významné stabilizující daně, tzv. ekonomicky neutrální, v čemž spočívá jejich hlavní přednost, protože ovlivňují ekonomické rozhodování a chování subjektů výrazně méně než ostatní druhy daní.
19. Ministerstvo financí se vyjádřilo i k funkcím, které daň z převodu nemovitostí plní. Alokační funkci této daně lze pojmout jako součást finančních vztahů vznikajících při vytváření příjmů, odčerpávání určité části důchodů právnických a fyzických osob a jejich následné rozmísťování tam, kde je jejich využití nejefektivnější, k čemuž dochází prostřednictvím státního rozpočtu. Finanční prostředky získané z výnosů daní se alokují především do státního rozpočtu, kde jsou určeny na zabezpečování veřejných statků. Redistribuční funkce spočívá v redistribuci od vlastníků nemovitostí směrem k nevlastníkům, tedy od majetnějších k méně majetným. Představuje též pojistku proti daňovým únikům. Daň z převodu nemovitostí plní také regulativní funkci, neboť od hodnoty vlastněné a převáděné nemovitosti je odvozena výše daňového zatížení jednotlivých poplatníků, a tak se zmírňují rozdíly v důchodech jednotlivých osob. Majetek je totiž ve společnosti z hlediska vlastnického rozdělen nerovnoměrně. Stabilizační funkci nenaplňuje daň z převodu nemovitostí automaticky, ale může ji naplňovat vlivem rozhodnutí politické reprezentace o úpravách sazby nebo osvobození s ohledem na cyklické výkyvy v ekonomice.
20. Co se týče souvislosti mezí výší daně z převodu nemovitostí a výší cen nemovitostí, ministerstvo poukázalo na vývoj cen bytů od roku 2001 do roku 2007, z něhož vyplývá, že po snížení sazby daně z 5 % na 3 % došlo stejně k zvýšení nárůstu cen v roce 2004. Nabídku a poptávku po bytech totiž ovlivňují především skutečnosti jako např. výše nájmu bytů, podpora státu v oblasti bydlení (např. příspěvky stavebního spoření), demografický vývoj obyvatelstva, kupní síla potenciálních poptávajících a především i úvěrová politika bank.
21. Podle názoru Ministerstva financí mezi daní z převodu nemovitostí a mobilitou pracovní síly a omezením podnikání vztah jistě existuje, ale tento vliv je s ohledem na výši daně minimální. Daň z převodu nemovitostí jakožto majetková daň má tendenci doplňovat redistribuční účinek daňové soustavy. Vzhledem k doplňkovému charakteru této daně, rozsáhlým zákonným osvobozením od daně a zejména vzhledem k její nízké sazbě nemá ministerstvo specifické analýzy zaměřené na vztahy k jiným ekonomickým kategoriím, nicméně za dobu uplatňování zákona nebyly zaznamenány žádné negativní projevy vlivu této daně na trh s nemovitostmi, mobilitu pracovní síly, vliv daně z převodu nemovitostí na omezení podnikání nebo její vliv na zhoršení sociální situace obyvatelstva. Ministerstvo odkazuje na výzkumnou práci Výzkumného ústavu práce a sociálních věcí nazvanou Stav a struktura zaměstnanosti a vývojové tendence v poptávce po práci – Komparativní srovnání stavu struktury a trendů zaměstnanosti ČR a EU v roce 2004, podle které mezi vlivy podstatně omezující mobilitu pracovních sil patří nefunkčnost trhu s nemovitostmi (cena nemovitostí se pohybuje ve výši cca pětinásobku průměrného ročního pracovního příjmu), výdaje na dopravu u domácností a sociálně psychologické faktory typu neochoty stěhování. Významným vlivem na mobilitu pracovních sil je struktura skupiny osob ve věku ekonomické aktivity; např. u osob do 30 let je vyšší mobilita způsobena spíše ochotou dojíždění za prací a stěhováním za prací, nijak ale nesouvisí s transferem nemovitostí. Ministerstvo poukazuje i na fakt, že případný negativní vliv daně z převodu nemovitostí na rozvoj podnikatelského prostředí v České republice není např. v souhrnné expertní studii o českém realitním trhu Trend Report 2008 vydané Asociací pro rozvoj trhu nemovitostí vůbec zmiňován.
22. Ministerstvo financí se vyjádřilo i k důvodu existence správního poplatku za vklad do katastru nemovitostí, který se vybírá za úkon správního orgánu – katastrálního úřadu. Výše poplatku činí 500 Kč. Předmětem poplatku je úhrada nákladů spojených se správním řízením katastrálního úřadu při rozhodování o vkladu do katastru nemovitostí. Náklady na evidenci jsou hrazeny z poplatků za poskytovanou službu. Důvod, že kromě daně z převodu nemovitostí je zpoplatňován i vklad do katastru nemovitostí, je v tom, že poplatek je peněžním ekvivalentem za služby poskytované veřejným sektorem, zatímco daň z převodu nemovitostí je platbou neekvivalentní, za kterou není poskytována přímá protihodnota, a je jedním ze základních rozpočtových příjmů, který je prostřednictvím státního rozpočtu přerozdělován a použit na úhradu výdajů státního rozpočtu.
23. Podle Ministerstva financí z právní úpravy vyplývá nepochybně i rozdíl mezi vlastnickým právem k bytu a právy a povinnostmi člena družstva. Členové družstva jsou nositeli členských práv a povinností spojených s členstvím v bytovém družstvu. Na základě dohody o převodu členských práv a povinností dochází k převodu práv a povinností, které jsou spojeny s členstvím v bytovém družstvu. Dohodou o převodu práv a povinností nedochází automaticky ke vstupu nového člena do práv a povinností vyplývajících z nájemní smlouvy uzavřené předchozím členem družstva. Ministerstvo financí dále připomíná, že převody vlastnictví bytů z vlastnictví bytových družstev do vlastnictví členů družstev jsou od daně z převodu nemovitostí osvobozeny. Pokud ale člen družstva nabude byt od družstva do osobního vlastnictví nebo jiná osoba od developera do vlastnictví, a následně byt prodává, úplatný převod vlastnictví je předmětem daně z převodu nemovitostí a není od této daně osvobozen.
24. Co se týče toho, že při prodeji nemovitosti může být kromě daně z převodu nemovitostí zdaněn i příjem z prodeje nemovitosti daní z příjmů, Ministerstvo uvádí, že k tomuto zdanění dochází jen tehdy, pokud není tento příjem podle zákona o daních z příjmů od daně osvobozen. Zdanění příjmu z prodeje nemovitostí daní z příjmů má jednoznačně protispekulační charakter. Pokud vlastník nemovitosti v době kratší pěti, resp. dvou let u rodinného domu nebo bytu prodal tuto nemovitost za vyšší cenu, než byla cena pořizovací, zdaňuje se daní z příjmů pouze rozdíl mezi vyšší cenou prodejní a nižší cenou pořizovací, není-li na základě příslušných zákonných ustanovení od daně z příjmů osvobozen. U fyzických a právnických osob vedoucích účetnictví dochází k tomu, že pokud prodají nemovitost, je výsledek hospodaření z příjmů zvyšován výnosem, tj. cenou, za kterou je nemovitost prodána, a snižován účetní zůstatkovou cenou (pokud byl majetek odpisován) nebo pořizovací cenou (pokud se jedná o majetek, který se neodepisuje). Výsledek hospodaření stejně jako základ daně z příjmů je současně snižován i o daň z převodu nemovitostí.
25. Ministerstvo financí se vyjádřilo i k důvodu snížení daně z 5 % na 3 %, které bylo přijato zákonem č. 420/2003 Sb. Toto snížení bylo rozhodnutím politickým, přičemž některé politické strany měly snížení sazby daně ve svém volebním programu.
26 Ministerstvo financí se dále domnívá, že zaručení vyloučení rdousícího (škrtícího) efektu předmětné daně je zajištěno nízkou sazbou daně. V zákoně je zakotvena celá řada osvobození (ať už v oblasti bydlení, v podnikatelské činnosti, podpora osob podnikajících v zemědělství, řešení následků živelních událostí a obtížná finanční situace poplatníka podle zákona o správě daní a poplatků), a tak nelze hovořit o značném daňovém zatížení.
IV. Stanovisko Ministerstva pro místní rozvoj
27. Ústavní soud podle § 48 odst. 2 zákona o Ústavním soudu vyzval též Ministerstvo pro místní rozvoj, aby se k podanému návrhu vyjádřilo. První místopředseda vlády a ministr pro místní rozvoj Jiří Čunek ve svém dopise ze dne 17. 12. 2008 č. j. 38943/2008-77 vyjádřil názor, že vliv daně z převodu nemovitostí na mobilitu pracovní síly a na trh s byty považuje spíše za marginální a málo významný.
28. Ministerstvo pro místní rozvoj se vyjádřilo k souvislosti mezí daní z převodu nemovitostí a mobilitou pracovní síly. Odkázalo na závěry výzkumné studie Sociologického ústavu Akademie věd České republiky nazvané „Analýza opatření bytové politiky směřující k podpoře flexibility práce v ČR“. V závěrech této studie se uvádí, že efekt zrušení daně z převodu nemovitostí není možno zcela bezpečně odhadnout. Vlastníky bydlení totiž drží v jejich dosavadním bydlení spíše jiné důvody než platba daně z převodu nemovitostí, a zrušení daně by mělo další konsekvence pro fungování trhu s bydlením, které by nemusely být, z hlediska státu, hodnoceny jako pozitivní (větší volatilita cen, nestabilita trhu).
29. Podle názoru Ministerstva pro místní rozvoj nelze jednoznačně určit, jakým způsobem ovlivňuje daň z převodu nemovitostí trh s byty, pokud se bere do úvahy i existence bytů ve vlastnictví podle zákona o vlastnictví bytů a existence družstevních bytů. Vyšší cena bytů ve vlastnictví oproti bytům družstevním je ovlivněna především rozdílným nakládáním s těmito byty, neboť byty ve vlastnictví může vlastník např. dle své úvahy pronajmout, zatížit zástavním právem či věcným břemenem.
V. Dikce napadených ustanovení
30. Navrhovatel se domáhá vyslovení protiústavnosti napadených ustanovení oddílu třetího části první (§ 8, 9 a 10) a ustanovení § 15 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani daro-vací a dani z převodu nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 420/2003 Sb. Jednotlivá napadená ustanovení zní:
Ustanovení § 8 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 420/2003 Sb. Odstavec první Poplatníkem daně z převodu nemovitostí je a) převodce (prodávající); nabyvatel je v tomto případě ručitelem, b) nabyvatel, jde-li o nabytí nemovitosti při výkonu rozhodnutí nebo exekuci podle zvláštního právního předpisu, vyvlastnění, konkursu, vyrovnání, vydržení nebo ve veřejné dražbě anebo o nabytí nemovitosti při zrušení právnické osoby bez likvidace nebo při rozdělení likvidačního zůstatku při zrušení právnické osoby s likvidací, c) oprávněný z věcného břemene nebo jiného plnění obdobného věcnému břemeni, d) převodce i nabyvatel, jde-li o výměnu nemovitostí; převodce i nabyvatel jsou v tomto pří-padě povinni platit daň společně a nerozdílně. Odstavec druhý Jde-li o převod nebo přechod vlastnictví k nemovitosti z bezpodílového spoluvlastnic-tví manželů nebo do bezpodílového spoluvlastnictví manželů, považuje se každý z manželů za samostatného poplatníka a jejich podíly za stejné, pokud nejsou podíly dohodnuty nebo sta-noveny jinak. V případě podílových spoluvlastníků je každý spoluvlastník samostatným po-platníkem a platí daň podle velikosti svého podílu.
Ustanovení § 9 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 420/2003 Sb. Odstavec první Předmětem daně z převodu nemovitostí je a) úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem včetně vypořádání podílového spoluvlastnictví, b) bezúplatné zřízení věcného břemene nebo jiného plnění obdobného věcnému břemeni při nabytí nemovitosti darováním. Odstavec druhý Předmětem daně z převodu nemovitostí je rovněž úplatný převod vlastnictví k nemo-vitostem v případech, kdy dojde následně k odstoupení od smlouvy a smlouva se tímto od počátku ruší. Odstavec třetí Vyměňují-li se nemovitosti, považují se jejich vzájemné převody za jeden převod. Daň se vybere z převodu té nemovitosti, z jejíhož převodu je daň vyšší. Odstavec čtvrtý Ustanovení § 3 odst. 2 platí obdobně.
Ustanovení § 10 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 420/2003 Sb. Základem daně z převodu nemovitostí je a) cena zjištěná podle zvláštního předpisu, platná v den nabytí nemovitosti, a to i v případě, je-li cena nemovitosti sjednaná dohodou nižší než cena zjištěná; rozdíl cen nepodléhá dani darovací. Je-li však cena sjednaná vyšší než cena zjištěná, je základem daně cena sjednaná, b) cena (§ 16) bezúplatně zřízeného věcného břemene nebo jiného plnění obdobného věcné-mu břemeni, c) v případě vydržení cena zjištěná podle zvláštního předpisu, platná v den sepsání osvědčení o vydržení ve formě notářského zápisu nebo právní moci rozhodnutí soudu o vydržení, d) cena zjištěná podle zvláštního předpisu, platná v den nabytí nemovitosti na základě smlou-vy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci, e) v případě vydražení nemovitosti při výkonu rozhodnutí, při exekuci nebo ve veřejné dražbě je základem daně cena dosažená vydražením. Daň se nevyměří, je-li navrhovatelem dobro-volné dražby osoba osvobozená od daně z převodu nemovitostí, f) cena sjednaná, jde-li o převod nemovitosti z vlastnictví obce.
Ustanovení § 15 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 420/2003 Sb. Daň činí 5 % ze základu daně.
31. V rámci tzv. konkrétní kontroly norem je přezkum protiústavnosti zákona či jeho jednotlivých ustanovení součástí řešení probíhajícího soudního sporu, a proto je v rámci této kontroly norem přezkoumávána co do ústavnosti pouze ta právní norma, která skutečně byla a nadále má být v dalším řízení aplikována. Je proto nezbytné, aby si Ústavní soud nejprve položil otázku, zda napadená ustanovení byla a mají být v daném řízení aplikována. Jak vyplývá z přiloženého spisu, v daném případě bylo kupní smlouvou uzavřenou dne 29. 11. 2002 mezi manželi P., společností NDL, s. r. o., a společností DPN, s. r. o., na jedné straně a manželi B. (nabyvateli) na straně druhé převedeno vlastnické právo k nemovitostem v k. ú. Soběšice, obec Brno, okres Brno-město. Poplatníkovi, Ing. M. P., byla platebním výměrem vyměřena daň ve výši 3 120 Kč za převod nemovitostí, které byly ve spoluvlastnictví manželů P., přičemž zjištěná cena předmětných nemovitostí byla vyšší než cena sjednaná, a proto byla daň vyměřena z ceny zjištěné. Z této informace lze vyvodit, že v dané věci byla aplikována a mají být aplikována při řízení o kasační stížnosti před NSS jen některá ustanovení zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 420/2003 Sb., a to konkrétně § 8 odst. 1 písm. a) [Poplatníkem daně z převodu nemovitostí je převodce (prodávající); nabyvatel je v tomto případě ručitelem,], § 9 odst. 1 písm. a) (Předmětem daně z převodu nemovitostí je úplatný převod vlastnictví k nemovitostem), § 10 písm. a) věta první (Základem daně z převodu nemovitostí je cena zjištěná podle zvláštního předpisu, platná v den nabytí nemovitosti, a to i v případě, je-li cena nemovitosti sjednaná dohodou nižší než cena zjištěná; rozdíl cen nepodléhá dani darovací.) a § 15 (Daň činí 5 % ze základu daně.). Ve zbývajících částech ustanovení § 8, 9 a 10 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 420/2003 Sb., v dané věci aplikována nebyla a aplikována ani nebudou, a proto není NSS aktivně legitimovaným k tomu, aby mohl vznést návrh na vyslovení jejich protiústavnosti. Z tohoto důvodu se Ústavní soud namítanou protiústavností daných ustanovení nemohl zabývat a musel v této části odmítnout návrh NSS podle § 43 odst. 1 písm. c) ve spojení s § 43 odst. 2 písm. b) zákona o Ústavním soudu jako návrh podaný někým zjevně neoprávněným [srov. např. usnesení Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 39/2000 ze dne 23. 10. 2000 (U 39/20 SbNU 353) či nález sp. zn. Pl. ÚS 43/05 ze dne 2. 12. 2008 (N 209/51 SbNU 601; 62/2009 Sb.) a mnohá další rozhodnutí].