81. Zaprvé nelze přehlédnout, že církve a náboženské společnosti oprávněné k restitučnímu plnění ze strany státu podle zákona o majetkovém vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, ať již ve formě naturální, nebo finanční náhradou, jsou jedinými restituenty, jejichž vzniklá pohledávka (jež není příjmem, nýbrž obnovou původní majetkové podstaty) má podléhat daňové povinnosti - žádné jiné majetkové restituce ani náhrady újmy zdanění nepodléhají. Zdanění náhrad za způsobené majetkové křivdy spáchané v době nesvobody komunistickým režimem popírá účel restitucí - mají-li být křivdy alespoň částečně zmírněny, nelze je nejprve zmírnit a následně "danit" (reálně snižovat, čili redukovat jednou přiznané zmírnění křivd). Ústavní soud v přijetí napadené právní úpravy nenachází z hlediska smyslu výběru daní a jejich významu pro státní rozpočet žádnou racionální potřebu. Odkaz vlády na nepřiměřenost schválené výše finanční náhrady není relevantní argumentací bez předložení pádných důkazů za nezměněného ekonomického stavu země (viz body 66-67). Již v Poslanecké sněmovně byly ostatně v rámci rozpravy k návrhu zákona č. 125/2019 Sb. vysloveny pochybnosti o tom, zda církevní restituce obstojí ve srovnání s jinými restitučními předpisy jako celkem, co se týče rozsahu restituovaného majetku z hlediska rovnosti přístupu ke všem oprávněným osobám (fyzickým i právnickým) a dodržení základních principů demokratického právního státu postulovaných v čl. 1 odst. 1 Ústavy.
82. V tomto ohledu neobstojí argument vlády, podle kterého mezi adresáty norem zákona o majetkovém vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, nerovnost založena není, neboť příjmy podle tohoto zákona jsou zdaněny všem stejně. Je nutno přisvědčit navrhovatelce, že vláda zvolila nepřípustně zužující množinu subjektů k porovnání. Rozhodujícím ukazatelem jsou všichni příjemci restitučního plnění ze strany státu, lhostejno, podle kterého restitučního předpisu jim oprávnění vzniklo. Kromě toho napadené ustanovení vytváří neospravedlněný rozdíl v postavení církví a náboženských společností, v jejichž případě převládala naturální forma restituce, oproti jiným, které byly v převážné míře odkázány na formu finanční náhrady. S tím souvisí i další aspekt nedůvodně založené nerovnosti, kterým je racionálně neopodstatněný rozdíl co do "zdanění" jednotlivých forem vydaného restitučního plnění, tj. naturálního vrácení věci a finanční náhrady. Smyslem obojího je vrácení majetku, jejž stát v době nesvobody nepřípustně zabavil. Finanční náhrada přichází na řadu pouze tam, kde zabavený majetek není z nejrůznějších důvodů možné vydat zpět v původní podobě, není však důvod přistupovat k ní jinak.
83. Ústavní soud přitom stále neztrácí ze zřetele, že část finančních náhrad určených k vyplacení slouží k naplnění účelu odluky církve od státu - skutečnost, která byla při přijímání zákona č. 125/2019 Sb. akcentována na podporu legitimity "zdanění" finančních náhrad. Uvedený aspekt nicméně nezpochybňuje závěr, že jednou vzniklý právní nárok na výplatu celé finanční náhrady neopravňuje budoucího zákonodárce k jeho jednostrannému snížení jakoukoli cestou, právě naopak. Jednak není technicky možné stanovit přesnou hranici restituční (primární) a vyrovnávací složky finanční náhrady u každé jednotlivé církve či náboženské společnosti a přistupovat ke každé z nich z hlediska přezkumu jednotlivě a odlišně. Dále je třeba zdůraznit, že hospodářská odluka církve od státu není pro stát i jeho rozpočet nevýhodná, neboť vedle naplnění požadavků náboženských svobod (čl. 15 odst. 1 a čl. 16 odst. 1 Listiny) z materiálního hlediska odpadnou výdaje státního rozpočtu v podobě financování platů duchovních a dalších výdajů registrovaných církví a náboženských společností (viz důvodovou zprávu k § 17 zákona o majetkovém vyrovnání).
84. Má-li být proces odluky církve od státu v budoucnu zdárně dokončen, je právě pro menší církve nezbytné vytvořit adekvátní podmínky, aby se na novou situaci mohly připravit, nedisponují-li z historických důvodů vlastním majetkem schopným produkovat potřebné příjmy. Ústavní soud dospěl k závěru, že bez tohoto kroku by v případě malých církví naplnění druhého z účelů zákona o majetkovém vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, tedy jejich odluky od státu, nebylo reálné, neboť by bez adekvátního plnění za současného odepření příspěvků ze strany státu zanikly. Zmíněná důvodová zpráva k § 17 zákona o majetkovém vyrovnání k tomu uvádí: "Účelem zaváděného institutu přechodného financování je umožnit dotčeným církvím a náboženským společnostem přizpůsobit se - po více než 60 letech trvající majetkové závislosti na státu - nové ekonomické situaci, kdy stát již nadále přímo nefinancuje jejich duchovní ani jim nepřispívá na úhradu dalších nákladů." Pluralita náboženských subjektů je přitom veřejným zájmem (církve a náboženské společnosti představují celospolečenský přínos jak pro své věřící, tak i pro širší veřejnost svou činností v oblasti sociálních služeb, charity, zdravotnictví, kultury či vzdělávání) a současně předpokladem k naplnění základních náboženských svobod podle čl. 15 odst. 1 a čl. 16 odst. 1 Listiny [nález sp. zn. Pl. ÚS 6/02 ze dne 27. 11. 2002 (N 146/28 SbNU 295; 4/2003 Sb.); nález sp. zn. Pl. ÚS 9/07].
85. Jinými slovy, stát má zájem jak na odluce církve od státu, s níž je po uplynutí přechodného období podle zákona o majetkovém vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, spojena finanční nezávislost registrovaných církví a náboženských společností (tedy jejich odstřižení od pravidelných příjmů ze státního rozpočtu), tak i na zachování jejich existence a plurality, neboť plní nenahraditelnou společenskou úlohu a slouží veřejnému zájmu nejen ve vztahu ke svým příslušníkům a sympatizantům. Navrhovatelka přiléhavě uvádí, že byl-li stát aktérem dohody, podle které byla přerozdělena restituční finanční náhrada náležící původně Církvi římskokatolické mezi další církve (viz obecnou část důvodové zprávy návrhu zákona o majetkovém vyrovnání, s. 37, či nález sp. zn. Pl. ÚS 10/13, bod 233), nemůže se později dovolávat absence restitučního charakteru finanční náhrady u církví, v jejichž případě plní finanční náhrada více účel odlukový než restituční - s tím, že by "zdanění" finanční náhrady bylo legitimní.
86. Ústavní soud s ohledem na uvedené dospěl k závěru, že § 18a odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů, ve znění zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. a zákona č. 125/2019 Sb., je neústavní a jeho deficity nelze překlenout ani ústavně konformním výkladem, neboť takový neexistuje. Proto část uvedeného ustanovení v rozsahu napadených slov zrušil.
V. 3 b) Zákon č. 125/2019 Sb.
87. Eventuálním petitem byl napaden novelizující zákon č. 125/2019 Sb. jako celek obsahující tři části. Část první (čl. I) vypouští s účinností od 1. 1. 2020 z právního řádu § 15 odst. 6 zákona o majetkovém vyrovnání, podle kterého předmětná finanční náhrada není předmětem daně, poplatku ani jiného obdobného peněžitého plnění. Částí druhou (čl. II) se do § 18a odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů vkládají napadená slova "s výjimkou finanční náhrady". Část třetí (čl. III) stanoví účinnost zákona č. 125/2019 Sb. dnem 1. 1. 2020. Argumentace navrhovatelek odůvodňující návrh na zrušení novelizujícího zákona č. 125/2019 Sb. směřuje pouze proti jeho části první (čl. I) - vypuštění § 15 odst. 6 zákona o majetkovém vyrovnání z právního řádu považují za nebezpečné odstranění pojistky proti tomu, aby v budoucnu nedocházelo k dalším (jakkoli zastřeným) pokusům o umělé snížení přiznaných finančních náhrad.
88. Ústavní soud se návrhem zabýval právě pouze co do části první napadeného zákona, protože část druhá [novelizace § 18a odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů] byla konzumována napadením samotného novelizovaného ustanovení (novela zákona zásadně nemá samostatnou existenci, neboť její obsah se stává součástí textu novelizovaného zákona - viz výše body 57-58) a část třetí obsahuje pouze ustanovení o účinnosti napadené novely, jež samo o sobě není způsobilé protiústavního dopadu.
89. Ani ve vztahu k části první zákona č. 125/2019 Sb., kterou se vypouští § 15 odst. 6 zákona o majetkovém vyrovnání, Ústavní soud neshledal s ohledem na svoji ustálenou rozhodovací praxi návrhy důvodnými.
90. Samotným zrušením § 15 odst. 6 zákona o majetkovém vyrovnání ke zdanění finančních náhrad přímo nedochází, čímž nelze říci, že by jeho zakotvení v právním řádu bylo bez významu. Jeho důležitý význam spočívá spolu s dalšími pojistkami, jež zákon o majetkovém vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, obsahuje, v deklaraci připravenosti státu plnit své závazky ve smluvené výši, na niž nebude mít budoucí složení Parlamentu vliv. Pouze psychologický efekt § 15 odst. 6 zákona o majetkovém vyrovnání nicméně nepostačuje k tomu, aby Ústavní soud mohl konstatovat protiústavní stav vlivem absence § 15 odst. 6 zákona o majetkovém vyrovnání v právním řádu a přistoupit k tak mimořádnému kroku, jakým je zrušení novelizujícího předpisu (viz body 59-60).
91. V rozsahu § 15 a 16 ostatně zákon o majetkovém vyrovnání mimořádně (a ústavně konformně - viz nález sp. zn. Pl. ÚS 10/13, bod 271) sloužil k jednorázovému naplnění předvídaných skutečností a jejich naplněním se stal v právním řádu obsoletním, neboť vznik nároku jím předvídaného byl podmíněn a završen až uzavřením smlouvy o vypořádání, která je nyní samostatně schopna existenci závazku garantovat (viz bod 77). Jakákoli legislativní změna dosavadního znění § 15 a 16 zákona o majetkovém vyrovnání již proto vyvolané právní následky nemůže změnit. Na postavení a založených nárocích církví a náboženských společností odmítnutí návrhu v daném rozsahu nic nemění - jejich jednou nabytá práva požívají ochrany a je zapovězeno do nich svévolně zasahovat.
92. Ústavní soud proto návrhy na zrušení novelizujícího zákona č. 125/2019 Sb. v celém rozsahu odmítl pro zjevnou neopodstatněnost [§ 43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění zákona č. 77/1998 Sb.].
VI. Závěr
93. Restituce slouží k odčinění některých majetkových křivd spáchaných v období let 1948 až 1989, tedy v době, kdy "byl režim založený na komunistické ideologii, který rozhodoval o řízení státu a osudech občanů v Československu ..., zločinný, nelegitimní a zavrženíhodný" (§ 2 odst. 1 zákona č. 198/1993 Sb., o protiprávnosti komunistického režimu a o odporu proti němu). Již restituční předpisy z 90. let počítaly s tím, že v budoucnu budou upraveny i majetkové poměry státu ve vztahu k církvím a náboženským společnostem; nastalo však dlouhé období, v němž nebyla nalezena politická shoda na podobě vyrovnání.
94. Zákon o majetkovém vyrovnání vyplnil desetiletí trvající legislativní mezeru spočívající v absenci majetkového vypořádání státu s církvemi a náboženskými společnostmi, jež byla v roce 2010 Ústavním soudem prohlášena za neústavní (nález sp. zn. Pl. ÚS 9/07). Stát se tímto zákonem zavázal být oprávněným církvím a náboženským společnostem seriózním smluvním partnerem a vyplatit jim za stanovených podmínek finanční náhradu za totalitním režimem zabavený majetek, který již nelze vydat naturální formou. Vedle hlavního restitučního účelu má finanční náhrada také funkci přípravy církví a náboženských společností na budoucí ekonomickou odluku od státu, za který církve plní řadu úkolů, zejména v oblasti zdravotnictví a sociálních služeb. Poměr uvedených účelů je v případě každé jednotlivé církve a náboženské společnosti z historických i ekonomických důvodů individuálně proměnlivý.
95. Zákonodárce přijetím § 15 a 16 zákona o majetkovém vyrovnání deklaroval podmínky, za nichž je ochoten smlouvy o vypořádání s jednotlivými církvemi a náboženskými společnostmi uzavřít. Dotčené církve a náboženské společnosti [s výjimkou jedné - viz § 15 odst. 2 písm. b) uvedeného zákona ve spojení se sdělením Ministerstva kultury č. 55/2013 Sb.] státem předložený návrh smlouvy akceptovaly a vláda s nimi smlouvy o vypořádání uzavřela. Na základě smluv bylo ujednáno, že finanční náhrada v zákonem i smlouvou stanovené (valorizované) výši bude vyplacena v třiceti ročních splátkách.
96. Napadenou právní úpravou zákonodárce nepřípustně retroaktivním způsobem (nepřípustná nepravá retroaktivita) nerozhodl o zdanění, nýbrž o faktickém snížení finanční náhrady, na jejíž celou výši vznikl církvím a náboženským společnostem právní nárok a legitimní očekávání okamžikem uzavření smluv o vypořádání. Dodatečné snížení finanční náhrady za křivdy způsobené zločinným komunistickým režimem míří proti základním principům demokratického právního státu. Zákonodárce tím porušil principy právní jistoty, důvěry v právo a jeho předvídatelnost a ochrany nabytých práv jakožto stěžejní principy demokratické společnosti (čl. 1 odst. 1 Ústavy) a právo dotčených subjektů vlastnit majetek podle čl. 11 odst. 1 Listiny a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě ve smyslu ochrany legitimního očekávání jeho zmnožení.
97. Ze všech uvedených důvodů rozhodl Ústavní soud o tom, že ustanovení § 18a odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů, ve znění zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. a zákona č. 125/2019 Sb., ve slovech "s výjimkou finanční náhrady" je v rozporu s ústavním pořádkem, a proto napadená slova podle § 70 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění zákona č. 48/2002 Sb., zrušil s účinností dnem vyhlášení nálezu ve Sbírce zákonů. Ve zbývající části Ústavní soud návrh odmítl podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění zákona č. 77/1998 Sb.
Odlišná stanoviska
1. Odlišné stanovisko soudce Josefa Fialy
Podle § 14 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, uplatňuji odlišné stanovisko k I. výroku nálezu Ústavního soudu ve věci sp. zn. Pl. ÚS 5/19. S tímto výrokem nesouhlasím ani s jeho odůvodněním, přičemž se ztotožňuji s podrobnými argumenty formulovanými v odlišném stanovisku soudcem Radovanem Suchánkem. Proto pouze shrnuji, že nález nedostatečně rozlišuje mezi finanční náhradou za údajně nevypořádané restituce a finanční náhradou spojenou s odlukou, a dodávám, že legitimní očekávání, na kterém je odůvodnění nálezu postaveno, nemůže vzniknout z nelegitimní, byť legální, restituce. Za právně vadné považuji ty partie odůvodnění, které posuzují údajně retroaktivní účinky napadené právní úpravy [srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 6/17 ze dne 20. 2. 2018 (N 26/88 SbNU 329; 99/2018 Sb.)].
Z těchto důvodů zastávám názor, že Ústavní soud měl návrh na zrušení slov "s výjimkou finanční náhrady" obsažených v § 18a odst. 1 písm. f) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. a zákona č. 125/2019 Sb., zamítnout.
2. Odlišné stanovisko soudce Radovana Suchánka
1. Nesouhlasím s I. výrokem nálezu, a tudíž ani s jeho odůvodněním. Jsem toto názoru, že Ústavní soud měl návrh na zrušení slov "s výjimkou finanční náhrady" obsažených v § 18a odst. 1 písm. f) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, (dále též jen "zákon o daních z příjmů") zamítnout.
I. Zklamání legitimního očekávání zavedením zdanění?
2. Tenor nálezu, o nějž se opírá zrušující výrok, zní, že "zákonem i smluvně přiznaná výše finanční náhrady založila legitimní očekávání věřitelů (dotčených církví a náboženských společností), že závazek dlužníka (státu) bude dodržen v plné výši" (bod 79), přičemž "jednou vzniklý právní nárok na výplatu celé finanční náhrady neopravňuje budoucího zákonodárce k jeho jednostrannému snížení jakoukoli cestou" (bod 83).
3. S ohledem na rozsah přezkumu (vymezený petitem návrhu) se zdá být již nepodstatnou výchozí otázka, jak to bylo s legitimitou samotného institutu "paušální finanční náhrady" a její výše, přiznané vybraným registrovaným církvím a náboženským společnostem (dále též jen "církve") v § 15 zákona č. 428/2012 Sb., o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi a o změně některých zákonů (zákon o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi), (dále též jen "ZMV"), jež uzavřely smlouvu o vypořádání dle § 16 téhož zákona. Přitom jde o právní úpravu, která i podle mého názoru odporuje řadě ustanovení ústavního pořádku - shoduji se v tomto ohledu s odlišnými stanovisky soudců Jaroslava Fenyka, Vojena Güttlera, Jana Musila a Pavla Rychetského k nálezu ze dne 29. 5. 2013 sp. zn. Pl. ÚS 10/13 (N 96/69 SbNU 465; 177/2013 Sb.).
4. Od (tehdy i nyní) zpochybňované přiměřenosti výše finanční náhrady se odvíjí casus belli nynější věci, tedy zda smí zákonodárce - veden touto pochybností - revidovat své původní rozhodnutí, jímž finanční náhradu vyloučil z předmětu daně z příjmů (o nic jiného tu nejde!), a to za situace, kdy došlo k uzavření smluv o vypořádání mezi státem (vládou) a církvemi, které dle jejich textu "fakticky provádějí" zákonný závazek státu k výplatě finanční náhrady. K otázce přiměřenosti výše finanční náhrady však dnešní nález s odkazem na část odůvodnění nálezu sp. zn. Pl. ÚS 10/13 jen lakonicky konstatuje, že jí "nevěnoval bližší pozornost", neboť "není pro projednání návrhu relevantní a není třeba se k ní vracet" (body 66 a 67). Těžko se pak však dobrat odpovědi, zda nálezem konstruované legitimní očekávání dotčených církví zahrnovalo i nepřípustnost případného budoucího zavedení jejího zdanění, což je tu klíčová otázka, která není vůbec jednoduchá. Zda zavedení zdanění finanční náhrady znamená porušení závazku nemařit účel smlouvy o vypořádání, je nyní - jak patrno - mezi jejími stranami sporné.
5. Připodobňuje-li přitom nález (bod 71) - v souvislosti s legitimním očekáváním církví - zdanění finanční náhrady ke zdanění státní podpory stavebního spoření a odkazuje přitom pouze na body 179, 181 a 182 až 184 odůvodnění nálezu sp. zn. Pl. ÚS 53/10 ze dne 19. 4. 2011 (N 75/61 SbNU 137; 119/2011 Sb.), jímž bylo toto zdanění zčásti zrušeno (šlo-li o mimořádnou srážkovou daň dopadající na účastníky stavebního spoření, kteří již měli individualizovaný právní nárok na státní podporu za rok 2010), zcela pomíjí, že jinak bylo odkazovaným nálezem budoucí snížení této podpory ("snížení výše ročních záloh státní podpory, na které vznikne nárok po 31. prosinci 2010, pro všechny smlouvy o stavebním spoření bez ohledu na datum jejich uzavření") aprobováno, neboť v "situaci pouhého spoléhání se na to, že státní podpora nebude do budoucna změněna," nelze takové důvěře z ústavního hlediska přiznat ochranu, a "napadené ustanovení tak nepředstavuje nepřípustnou nepravou retroaktivitu" (viz jeho odůvodnění - část VII./d, body 155 až 161, a obdobně část VII./e).
6. Každopádně z ústavního pořádku, z relevantní zákonné úpravy ani ze smluv o vypořádání uzavřených na jejím základě se nikterak nepodává nepřípustnost zahrnutí finanční náhrady do předmětu daně z příjmů právnických osob. Na tom nic nemění ani nálezem dovolávaná (z hlediska ústavněprávního přezkumu pouhá) zákonná norma, resp. smluvní ujednání o tom, že závazek vyplatit finanční náhradu nemůže bez dohody smluvních stran zaniknout jinak než splněním [§ 16 odst. 2 písm. e) ZMV]. Slova "s výjimkou finanční náhrady" obsažená v § 18a odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů nepochybně zánik tohoto závazku nezpůsobují.
7. Z hlediska principu rovnosti bylo nepochybně problematickým ustanovení § 15 odst. 6 ZMV. Považuji proto za správné, že bylo zákonem č. 125/2019 Sb., kterým se mění zákon č. 428/2012 Sb., o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi a o změně některých zákonů (zákon o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi) a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, zrušeno a že dnešní nález na tom nic nezměnil. Nepřiléhavý je proto argument navrhovatelek o existenci legitimního očekávání dotčených církví na nabytí majetku ve výši uvedené v § 15 odst. 2 ZMV bez jejího snížení o daň z příjmů, neboť navrhovatelky je zakládají nikoli na § 15 odst. 2 ZMV, ale právě (teprve) na aplikaci ustanovení § 15 odst. 6 ZMV, které však ani v minulosti nemohlo založit oprávněné očekávání jeho nezměnitelnosti, resp. nezrušitelnosti.
8. Na tom nic nemění ani dovolávání se zásady pacta sunt servanda, která samozřejmě žádnou "nejvyšší přirozenoprávní normu, od které je odvozeno veškeré právo" (bod 76) nepředstavuje. V demokratickém právním státě založeném na neporušitelnosti přirozených práv člověka, práv občana a na principu svrchovanosti zákona (preambule a čl. 1 Listiny základních práv a svobod, čl. 1 odst. 1 a čl. 85 odst. 2 Ústavy České republiky) není smlouva nad zákonem, natož nad zákonem ústavním. Maximu ius publicum privatorum pactis mutari non potest (právo veřejné nelze změnit úmluvami osob soukromých) nález zcela pomíjí, ačkoli legitimní očekávání je institutem veřejného práva. O tom, jak pochybnou právní povahu smlouvy o vypořádání mají, bylo již ostatně dosti řečeno rovněž ve shora uvedených odlišných stanoviscích k nálezu sp. zn. Pl. ÚS 10/13. Přesto ke změně či k porušení žádné z těchto smluv nálezem zrušeným ustanovením nedošlo, pročež není ani případné dovolávat se uvedené soukromoprávní zásady.
9. Legitimní očekávání dotčených církví přitom byla a jsou naplňována: Povinné osoby (§ 4 ZMV) splnily své povinnosti týkající se vydání některých věcí oprávněným osobám (část první hlava II ZMV), stát uzavřel smlouvy o vypořádání (§ 16) a též průběžně, řádně a včas poskytuje v zákoně stanovená finanční plnění (finanční náhrady a příspěvek na podporu činnosti).
II. Zdanění, anebo snížení paušální finanční náhrady?
10. Většina pléna nahlíží na napadené ustanovení obsažené v § 18a odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů tak, jakoby vůbec nešlo o zdanění (toto slovo dává nález dokonce do uvozovek), když má za to, že "v daném případě z materiálního hlediska nejde ... o daň (tou je pouze formálně), nýbrž fakticky o snížení finanční náhrady" (bod 70, srov. i bod 96). Ani s tím nemohu souhlasit. Je tomu totiž spíše naopak: formálně se žádná nová daň nezavádí (ta je již stanovena - je jí daň z příjmů), ale materiálně se příjem (finanční náhrada) v podobě peněžní pohledávky uspokojované ve splátkách stal účinností zákona č. 125/2019 Sb. předmětem daně. Že jde o daňovou úpravu, plyne nejen z názvu uvedeného zákona, ale především již z toho, že I. výrokem zrušené ustanovení bylo zařazeno do § 18a zákona o daních z příjmů, jenž nese nadpis "Zvláštní ustanovení o předmětu daně veřejně prospěšných poplatníků", přičemž návětí jeho odstavce 1 zní: "U veřejně prospěšného poplatníka nejsou předmětem daně". Ustanovení § 18a bylo přitom do zákona o daních z příjmů vloženo (již) zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (čl. I bod 204), tedy v rámci širší novelizační úpravy v oblasti daňového práva. V té souvislosti bylo tímto zákonným opatřením Senátu zrušeno ustanovení § 18 odst. 4 zákona o daních z příjmů, jehož písmeno e) - ve znění po novelách provedených ZMV a zákonem č. 80/2013 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů - stanovilo, že u poplatníků uvedených v odstavci 3 (kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání) nejsou předmětem daně příjmy z bezúplatného nabytí nemovitosti a movité věci podle zákona o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi. O tom, že při přijímání zákona č. 125/2019 Sb. rozhodoval Parlament o daních, ostatně svědčí i skutečnost, že garančním výborem k návrhu zákona v Poslanecké sněmovně byl rozpočtový výbor.
11. Plenární většina však k přezkumu napadené právní úpravy přistoupila značně rozporuplně: Ačkoli nález nejprve částečně zakládá své odůvodnění na judikatuře Ústavního soudu týkající se ukládání daní a poplatků (body 46 až 51), nakonec uzavírá, že nejde o zdanění, neboť dochází k faktickému snížení finanční náhrady (bod 96). Jakkoli zákonem č. 125/2019 Sb. zavedený způsob zdanění (zahrnutím finanční náhrady do předmětu daně) k podobné argumentaci svádí, ta ovšem s ohledem na právní úpravu v zákoně o daních z příjmů nemůže obstát. Zákon o daních z příjmů totiž předpokládá, že i plnění, jež má podobu náhrady škody (jímž je cum grano salis i relutární náhrada restitučního typu) může být předmětem daně z příjmů, přičemž některé takové náhrady od daně osvobozuje. Např. § 4 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů výslovně uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob se osvobozuje přijatá náhrada majetkové nebo nemajetkové újmy, některé druhy náhrad však z tohoto osvobození vyjímá a ty pak podléhají dani. U daně z příjmů právnických osob - jak na to správně poukázala vláda - zákon o daních z příjmů dokonce ani obecně neuvádí, že náhrada škody či jiné majetkové a nemajetkové újmy je obecně osvobozena od této daně či není jejím předmětem. Plnění představující náhradu škody nebo jiné újmy tedy může být (a v některých případech i je) předmětem daní z příjmů, přičemž otázka zdanění (i osvobození) je plně v gesci zákonodárce.
12. Dnešní nález přitom navíc nekorektně vytrhává z kontextu dvě věty z bodu 179 odůvodnění nálezu sp. zn. Pl. ÚS 53/10 (stavební spoření), které cituje v bodu 52 tak, jako by měly prokazovat, že nepřímá forma snížení výdajů státu zdaněním plnění poskytovaného ze státního rozpočtu je zcela nepřípustná. Budiž tedy připomenuto celé znění onoho bodu 179 odůvodnění nálezu sp. zn. Pl. ÚS 53/10: "Ústavní soud na tomto místě nijak nezpochybňuje, že i příjmy poskytované ze státního rozpočtu nebo jiných veřejných rozpočtů mohou být předmětem daňové povinnosti. S tím nakonec počítá i zákon o daních z příjmů, který řadu těchto příjmů osvobozuje od daně [srov. např. § 4 odst. 1 písm. i) nebo t) citovaného zákona, v platném znění]. Účel zdanění se však v takovémto případě odlišuje od zdanění jiných příjmů, neboť nevede k posílení příjmové části státního rozpočtu. Ve své podstatě se jedná o nepřímou formu snížení jeho výdajů, resp. stanovení jejich výše, neboť jeho prostřednictvím zůstává část výdaje dále ve státním rozpočtu nebo se do něj vrací. Takováto forma tak má svůj význam především tehdy, je-li s ní spojen i nějaký jiný účel (např. vyjádření rovnosti postavení státu a jiných subjektů v určitých právních vztazích). K jejímu využití by přitom mělo docházet v kontextu celkového vymezení určitého plnění ze státního rozpočtu, aby její výsledná výše odrážela účel sledovaný jejím poskytováním. Je-li totiž příspěvek ze státního rozpočtu poskytován za určitým účelem, měla by být výše daně z tohoto příspěvku stanovena v kontextu se stanovením výše tohoto příspěvku, neboť jinak by tento příspěvek nemusel plnit předpokládaný účel."
13. Dnešním nálezem zrušená úprava se takto formulovaným požadavkům nijak nepříčí, kdy výsledná výše zdanění (zahrnutím finanční náhrady do základu daně) platnou sazbou daně z příjmů právnických osob nijak nemaří účel finanční náhrady, jímž je "zmírnit následky některých majetkových a jiných křivd" (tj. nikoli nahradit všechny), "vypořádat majetkové vztahy mezi státem a církvemi", a ve výsledku tak "umožnit ... obnovením majetkové základny církví a náboženských společností" jejich "svobodné a nezávislé postavení" (preambule ZMV).
14. Odmítnutí plenární většiny pohlížet na napadenou úpravu prizmatem metodologie přezkumu daňových zákonů vede pak k jejímu zavádějícímu náhledu na zrušené daňové ustanovení jako na součást restitučního právního předpisu (viz dalekosáhlé úvahy o povaze restitučního zákonodárství v bodech 43 až 45, 93, 94 a v řadě jiných míst odůvodnění), přestože jím evidentně - coby součást zákona o daních z příjmů - vůbec není. Ačkoli se tedy plenární většina uchýlila k odkazům na některé nálezy Ústavního soudu z oblasti daní [např. sp. zn. Pl. ÚS 29/08 ze dne 21. 4. 2009 (N 89/53 SbNU 125; 181/2009 Sb.)], ve skutečnosti se této judikatury - nadále - důsledně nedržela. Namístě tedy bylo podle mého názoru přistupovat k napadené úpravě jako k daňové agendě, pro niž jsou ustálenou judikaturou Ústavního soudu vymezeny limity jejího ústavněprávního přezkumu mimořádně restriktivně: vyloučení extrémní disproporcionality, odmítnutí dalšího testu legitimity a racionality, nepřipuštění daňové zátěže až tehdy, vedla-li by ke zmaření samé podstaty majetku či zániku poplatníka (tzv. rdousící či likvidační působení), a uplatnění principu zákonodárcovy široké volnosti při volbě prostředků, tj. ve volbě předmětu, míry a rozsahu zdanění.
15. Měly se tak samozřejmě uplatnit i závěry nálezu sp. zn. Pl. ÚS 24/07 ze dne 31. 1. 2008 (N 26/48 SbNU 303; 88/2008 Sb.) - dnešním nálezem však opominutého - v němž si Ústavní soud položil otázku, zda je ústavně přijatelné "zdanění jakéhokoli předmětu", kterou zodpověděl tak, že "opouští-li zákonodárce v zákonné úpravě tradiční pojmové vymezení daně z příjmů, její rozpor s ústavním pořádkem by byl dán toliko tehdy, měla-li by tato konstrukce konfiskační dopady, byla-li by extrémně disproporcionální, resp. byla-li by neurčitá v té míře, jež by vylučovala stanovení jejího obsahu obvyklými interpretačními postupy". Jelikož tehdy Ústavní soud shledal, že "žádná z těchto alternativ, zakládajících derogační důvod, v daném případě, a to zejména s ohledem na sazby daně z příjmů dle zákona č. 586/1992 Sb. ... naplněna nebyla", návrh zamítl. To měl učinit i nyní (viz i body 16 až 18 odlišného stanoviska soudce Vladimíra Kůrky k nálezu sp. zn. Pl. ÚS 53/10).
16. Shoduji se tedy s dnešním nálezem potud, že "daňová oblast je ,doménou' státu, který může vrchnostensky ukládat daňové povinnosti podle svého uvážení (vůle zákonodárce)", že "daně dokonce v odůvodněných případech nemusejí sledovat jen fiskální účel" (bod 71), pročež "Ústavnímu soudu přísluší jen přezkoumávat, zda daňová opatření nezasahují do ústavně garantovaného majetkového substrátu vlastníka, zda je nelze považovat za bezdůvodně se příčící principu rovnosti, tj. za svévolná" (bod 48). Za zcela nepřípadný proto považuji jeho závěr, že zdanění (snížení) finanční náhrady nesledovalo žádný legitimní cíl (bod 71). Jak plyne již z výše uvedeného, posouzení legitimity (účelu) zdanění náleží výlučně Parlamentu, nikoli Ústavnímu soudu. Nyní však plenární většina jí samotnou zprvu deklarovaný velmi zdrženlivý přístup Ústavního soudu k této otázce opouští a zkoumá u zavedení zdanění finanční náhrady jeho "racionální potřebu", a to "z hlediska smyslu výběru daní a jejich významu pro státní rozpočet", přičemž pro ně "za nezměněného ekonomického stavu země" požaduje "předložení pádných důkazů" (bod 81). Jak vidno, plenární většina si nakonec počíná jako arbitr, co a za jakých podmínek Parlament smí nebo nesmí učinit předmětem daně, čímž v plném lesku vstupuje na pole ryze politické úvahy vyhrazené zákonodárci. Právě daňové zatížení totiž patří mezi tzv. politické otázky, jejichž řešení vyplývá ze společenského konsensu, preferencí, hodnot a mentality obyvatelstva, tradic apod. [např. nálezy sp. zn. Pl. ÚS 18/15 ze dne 28. 6. 2016 (N 121/81 SbNU 889; 271/2016 Sb.) a sp. zn. Pl. ÚS 32/15 ze dne 6. 12. 2016 (N 232/83 SbNU 605; 40/2017 Sb.)].
17. Nemohu souhlasit ani s názorem plenární většiny, že v případě zdanění finanční náhrady šlo o "bezdůvodné sankcionování církví a náboženských společností ... jež může v konečném důsledku ohrozit jejich činnost a tím zasáhnout do náboženských svobod garantovaných čl. 15 odst. 1 a čl. 16 odst. 1 Listiny" (bod 71). Nález tu odkazuje na vystoupení jednoho z poslanců, který patřil k předkladatelům návrhu zákona, v rozpravě v Poslanecké sněmovně. "Trnem v oku" byla většině pléna Ústavního soudu patrně tato jeho slova: "Tento návrh je také reakcí na chování církví po přijetí tohoto zákona, které pobírají finanční náhradu za nevydávaný majetek, tedy majetek, který byl v době přijetí zákona v držení obcí, krajů či jiných fyzických a právnických osob, ale zároveň podávají žaloby na určení vlastníka tohoto majetku a v případě, že by přišel zpět na stát, žádají o jeho fyzické vrácení, takže ve výsledku by měli jak fyzický majetek, tak za něj obdrželi finanční náhradu." (Sic - pozn. red.) To je ovšem podle mého názoru zcela přijatelný výrok, který nejenže nenapovídá nic o vůli zákonodárce církve nějak trestat, ale zejména zcela přesně popisuje realitu, s níž se řada obcí, krajů i soukromých osob a naposled pak též obecné soudy a Ústavní soud každodenně setkávají [o čemž se lze přesvědčit např. z veřejně dostupné poslední zprávy o průběhu vydávání majetku podle zákona o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi, zpracované někdejším vládním výborem zřízeným k dopadům tohoto zákona, jejíž přílohou je i zpráva o stavu soudních řízení vedených podle téhož zákona; z ní lze zjistit, že před soudy byly zahájeny stovky soudních řízení na základě žalob podaných církvemi či jimi zřízenými subjekty, a to nejen na stát (povinné osoby dle § 4 ZMV), ale zhusta rovněž na obce a kraje i na další osoby]. Škoda, že si plenární většina při svých úvahách nevzpomněla na to, že součástí smluv o vypořádání je i "výslovné ujednání o tom, že uzavřením smlouvy o vypořádání jsou veškeré nároky dotčené církve a náboženské společnosti za původní majetek registrovaných církví a náboženských společností, jenž se stal v rozhodném období předmětem majetkové křivdy v důsledku některé ze skutečností uvedených v § 5, který se podle tohoto zákona nevydává, vypořádány s tím, že vydávání věcí podle tohoto zákona není tímto ujednáním dotčeno" [§ 16 odst. 2 písm. a) ZMV]. Většina pléna tak bezděky popřela i právní názor vyslovený v jí odkazovaném nálezu ze dne 29. 1. 2019 sp. zn. III. ÚS 3397/17 (N 14/92 SbNU 159), bod 73, podle něhož "nemůže vedle sebe stát nárok na finanční kompenzace za nevydávaný historický majetek a současně nárok na naturální restituci nota bene něčeho, co nebylo předmětem konkrétního legitimního očekávání" (viz bod 37 jeho odůvodnění).
18. Sotva může být většinou pléna myšleno vážně (viz výše citaci bodu 71 nálezu), že by činnost dotčených církví a tím i svoboda náboženského vyznání a právo svobodně projevovat své náboženství nebo víru sám nebo společně s jinými mohly být ohroženy zdaněním finanční náhrady standardní 19% sazbou daně z příjmů právnických osob, resp. přesně řečeno, zahrnutím uvedeného příjmu do základu daně. Sazba se totiž uplatňuje na celkový daňový základ poplatníka, tj. započítává se i na případné ztráty z jeho jiných činností či na ztráty z minulých zdaňovacích období; kdyby byl pak poplatník v tíživé hospodářské situaci, bylo by zvýšení základu daně z jedné činnosti zčásti či zcela kompenzováno případným záporným výsledkem z jiné činnosti - výsledkem u takového poplatníka by pak bylo, že k faktickému zdanění vůbec nedojde. Nadto v kontextu dalších významných plnění (naturální restituce a nezdaněný příspěvek na podporu činnosti), jichž se dotčeným církvím podle zákona o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi dostává, nelze než souhlasit s názorem vlády, že takové zdanění nepochybně není způsobilé ke "zmaření samé podstaty majetku" ani ke "zničení majetkové základny" poplatníka, tedy k situacím, jež Ústavní soud vymezil v oblasti daní jako nepřípustné [např. nález sp. zn. Pl. ÚS 3/02 ze dne 13. 8. 2002 (N 105/27 SbNU 177; 405/2002 Sb.)]. Po třiceti letech existence demokratické společnosti a po téměř sedmi letech účinnosti uvedeného zákona by ostatně dotčené církve snad měly být již schopny uspokojovat potřeby pro své činnosti předně od těch, kdo se k nim hlásí.