44. V době nesvobody byla náboženská víra a její projevy často důvodem pro politickou perzekuci, což se projevilo i v majetkových poměrech jednotlivých církví (viz zákon č. 218/1949 Sb., o hospodářském zabezpečení církví a náboženských společností státem, v původním znění). Zákonodárce přijímající zákon o majetkovém vyrovnání si toho byl vědom, jak plyne například z jeho preambule: "Parlament, pamětliv trpkých zkušeností z dob, kdy lidská práva a základní svobody byly na území dnešní České republiky potlačovány, odhodlán střežit a rozvíjet zděděné kulturní a duchovní bohatství, veden snahou zmírnit následky některých majetkových a jiných křivd, které byly spáchány komunistickým režimem v období let 1948 až 1989, vypořádat majetkové vztahy mezi státem a církvemi a náboženskými společnostmi jako předpoklad plné náboženské svobody a umožnit tak obnovením majetkové základny církví a náboženských společností svobodné a nezávislé postavení církví a náboženských společností, jejichž existenci a působení pokládá za nezbytný prvek demokratické společnosti ..."
45. Přestože neexistuje základní "právo na restituci", rozhodl-li se zákonodárce zmírnit některé křivdy nastalé v době nesvobody formou restitučního zákonodárství, pak jsou soudy podle čl. 90 Ústavy povolány k tomu, aby ve své rozhodovací činnosti vykládaly restituční zákony způsobem umožňujícím naplnění jejich účelu a aby zákonem stanoveným způsobem poskytovaly ochranu na jejich základě nabytým právům [viz nález sp. zn. IV. ÚS 302/99 ze dne 9. 2. 2000 (N 24/17 SbNU 177)]. Takovýto postup odpovídá subjektivnímu právu jednotlivce na soudní ochranu jeho práv plynoucímu z čl. 36 odst. 1 Listiny a čl. 6 odst. 1 Úmluvy.
V. 2 c) Ústavněprávní přezkum daní a princip rovnosti
46. Ustanovení čl. 11 odst. 1 Listiny garantuje jednotlivci (fyzické i právnické osobě) ústavně chráněné právo vlastnit majetek. Z judikatury Ústavního soudu plyne, že "[z]ásah do garance vlastnictví jako základního práva je možný jen skrze imperativní zákonnou úpravu, na kterou jsou kladeny požadavky odpovídající nárokům z testu proporcionality. Taková právní úprava musí rovněž odpovídat nárokům plynoucím z principu právního státu, a tak musí být jasná a přístupná, její důsledky musí být předvídatelné, musí omezovat exekutivní diskreci a musí být dána možnost posoudit rozhodování exekutivy o zásazích do vlastnictví nezávislými a nestrannými soudy" (viz nález sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 37).
47. Ukládání daní a poplatků, které je možné jen na základě zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), představuje jeden z legitimních, ústavně akceptovatelných důvodů omezení práva vlastnit majetek (čl. 11 odst. 1 Listiny), neboť sleduje veřejný zájem na shromažďování finančních prostředků pro zabezpečování veřejných statků (opatřování příjmů / naplňování státního rozpočtu). Aby mohl být stát dobrým nástrojem ve službách člověka, musí mít pro svou činnost dostatečné zdroje, jejichž podstatnou část získává právě díky institucionalizaci povinného veřejnoprávního plnění platit daně (nález sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 38). Listina v případě daní omezení vlastnického práva předpokládá, má-li zákonodárce ústavní zmocnění zdaňovat, s širokým prostorem pro rozhodování o předmětu, míře a rozsahu daní.
48. Daně a daňový systém plní tři základní funkce - alokační, distribuční a stabilizační, jejichž nastavení náleží do kompetence demokraticky zvoleného zákonodárce. Chtěl-li by Ústavní soud hodnotit jejich protiústavnost, vstupoval by do pole jednotlivých politik, jejichž racionalitu nelze z hlediska ústavnosti dost dobře hodnotit. Ve zmíněném nálezu sp. zn. Pl. ÚS 29/08 (bod 58) proto konstatoval, že efektivitu daní zpravidla nepřezkoumává, s výhradou případů, kdy by neefektivita určité daně založila zřejmou nerovnost v daňovém zatížení jednotlivých tuzemců. Ústavnímu soudu přísluší jen přezkoumávat, zda daňová opatření nezasahují do ústavně garantovaného majetkového substrátu vlastníka, zda je nelze považovat za bezdůvodně se příčící principu rovnosti, tj. za svévolná.
49. V posledně citovaném nálezu Ústavní soud přehledně shrnul rovněž metodologii přístupu k ústavněprávnímu přezkumu legislativy v oblasti správy daní a poplatků. Při zkoumání ústavnosti právní úpravy, kterou jsou poplatníkům ukládány daně, vychází Ústavní soud zásadně z modifikované verze principu proporcionality a zkoumá případné porušení zákazu extrémní disproporcionality ve spojení s dodržením principu rovnosti: "Rozlišování vedoucí k porušení principu rovnosti je nepřípustné ve dvojím ohledu: může působit jednak jako akcesorický princip, který zakazuje diskriminovat osoby při výkonu jejich základních práv, a jednak jako neakcesorický princip zakotvený v čl. 1 Listiny, který spočívá ve vyloučení libovůle zákonodárce při rozlišování práv určitých skupin subjektů. Jinými slovy, ve druhém případě jde o princip rovnosti před zákonem, který je skrze čl. 26 [Paktu] součástí českého ústavního pořádku ..." (viz opět nález sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 56).
50. Z konstantní judikatury Ústavního soudu vyplývá, že je věcí státu, aby rozhodl, že jedné skupině poskytne méně výhod než jiné, nesmí však postupovat libovolně a z jeho rozhodnutí musí vyplývat, že tak činí ve veřejném zájmu a ve jménu veřejných hodnot [viz již nález sp. zn. Pl. ÚS 33/96 ze dne 4. 6. 1997 (N 67/8 SbNU 163; 185/1997 Sb.) vztahující se přímo k restitučnímu zákonodárství].
51. V souvislosti se zásadou rovnosti a zákazu diskriminace dále Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 18/15 uvedl, že intenzita ústavního přezkumu v daňové oblasti není primárně závislá na skutečnosti, zda k nerovnému zacházení dochází ve vztahu k jinému ústavně zaručenému právu (akcesoricky, viz čl. 3 odst. 1 Listiny, čl. 14 Úmluvy), či nikoli (neakcesoricky, viz čl. 1 Listiny nebo čl. 26 Paktu). Klíčový je zejména důvod odlišného zacházení, tj. stanovený rozlišovací znak (např. rasa, pohlaví, národnost, původ, věk, vyznání, majetek), a zároveň konkrétní právo či statek, ve vztahu ke kterému je odlišně zacházeno (např. záruky politických práv či povinnost platit daně); tomu následně musí odpovídat nároky kladené Ústavním soudem na zdůvodnění legitimity odlišného zacházení.
52. Pro případné využití uvedené modifikované podoby testu proporcionality je třeba nejprve postavit najisto, zda je předmětem napadené právní úpravy daň ve shora vymezeném smyslu. Ústavní soud v minulosti již vícekrát dospěl k závěru, že uvalením daně se zákonodárce pokoušel zastřít svůj skutečný úmysl, odlišný od cíle optimálně naplnit státní pokladnu. Například v případě retroaktivního snížení a zdanění státní podpory (stavební spoření), na kterou již adresátům právních norem vznikl nárok, Ústavní soud konstatoval, že "[ú]čel zdanění se však v takovémto případě odlišuje od zdanění jiných příjmů, neboť nevede k posílení příjmové části státního rozpočtu. Ve své podstatě se jedná o nepřímou formu snížení jeho výdajů, resp. stanovení jejich výše, neboť jeho prostřednictvím zůstává část výdaje dále ve státním rozpočtu nebo se do něj vrací" (nález sp. zn. Pl. ÚS 53/10, bod 179). Jinými slovy Ústavní soud upozornil, že vznikl-li již určitému subjektu individualizovaný nárok na konkrétní plnění ze strany státu, nelze do něj svévolně zasahovat bez ohledu na to, zda tak zákonodárce učiní přímo, nebo dodatečným stanovením daňové povinnosti, jež se od přímého snížení liší pouze svým označením; jinak zákonodárce porušuje princip právní jistoty podle čl. 1 odst. 1 Ústavy (potažmo zákaz pravé retroaktivity - k tomu viz dále) a legitimního očekávání podle čl. 11 odst. 1 Listiny a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě.
53. Jestliže je tedy namístě učinit závěr, že určitou "daň" nelze v rámci přezkumu ústavnosti považovat za daň, nýbrž za změnu právního nároku, promítá se tato skutečnost nevyhnutelně do ústavních kritérií pro její posouzení - slouží-li určité ústavní principy a základní práva k ochraně jednotlivce před zásahem ze strany veřejné moci, nemůže míra ochrany být v jednom ze dvou srovnatelných případů nižší jen z toho důvodu, že zákonodárce použil pro stejnou regulaci odlišné označení (nález sp. zn. Pl. ÚS 53/10, bod 181).
V. 2 d) Princip pacta sunt servanda
54. Zásada pacta sunt servanda, tedy že smlouvy mají být dodržovány, je jedním z klíčových principů právního státu vyplývajících z čl. 1 odst. 1 Ústavy, k němuž se Ústavní soud plně hlásí [pilotně např. nález ze dne 7. 10. 1996 sp. zn. IV. ÚS 201/96 (N 96/6 SbNU 197), dále nález sp. zn. II. ÚS 3292/09 ze dne 8. 7. 2010 (N 140/58 SbNU 163) či z poslední doby nálezy ze dne 17. 10. 2017 sp. zn. I. ÚS 1653/17 (N 192/87 SbNU 175), ze dne 4. 6. 2019 sp. zn. II. ÚS 996/18 (N 105/94 SbNU 282) či ze dne 17. 7. 2019 sp. zn. I. ÚS 1091/19 (N 136/95 SbNU 158)], neboť odráží povahu soukromého práva, podstatu smluvních vztahů a s tím spojenou hospodářskou a společenskou funkci smlouvy [např. nález sp. zn. I. ÚS 436/05 ze dne 10. 7. 2008 (N 129/50 SbNU 131)].
55. Právě v nálezu sp. zn. I. ÚS 1653/17 (bod 36) Ústavní soud shrnul, že dojde-li ke shodě projevené vůle dvou stran, která není zákonem zakázána (čl. 2 odst. 3 Listiny), a vznikne-li smlouva, je to právě zásada pacta sunt servanda, jež garantuje, že smlouva a její právní důsledky budou ze strany veřejné moci respektovány a že bude možné domoci se práv a povinností z ní plynoucích.
56. Zásadu pacta sunt servanda Ústavní soud přímo ve vztahu ke smlouvám uzavřeným mezi státem a oprávněnými církvemi a náboženskými společnostmi podle zákona o majetkovém vyrovnání zdůraznil již v nálezu sp. zn. III. ÚS 3397/17 (bod 37), podle kterého je paušální finanční vypořádání podle § 15 zákona o majetkovém vyrovnání součástí zmírnění majetkových křivd (tam, kde zákonodárce o možnosti vydání majetku z různých důvodů nerozhodl). Jeho realizace v ročních splátkách byla podmíněna souhlasem dotčených církevních subjektů vyjádřeným ve smlouvě o vypořádání podle § 16 tohoto zákona - bylo tak do budoucna založeno legitimní očekávání spočívající v důvěře v právo, které by dlužník-stát mohl v budoucnu měnit. Při ústavně konformním výkladu tohoto právního institutu je proto nutné vycházet z předpokladu, že nejde pouze o rozhodnutí zákonodárce, nýbrž také o následné uzavření předmětných smluv (jeho occasio legis) zakládající legitimní očekávání obou stran, že dosažená dohoda bude dodržována jako výsledek jednání státu s dotčenými církevními subjekty.
V. 2 e) Ústavněprávní přezkum novelizujícího zákona
57. Z ustálené judikatury Ústavního soudu plyne, že novela zákona nemá samostatnou existenci, neboť její obsah se stává součástí textu novelizovaného zákona [viz např. usnesení sp. zn. Pl. ÚS 25/2000 ze dne 15. 8. 2000 (U 27/19 SbNU 271)]. Napadnout lze proto v řízení podle čl. 87 odst. 1 písm. a) Ústavy zásadně pouze zákon novelizovaný; výjimku představují případy, kdy je namítána otázka legislativní pravomoci, kompetence nebo procedury přijetí novelizujícího zákona, jež je mimoběžná s obsahovou stránkou zákona novelizovaného.
58. Stejně tak je nutno učinit výjimku ve vztahu k derogačnímu ustanovení novelizujícího zákona, neboť z povahy věci není možné napadnout v novelizovaném předpisu ustanovení, které bylo vypuštěno. Tvrzenou protiústavnost derogace původního ustanovení proto nelze zhojit jinak než zrušením příslušné derogující pasáže novelizujícího zákona. Je otázkou, řešenou v minulosti v judikatuře Ústavního soudu rozdílně, jaké účinky rozhodnutí Ústavního soudu, jímž je derogováno derogační ustanovení, vyvolá (vývoj je rekapitulován naposledy v usnesení sp. zn. Pl. ÚS 26/13 ze dne 5. 8. 2014). Dosud se judikatura Ústavního soudu ustálila na stanovisku, podle kterého samotným zrušením zrušovacího ustanovení v novele zákona nedochází bez dalšího k "obživnutí" původní právní úpravy [nález sp. zn. I. ÚS 1696/09 ze dne 8. 2. 2011 (N 13/60 SbNU 127); nález sp. zn. I. ÚS 1927/09 ze dne 21. 3. 2011 (N 50/60 SbNU 593); nález sp. zn. I. ÚS 504/10 ze dne 21. 3. 2011 (N 51/60 SbNU 609)], neboť by tím Ústavní soud překročil své zákonem stanovené kompetence a vybočil z role tzv. negativního zákonodárce.
59. Jelikož ani Parlament nesmí rezignovat na svoji povinnost chránit základní práva a svobody, může Ústavní soud "předjímat, že zákonodárce této povinnosti nedostojí, a proto je mu otevřen prostor k úvaze, zda v zájmu naplnění svého jediného úkolu - ochrany ústavnosti a základních práv a svobod zaručených ústavním pořádkem - stanoví další následky svého rozhodnutí. Povaha těchto následků se však vždy bude odvíjet od jedinečnosti skutečností, za kterých k řízení před Ústavním soudem došlo, jakož i od charakteru ohroženého (porušeného) základního práva nebo svobody" [viz nález sp. zn. Pl. ÚS 20/05 ze dne 28. 2. 2006 (N 47/40 SbNU 389; 252/2006 Sb.)]. V minulosti proto nastaly i případy, kdy Ústavní soud "obživnutí" zrušených ustanovení připustil a stanovil, že účinkem jeho derogačního nálezu je obnovení stavu před přijetím novelizujícího zákona, tj. "rehabilitace" zrušeného ustanovení [nález sp. zn. Pl. ÚS 5/94 ze dne 30. 11. 1994 (N 59/2 SbNU 155; 8/1995 Sb.); nález sp. zn. Pl. ÚS 2/02].
60. Lze uzavřít, že většinový názor Ústavního soudu (a contrario viz odlišná stanoviska k usnesení sp. zn. Pl. ÚS 26/13) stojí na tezi, podle níž jednou zrušené ustanovení zásahem Ústavního soudu zásadně "neožívá", neshledá-li Ústavní soud existenci výjimečných důvodů, pro něž je k tomuto ojedinělému opatření třeba sáhnout, neboť nápravy způsobeného protiústavního stavu nelze dosáhnout jinak a od zákonodárce nelze očekávat, že by nežádoucí stav v dohledné době napravil prostřednictvím své zákonodárné kompetence. Rozhodujícím je v tomto případě okamžik nabytí účinnosti právní úpravy, jež je před Ústavním soudem napadána pro svou protiústavnost: "Jakkoliv by se případný derogační zásah Ústavního soudu měl zásadně vztahovat k novelizovanému ustanovení, za situace, kdy je protiústavnost spatřována v samotném faktu zrušení předchozí zákonné úpravy, lze za účelem zachování právní jistoty připustit, že předmětem ústavního přezkumu bude i příslušné novelizující ustanovení novely zákona. Tím se zajistí, že novelizací nedojde ke zrušení právního předpisu nebo jeho části za situace, kdy by absence právní úpravy měla za následek protiústavní stav." [viz nález sp. zn. Pl. ÚS 35/17 ze dne 19. 6. 2018 (N 112/89 SbNU 655; 135/2018 Sb.), bod 44].
V. 3 Aplikace na projednávaný případ
61. Ve své judikatuře se Ústavní soud frekventovaně vyjadřuje ke snahám zákonodárce o vypořádání vztahů a křivd vzniklých působením komunistického režimu [viz předně již nález sp. zn. Pl. ÚS 19/93 ze dne 21. 12. 1993 (N 1/1 SbNU 1; 14/1994 Sb.)]. Není v silách státu ani nikoho jiného napravit všechny křivdy spáchané v důsledku existence totalitního režimu, včetně křivd na církvích a jejich příslušnících. Proto byl také zákonodárci ponechán prostor pro uvážení, jaký postup zvolí, a restituční předpisy, jejichž cílem bylo zmírnění (tj. nikoli plné odčinění) některých (tj. nikoli všech) majetkových křivd, byly shledány legitimními. Zároveň platí, že byla-li taková právní úprava přijata, pak osobám, které restitučním zákonem stanovené podmínky splňovaly, vznikl nárok na odškodnění a legitimní očekávání, že jim odškodnění bude v zákonem dané výši, formě a lhůtě poskytnuto.
62. Přijetím zákona o majetkovém vyrovnání zákonodárce odstranil významný deficit odčinění následků komunistického režimu ve vztahu k církvím a náboženským společnostem, jehož existenci opakovaně konstatoval Ústavní soud [poprvé v nálezu sp. zn. IV. ÚS 298/05 ze dne 8. 8. 2005 (N 156/38 SbNU 241), následovaném dále stanoviskem pléna sp. zn.
Pl. ÚS-st. 22/05 ze dne 1. 11. 2005 (ST 22/39 SbNU 515; 13/2006 Sb.), nálezem sp. zn. I. ÚS 663/06 ze dne 24. 6. 2009 (N 149/53 SbNU 811), nejsilněji pak nálezem sp. zn. Pl. ÚS 9/07 a konečně též nálezem sp. zn. II. ÚS 3120/10 ze dne 29. 8. 2012 (N 145/66 SbNU 201)] a k němuž se sám zákonodárce na počátku 90. let zavázal (viz zákon č. 298/1990 Sb., o úpravě některých majetkových vztahů řeholních řádů a kongregací a arcibiskupství olomouckého, ve znění zákona č. 338/1991 Sb., či tzv. blokační ustanovení § 29 zákona o půdě, v původním znění).
63. Proto je třeba vyjít ze smyslu a účelu zákona o majetkovém vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, jímž je především zmírnění následků některých majetkových a jiných křivd spáchaných komunistickým režimem v období let 1948 až 1989 na církvích (jejich příslušnících a představitelích), který se nikterak nevymyká shora popsanému obecnému smyslu a účelu restitučního zákonodárství (viz body 43-45); interpretační vodítko v tomto směru poskytují především preambule a úvodní ustanovení uvedeného zákona. Restituci majetku přitom nelze chápat jako příjem oprávněné osoby (ve smyslu rozšíření majetku), nýbrž jako snahu o obnovení původní majetkové podstaty - nápravu jejího předchozího protiprávního snížení.
64. Restituční účel zákona o majetkovém vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, je účelem stěžejním a klíčovým (podle jeho § 18 odst. 4 při aplikaci tohoto zákona musí být šetřen jeho účel, kterým je zmírnění majetkových křivd způsobených registrovaným církvím a náboženským společnostem v rozhodném období), nikoli však jediným. Je dále doplněn o záměr zákonodárce "vypořádat majetkové vztahy mezi státem a církvemi a náboženskými společnostmi jako předpoklad plné náboženské svobody a umožnit tak obnovením majetkové základny církví a náboženských společností svobodné a nezávislé postavení církví a náboženských společností, jejichž existenci a působení pokládá [Parlament] za nezbytný prvek demokratické společnosti" (viz další část preambule citovaného zákona). Zákon o majetkovém vyrovnání proto ve svém § 17 obsahuje závazek státu vyplácet dotčeným církvím a náboženským společnostem po přechodné období 17 let (postupně se snižující) příspěvek na podporu jejich činnosti, jenž je podle pátého odstavce tohoto ustanovení vyloučen z předmětu daně, poplatku či jiného obdobného peněžitého plnění.
65. Existence prezentovaného záměru nastolit přechodný režim, jenž následně vyústí v hospodářskou odluku církve od státu, však nic nemění na skutečnosti, že restituční charakter zákona o majetkovém vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, je primární a výchozí, neboť finanční závislost někdejších církevních subjektů na státu vznikla právě v době nesvobody jako prostředek kontroly, kterou totalitní režim nad věřícími potřeboval získat (viz zákon č. 218/1949 Sb., zrušený zákonem o majetkovém vyrovnání). Jinými slovy, bez existence čtyř desítek let totalitního režimu by nevznikly majetkové křivdy, jež se polistopadový demokratický zákonodárce zavázal (alespoň zčásti) odčinit, nebyla by vytvořena finanční závislost církví na státu a nevznikla by ani potřeba následné finanční odluky.
66. Ve světle takto popsaných účelů zákona o majetkovém vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, Ústavní soud nahlížel na ústavní konformitu napadených ustanovení - předesílá, že nevěnoval bližší pozornost argumentaci navrhovatelky či vlády k otázce přiměřenosti finanční náhrady, neboť se jí podrobně zabýval již v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 10/13, v němž konstatoval, že politické rozhodnutí ohledně stanovení výše finančního vypořádání nemá na ústavnost zákona o majetkovém vyrovnání vliv (viz nález sp. zn. Pl. ÚS 10/13, body 242-256, shodně též nález sp. zn. III. ÚS 3397/17, bod 37). Dospěl zde mimo jiné k závěru, že ze samotného zákona o majetkovém vyrovnání neplyne, "že by se v případě finanční náhrady podle § 15 odst. 1, 2 mělo jednat o výsledek konkrétní ekonomické či matematické metody, která by byla aplikována na konkrétní soubor majetku, zvláště s ohledem na výše uvedený účel finanční náhrady, který má proměnlivý poměr náhradové a vyrovnávací složky ve vztahu ke každé z církví. Ze zákona tedy neplyne, že by předpokládal konkrétní identifikaci nahrazovaného majetku a jeho ocenění konkrétní ekonomickou metodou, přičemž souhrn částek by pak představoval celkovou sumu finanční náhrady".
67. Dále pak Ústavní soud pokračoval: "Z hlediska testu ústavnosti zákona s rozpočtovými dopady je rozhodující, do jaké míry má částka finanční náhrady elementární vazbu na dostupné údaje a cenové relace, tedy zda napadená ustanovení § 15 odst. 1, 2 nejsou výsledkem iracionálního chování zákonodárce, náhodných změn (omylů) v průběhu legislativního procesu apod." (viz nález sp. zn. Pl. ÚS 10/13, bod 247). V tomto ohledu Ústavní soud v přezkoumávaném § 15 zákona o majetkovém vyrovnání ústavně relevantní nedostatek neshledal (srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 10/13, bod 256). Uvedený závěr platí beze zbytku i v projednávané věci a není důvod se od něj odchylovat, nečelí-li stát a jeho ekonomická kondice přírodní katastrofě, závažné hospodářské krizi, válečnému stavu či jiné mimořádné události, jež by vyžadovala úsporná opatření komplexnějšího rozsahu a nutila Ústavní soud k přehodnocení platnosti jeho dřívějšího závěru. Otázka přiměřenosti zákonem a smlouvami stanovených finančních náhrad proto není pro projednání návrhu relevantní a není třeba se k ní vracet.
68. Všechny tři Ústavnímu soudu předložené návrhy shodně požadují jednak zrušení § 18a odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů ve slovech "s výjimkou finanční náhrady", jednak (in eventum) zrušení zákona č. 125/2019 Sb. Ústavní soud se věnoval posouzení důvodnosti každého z uvedených bodů petitu zvlášť.
V. 3 a) Ustanovení § 18a odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů
69. Ustanovením § 18a odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů má být s účinností od 1. 1. 2020 zavedena povinnost církví a náboženských společností, jež se státem uzavřely smlouvy o vypořádání na základě § 16 zákona o majetkovém vyrovnání, zdaňovat roční splátky dohodnuté finanční náhrady inkasované v budoucnu (přesněji: ruší se původní osvobození finanční náhrady od daně z příjmů). Ústavní soud dospěl k závěru, že uvedená úprava z ústavněprávního hlediska s ohledem na rekapitulované obecné principy nemůže obstát, a to z několika důvodů.
70. Předně v daném případě z materiálního hlediska nejde podle Ústavního soudu o daň (tou je pouze formálně), nýbrž fakticky o snížení finanční náhrady (mutatis mutandis srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 53/10, body 179-184), a to ještě finanční náhrady sloužící ke zmírnění majetkových křivd spáchaných v době totality komunistickým režimem, jež z povahy věci nemůže být příjmem v daňovém slova smyslu. Tímto "zastřeným" záměrem se netajili předkladatelé zákona, vláda vyslovující své souhlasné stanovisko ani další poslanci vystupující na podporu přijetí návrhu zákona č. 125/2019 Sb. při jeho projednávání v Poslanecké sněmovně (např. vystoupení návrh předkládajících poslanců Vladimíra Koníčka, Milana Ferance, místopředsedy Poslanecké sněmovny Tomia Okamury a dalších - viz stenografický záznam prvního čtení návrhu zákona č. 125/2019 Sb. ze sedmé schůze Poslanecké sněmovny, konané dne 28. 2. 2018). Například poslanec Feranec sdělil k projednávanému návrhu zákona na uvedené schůzi následující: "... nebudeme hlasovat ani o zákonu o restitucích jako takovém. Budeme toliko rozhodovat o tom, jestli pustíme do druhého čtení zákon, který umožní zdanit finanční náhrady za nevydaný majetek, neboť dle předkladatelů tyto finanční náhrady byly určeny v nepřiměřeně vysoké výši." Vláda v souhlasném stanovisku vyjádřila obavy z hrozícího zásahu do legitimního očekávání oprávněných subjektů; následně ve svém vyjádření k posuzovaným návrhům připustila, že dopad předmětného zdanění do státního rozpočtu může být minimální, případně žádný, ocitne-li se některá z dotčených církví v hospodářské ztrátě.
71. Přestože materie vyrovnání státu s církvemi je jedinečná a těžko srovnatelná s jakýmikoli jinými státními politikami (vyjma ostatních restitučních zákonů), v jistém ohledu lze nyní posuzovaný pokus zákonodárce o "zdanění" finančních náhrad z hlediska jeho faktického záměru a časového účinku připodobnit k případu státní podpory stavebního spoření, na jejíž poskytnutí spořícím osobám v určitém okamžiku vznikl právní nárok, spolu s ním i legitimní očekávání jeho splnění, a proto její výši nebylo možné ústavně akceptovatelným způsobem bez vážného důvodu změnit (snížit) - viz nález sp. zn. Pl. ÚS 53/10, body 182-184. Ústavní soud nezpochybňuje, že daňová oblast je "doménou" státu, který může vrchnostensky ukládat daňové povinnosti podle svého uvážení (vůle zákonodárce). Daně se vybírat musejí a musejí se i platit, aby stát mohl vůbec fungovat a účelně se svými příjmy hospodařit. Daně dokonce v odůvodněných případech nemusejí sledovat jen fiskální účel (např. naplnění veřejného zájmu na ochraně zdraví při zdanění tabákových výrobků či alkoholu). V případě "zdanění církevních restitucí" zjevně nešlo ze strany státu od počátku primárně o poctivou snahu naplnit státní pokladnu ani o jiný legitimní cíl, ale o faktické snížení dohodnuté finanční náhrady určené na zmírnění majetkových křivd a bezdůvodné sankcionování církví a náboženských společností (viz stenografický záznam vystoupení poslance Koníčka, předkladatele návrhu zákona č. 125/2019 Sb., v úvodu projednávání bodu 12 na 7. schůzi Poslanecké sněmovny, konané dne 28. 2. 2018), jež může v konečném důsledku ohrozit jejich činnost a tím zasáhnout do náboženských svobod garantovaných čl. 15 odst. 1 a čl. 16 odst. 1 Listiny.
72. Jelikož zákonodárce nesledoval napadenou úpravou legitimní cíl a nevycházel ani z žádných podstatných socioekonomických změn ve společnosti, nebylo by naopak přiléhavé aplikovat na věc závěry nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11 ze dne 15. 5. 2012 (N 102/65 SbNU 367; 220/2012 Sb.), v němž Ústavní soud k problematice snížení státní podpory poskytované provozovatelům fotovoltaických elektráren zavedením daně darovací z bezúplatně nabytých povolenek a zrušením osvobození od daně z příjmů (za použití metodiky přezkumu daňové věci) uvedl, že princip právní jistoty nelze ztotožnit s požadavkem na absolutní neměnnost právní úpravy, neboť ta podléhá mimo jiné sociálně-ekonomickým změnám. Zdrženlivost Ústavního soudu není proto co do míry přezkumu ústavnosti napadené úpravy a ve vztahu k proporcionalitě zásahu, zejména s ohledem na garance podle čl. 11 odst. 1 Listiny a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě, namístě.
73. Stěžejním důvodem neústavnosti napadeného ustanovení zákona o daních z příjmů, ve znění zákona č. 125/2019 Sb., je především porušení práva na legitimní očekávání dotčených církví a náboženských společností, a to ve smyslu čl. 1 odst. 1 Ústavy - tedy obecného očekávání, že sliby státu budou splněny, zvláště, jde-li o oblast restitucí, a sekundárně očekávání ve smyslu čl. 11 odst. 1 Listiny a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě - jako derivátu majetkového práva, tedy již jasně finančně vyčíslitelného závazku, z nějž ono očekávání plyne [viz k tomu v bodě 41 citovaný rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ve věci Broniowski proti Polsku, srov. také nález sp. zn. Pl. ÚS 12/14 ze dne 16. 6. 2015 (N 109/77 SbNU 577; 177/2015 Sb.)]. Zmíněné legitimní očekávání ve prospěch církví a náboženských společností vzniklo ve dvou hlavních krocích - nejprve v podobě blokačního ustanovení § 29 zákona o půdě, v původním znění, z počátku 90. let a navazující judikatury Ústavního soudu potvrzující, že zde církvím a náboženským společnostem očekávání svědčí a zákonodárce je musí naplnit. V návaznosti na uvedené zákonodárce jako druhý krok přijal zákon o majetkovém vyrovnání, kterým obecné očekávání konkrétně naplnil stanovením konkrétních částek a plateb. Právě s ohledem na hodnoty uvedené výše v bodech 61-65 je uvedené očekávání nenarušitelné a vytváří právo na ochranu již jednou nabytých práv (srov. shodně i nález sp. zn. III. ÚS 3397/17, body 35-39).
74. Jestliže zákonodárce napadenou úpravou nesledoval jiný legitimní veřejný zájem, který by nadto musel být vyšší intenzity, než jsou právě popsané principy chráněné čl. 1 odst. 1 Ústavy, čl. 11 odst. 1 Listiny a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě, aby mohl zamýšlený zásah do ústavně chráněného legitimního očekávání dotčených církví a náboženských společností ospravedlnit, postupoval svévolně, čímž porušil rovněž zákaz retroaktivity (viz body 39-42).
75. Ústavní soud se ztotožňuje s náhledem navrhovatelky i dalších navrhovatelek, podle kterého nárok na vyplacení finanční náhrady v plné výši a s ním spojené legitimní očekávání vznikly každé jednotlivé oprávněné církvi či náboženské společnosti v jediném okamžiku, a tím byl okamžik uzavření smlouvy o vypořádání podle § 16 zákona o majetkovém vyrovnání, publikované ve sdělení Ministerstva kultury č. 55/2013 Sb. (viz bod 56). Ze zákona o majetkovém vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, ani z následně uzavřených smluv nelze dovodit jiný výklad; stanovení třiceti ročních splátek k vyplacení celé částky finanční náhrady uvedenou skutečnost nezpochybňuje, oprávněným subjektům vznikl v jediném okamžiku nárok na uvedené plnění jako celek. Složitá a dlouholetá vyjednávání státu s dotčenými církvemi a náboženskými společnostmi nesměřovala k tomu, aby byla později výše splátky diskutována a přehodnocována, což stvrzuje právě uzavření předmětných smluv. Dotčeným církvím a náboženským společnostem uzavřením smluv vznikl individualizovaný právní nárok na vyplacení finanční náhrady a stát v tomto směru přijal závazek poskytnout finanční náhradu v plné výši (dokonce zvýšenou o příslušnou míru inflace), který nemůže zaniknout jinak než splněním [viz § 16 odst. 2 písm. e) zákona o majetkovém vyrovnání a na ně navazující příslušná ustanovení uzavřených smluv o vypořádání, jejichž znění jsou dostupná ve sdělení Ministerstva kultury č. 55/2013 Sb.].
76. Dosud popsané legitimní očekávání příjemce na nabytí majetku bylo v případě církví a náboženských společností dále stvrzeno uzavřením smluv o vypořádání podle § 16 zákona o majetkovém vyrovnání. Lze tak v této souvislosti odkázat na "nejvyšší zásadu právní, resp. nejvyšší přirozenoprávní normu, od které je odvozeno veškeré právo", tedy zásadu pacta sunt servanda - nechť jsou smlouvy dodržovány (viz nález sp. zn. II. ÚS 3292/09, bod 37). Zákonodárce v roce 2012, mj. i v důsledku dřívější judikatury Ústavního soudu (viz bod 62), s dvacetiletým odstupem přijal zákon o majetkovém vyrovnání. Důvodem, proč stát s církvemi a náboženskými společnostmi o podobě vyrovnání (na rozdíl od jiných, "běžných" restituentů) vyjednával, je veřejný zájem na jejich existenci v demokratické společnosti (viz dále bod 84).
77. Skutečnost, že finanční náhrada je církvím vyplácena nikoli pouze na základě zákona, nýbrž na základě zákona v kombinaci s následně uzavřenými smlouvami, není náhodná a nepodstatná, jak z hlediska vůle dotčených církví přistoupit na podmínky nabízené státem, tak i z hlediska úmyslu vlastního sebeomezení tehdejšího zákonodárce pro časy budoucí (viz důvodovou zprávu k § 16 zákona o majetkovém vyrovnání). Ustanovení § 15 zákona o majetkovém vyrovnání výši finančních náhrad pro jednotlivé církve a náboženské společnosti deklaruje; bez následného uzavření smluv o vypořádání by samo o sobě právní účinky nevyvolalo. Jak již Ústavní soud vyslovil, "je třeba na [zákon o majetkovém vyrovnání] nahlížet jako na zvláštní typ zákona (tzv. Maßnahmengesetz), který vznikl k řešení určité situace a ve vztahu k ní je třeba jej vykládat, [neboť] sleduje určitý cíl a k jeho dosažení stanoví určité prostředky, pravidla a postupy (srov. k tomuto typu zákonů např. Schneider, H. Gesetzgebung. 3. vydání. Heidelberg: C. F. Müller Verlag, 2002, s. 142-145)" (viz nález sp. zn. III. ÚS 3397/17, bod 37). Takový zákon je omezen svým cílem a jeho dosažením se stává obsoletním. Ústavní konformitu zvláštní povahy zákona o majetkovém vyrovnání Ústavní soud potvrdil již nálezem sp. zn. Pl. ÚS 10/13 (bod 271).
78. Uzavřením smlouvy o vypořádání přijaly církve a náboženské společnosti výslovné ujednání, že jejich veškeré nároky vůči státu za původní majetek (vyjma nároku na naturální restituční plnění podle tohoto zákona) jsou danou smlouvou a vyplacením finanční náhrady vypořádány [viz § 16 odst. 2 písm. a) zákona o majetkovém vyrovnání, čl. 2 smlouvy o vypořádání]. Dále je součástí uzavírané smlouvy podle § 16 odst. 2 písm. g) tohoto zákona (a následně podle čl. 5.2 smlouvy) ujednání, že účel smlouvy se řídí zákonem ve znění účinném ke dni uzavření smlouvy. V čl. 5.1 každé z uzavřených smluv o vypořádání se proto stát i dotčená církev či náboženská společnost zavazují smlouvu dodržovat a nemařit její účel (vymezený samotným zákonem o majetkovém vyrovnání - viz body 63-65). Pro názornost Ústavní soud uvádí znění čl. 5 vzorové smlouvy o vypořádání, již stát s církvemi a náboženskými společnostmi jmenovanými v § 15 zákona o majetkovém vyrovnání uzavřel:
Článek 5
Společná ustanovení
1. Česká republika a [dotčená církev či náboženská společnost] se zavazují tuto smlouvu dodržovat a nemařit její účel.
2. Účel této smlouvy se řídí zákonem o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi ve znění účinném ke dni uzavření této smlouvy.
3. Na tuto smlouvu o vypořádání se použijí ustanovení občanského zákoníku, s výjimkou ustanovení o neplatnosti a odporovatelnosti právních úkonů, ustanovení o změně v osobě dlužníka nebo věřitele, nejde-li o právní nástupnictví, a dále s výjimkou ustanovení o zániku závazku bez uspokojení věřitele, zejména ustanovení o odstoupení od smlouvy, ustanovení o výpovědi a ustanovení o nemožnosti plnění. Ohledně vyplacení finanční náhrady má Česká republika postavení dlužníka a [dotčená církev či náboženská společnost] postavení věřitele. Proti pohledávce na finanční náhradu nebo splátce finanční náhrady není přípustné započtení, ani výkon rozhodnutí nebo exekuce.
79. Stát se tedy prostřednictvím moci zákonodárné a následně při uzavírání smluv i moci výkonné zavázal k dodržení přijatých závazků, v nichž vystupoval jako jedna ze smluvních stran. Následně však v jiné roli, a to z pozice moci veřejné, se stát pokouší změnit obsah předmětných smluv zákonem, který nesplňuje požadavky stanovené ústavním pořádkem, to znamená, porušuje legitimní očekávání jedné ze stran a postupuje nepřípustně retroaktivně (nepřípustná nepravá retroaktivita). Jednou zákonem i smluvně přiznaná výše finanční náhrady založila legitimní očekávání věřitelů (dotčených církví a náboženských společností), že závazek dlužníka (státu) bude dodržen v plné výši, a vytvořila jim právo na ochranu jednou nabytých práv (viz bod 73). Nárok na vyplacení finanční náhrady v zákonem i smlouvami stanovené výši vznikl jako celek okamžikem uzavření smluv; skutečnost, že její splatnost byla rozložena do třiceti ročních splátek, na uvedeném nic nemění (k tomu blíže viz body 75-76). Na tomto místě je vhodné znovu připomenout nález sp. zn. III. ÚS 3397/17, bod 37, v němž se zdůrazňuje, že při ústavně konformním výkladu paušálního finančního vypořádání mezi státem a církvemi je třeba vycházet z toho, že nejde pouze o rozhodnutí zákonodárce, nýbrž také o následné uzavření předmětných smluv zakládající legitimní očekávání obou stran, že dosažená dohoda bude státem dodržována jako výsledek jednání s dotčenými církevními subjekty.
80. Nehledě na dosud uvedené Ústavní soud pro úplnost dodává, že i kdyby přijal závěr, že jde o daň z příjmů (přestože většina Poslanecké sněmovny ani vláda se nesnažily zastírat pravý smysl napadené úpravy), napadené ustanovení by neobstálo ani optikou testu vyloučení extrémní disproporcionality, neboť zakládá neodůvodněnou nerovnost mezi adresáty daňových norem - v několika aspektech zároveň.