125. Stejným kritériem je ovšem nutno posuzovat též přípustnost nepravé retroaktivity v oblasti daní. Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 21/96 uvedl, že intertemporalitu při změně právní úpravy je nutno zkoumat "hlediskem proporcionality" bez bližšího upřesnění. V rozhodovací praxi Ústavního soudu je uplatňována tato "intertemporální proporcionalita" nikoli v podobě klasického tříkrokového testu proporcionality, nýbrž pouze v podobě vážení kolidujících hodnot, resp. zájmů mj. též s ohledem na předmět právní regulace, které se změna právní úpravy týká. V případě změny právní úpravy v oblasti daňové je nutno střet nové a staré právní úpravy, tedy posouzení tvrzené zklamané důvěry v právo, posoudit stejnými kritérii, která používá Ústavní soud pro přezkum právní úpravy zdaňování samotného, tj. optikou vyloučení extrémní disproporcionality ("rdousícího účinku") nové právní úpravy, nikoli testem proporcionality v podobě zkoumání vhodnosti, potřebnosti a přiměřenosti jako příkazu k optimalizaci. Ústavní soud totiž musí i v případě posuzování námitky "zklamané důvěry v právo" v důsledku změny daňových předpisů zároveň dostát požadavkům zdrženlivosti při posuzování daňové politiky státu obecně (sp. zn. Pl. ÚS 29/08), a tedy vyloučit její hodnocení z hlediska věcné správnosti, potřebnosti, efektivity či volby nejlepšího možného řešení. Též v souvislosti s otázkou intertemporality je nutno připomenout, že úkolem Ústavního soudu je při přezkumu daňových zákonů (a jejich změn) pouze eliminovat excesy zákonodárce v podobě "rdousícího" (konfiskačního) dopadu právní úpravy (tedy její extrémní disproporcionality) a její případné diskriminační povahy. Jinak řečeno, zdrženlivá přísnost přezkumu, která se týká posouzení ústavnosti právní úpravy jako takové, musí být aplikována též při posuzování ústavnosti změny právní úpravy, tedy při hodnocení přípustnosti nepravé retroaktivity, resp. tvrzené zklamané důvěry v právo plynoucí z odlišnosti staré a nové právní úpravy. V opačném případě by Ústavní soud při jakékoli změně právní úpravy v oblasti daní mohl optikou zkoumání vhodnosti, potřebnosti či přiměřenosti změny právní úpravy určovat jedinou možnou, resp. optimální daňovou politiku státu, což mu, jak opakovaně zdůraznil, nepřísluší.
126. Ve vztahu ke změně právní úpravy motivované fiskálními důvody Ústavní soud uvedl, že "princip právní jistoty nelze ztotožnit s požadavkem na absolutní neměnnost právní úpravy, ta podléhá mimo jiné sociálně-ekonomickým změnám a nárokům kladeným na stabilitu státního rozpočtu" (sp. zn. Pl. ÚS 17/11, bod 85).
127. Ústavní soud v nyní posuzované situaci předně zohlednil, že tvrzený skokový daňový dopad právní úpravy v letech 2020 a 2021, který dle navrhovatelky může u některých subjektů vést až k "rdousícímu účinku" daně, není založen samotnou konstrukcí daně, sazbou daně či obecným určením daňového základu vycházejícího z nově stanovené podoby daňově uznatelných rezerv [k tomu srov. výše VIII. b) 1.], nýbrž v principu tím, že dosavadní právní úprava byla odlišná, dochází ke změně a v krátkém časovém úseku se fakticky zdaňuje ta část existujících rezerv, která je nyní shledávána z hlediska daňového jako "nikoli nezbytná", resp. přesahující z daňového pohledu "minimální potřebné" rezervy. Ústavní soud nijak nezpochybňuje výrazné skokové (ovšem dočasné) zvýšení daňové zátěže u některých pojišťoven a nijak nerelativizuje argumenty namítající rychlost a razanci změny, to však ještě nemusí samo o sobě představovat protiústavní "rdousící účinek" daně, neboť nejde o trvalou modifikaci daně z příjmu, ale specifickou dvouletou úpravu zakotvující fakticky zdanění části rezerv pojišťoven. Navrhovatelka sice dokládá důsledky zdanění procentuálním vyjádřením dopadu zdanění ve vztahu k ročnímu zisku pojišťoven, ovšem ve vztahu k celkové výši rezerv (které jsou fakticky zdaňovány) půjde již jen o jednotky procent, neboť stále jde o zdanění (běžnou sazbou daně z příjmu) části rezerv, která přesahuje výši rezerv nezbytných z pohledu pravidel Solventnost II. Ústavní soud na tomto místě opakuje východiska a limity pro možnost ingerence do daňové politiky státu spočívající v tom, že daň nemůže mít ve svých důsledcích konfiskační dopady ve vztahu k majetkové podstatě jednotlivce (sp. zn. Pl. ÚS 7/03), resp. zákonodárce nesmí zasáhnout do vlastnického práva způsobem, který by vedl ke zmaření samé podstaty majetku, resp. ke zničení majetkové základny poplatníka (sp. zn. Pl. ÚS 3/02 či sp. zn. Pl. ÚS 29/08). Pro úplnost je nutno též dodat, že navrhovatelka demonstruje důsledky vycházející z údajů České asociace pojišťoven z konce roku 2018 vztažených k původně navrhovanému jednorázovému (jednoletému) zdanění rezerv pojišťoven, které však bylo na základě mezirezortního připomínkového řízení ve výsledném návrhu rozloženo do dvou let, čímž se skokový dopad změny rozkládá do dvou zdaňovacích období, a v důsledku tedy zmírňuje.
128. K samotnému způsobu zdanění části rezerv pojišťoven právě formou daně z příjmu (a specifickou úpravou daňového základu v letech 2020 a 2021) Ústavní soud dodává, že technika zdanění a předmět zdanění jsou primárně věcí zákonodárce, nepřekročí-li shora vymezené ústavní limity. Ústavní soud tak v minulosti neshledal jako protiústavní např. zdanění odvodů na zdravotní a sociální pojištění v rámci tzv. superhrubé mzdy [nález sp. zn. Pl. ÚS 24/07 ze dne 31. 1. 2008 (N 26/48 SbNU 303; 88/2008 Sb.), XI./C], neboť fakticky šlo jen o technikálii zvyšující daňový základ u daně z příjmů.
129. V minulosti tvořené rezervy a jejich struktura se u různých pojišťoven odlišují, což může vést k odlišným dopadům dané změny pro jednotlivé z nich, přičemž jak plyne z údajů doložených navrhovatelkou, u některých nebudou ekonomické dopady žádné a daňová zátěž v letech 2020 a 2021 se prakticky nezvýší, u jiných bude skokový dopad v daném přechodném období velmi výrazný, přesahující roční zisk pojišťovny. Rozdílný dopad plyne též z důvodové zprávy k návrhu zákona, která mj. uvádí, že "podle dostupných údajů lze očekávat, že individuální dopad na jednotlivé pojišťovny bude značně rozdílný, neboť, jak již bylo uvedeno výše, aktuálně používané účetní technické rezervy jsou subjektivnější, a proto poměr mezi výší technických rezerv tvořených podle zákona o pojišťovnictví a účetních technických rezerv může být u každé pojišťovny značně rozdílný. To však odpovídá záměru nastavit objektivnější daňové prostředí mezi poplatníky". Je nutno vzít v potaz též to, že nižší zdanění rezerv v současnosti bude dáno u některých pojišťoven tím, že v minulosti netvořily daňově uznatelné rezervy v takové výši jako pojišťovny jiné, v důsledku však zároveň v minulosti odváděly vyšší daně. Naopak u pojišťoven, které vytvářely v minulosti vysoké daňově uznatelné rezervy, a "odsouvaly" tak daňovou povinnost do budoucna, bude díky změně koncepce daňové uznatelnosti rezerv "nárazová" daňová zátěž vyšší. I z uvedeného pohledu nelze považovat napadené přechodné ustanovení za projev libovůle a lze akceptovat, že zdanění rozdílu mezi účetními rezervami a solventnostními rezervami sleduje nejen legitimní cíl fiskální povahy, ale též určitého přizpůsobení podmínek pro přechod na nový způsob určování daňově uznatelných rezerv. Jak uvádí též komentářová literatura (Děrgel, M. Zákon o rezervách. Wolters Kluwer, komentář k § 6, právní systém ASPI, právní stav k 1. 1. 2020), "změna metody tvorby technických rezerv měla dva důvody. Prvním je zvýšení daňových příjmů z nadprůměrně ziskového sektoru pojišťovnictví, ... druhým důvodem je daňová podpora objektivnějšího matematicko-pojistného systému rezerv více odpovídajících hodnotě nutné k vyrovnání závazků z veškeré provozované pojišťovací nebo zajišťovací činnosti - oproti dosavadnímu postupu dle účetních předpisů". Jako akceptovatelný důvod přechodného ustanovení tak může být též určitá forma srovnání podmínek mezi pojišťovnami pro možnost aplikace jinak konstruovaných pravidel (zohledňování přírůstku a úbytku v rezervách) pro určování daňového základu. Podle citovaného komentáře bylo třeba zajistit, aby "přechod na nový systém byl daňově neutrální. A to si vyžádá úpravu základu daně tak, aby v něm již nadále nebyly zohledněny účetní technické rezervy, ale naopak v něm byly zohledněny i již dříve vytvořené rezervy podle směrnice Solventnost II. Přechod na nový systém daňového uznávání rezerv v pojišťovnictví přitom povede k dosti velkému dopadu na daňovou povinnost pojišťoven a zajišťoven ... Proto související přechodné ustanovení (napadený čl. IV bod 3 zákona č. 364/2019 Sb. - pozn. Ústavního soudu) rozkládá tento daňový dopad na dvě zdaňovací období".
130. Tvrzený cíl zvýšení daňového inkasa je sám o sobě vždy v obecné rovině legitimní a Ústavnímu soudu nepřísluší polemizovat s tvrzením navrhovatelky, že se Česká republika "nepotýká s okamžitým nedostatkem finančních zdrojů pro veřejný rozpočet, není dán veřejný zájem na tomto zrychleném, individuálním zájmem současné vlády motivovaném, výběru daně", neboť jde o věc politického hodnocení a rozhodnutí. Otázka koncepčnosti, vhodnosti či systémovosti změny zdaňování pojišťoven např. z pohledu toho, zda nemůže vést ke zdražení určité formy pojistného, je spíše otázkou ekonomické či věcné správnosti napadené právní úpravy, a tedy otázkou primárně politickou. Ekonomický dopad na konkrétní sektor vedoucí např. ke zdražení tam poskytovaných služeb není sám o sobě důvodem protiústavnosti daňové právní úpravy, a to ani optikou tvrzené zklamané důvěry v právo při změně právní úpravy, může jít totiž (v obecné rovině) jak o sledovaný regulační cíl daňové politiky v rámci konkrétního sektoru činnosti, tak o nechtěný důsledek špatně zvolené či nepromyšlené daňové politiky. V obou případech však není Ústavní soud oprávněn správnost či vhodnost daňové politiky korigovat, neboť z pohledu správnosti či vhodnosti daňové politiky jde o odpovědnost momentální politické většiny vůči voličům.
131. Ústavní soud musel zároveň posoudit, zda právní řád nabízí možnost zmírnění dopadů zákona v případě, že by bylo v některém z individuálních případů prokázáno, že skokové (byť dočasné) daňové zatížení může vést k "rdousícímu efektu" ohrožujícímu v důsledku např. podnikání příslušné pojišťovny, a zasahujícímu tak též do podstaty práva podnikat zaručeného čl. 26 Listiny. Je však nutno předeslat, že vždy bude záležet na konkrétní situaci daňového poplatníka, a to nejen z pohledu rozdílu mezi výší rezerv podle účetních předpisů a rezerv dle pravidel Solventnost II v každém jednotlivém případě, ale též např. z pohledu konkrétní podoby finančních aktiv dané pojišťovny, z pohledu možnosti "zlikvidnění" části investic bez výrazných ztrát za účelem získání finančních prostředků, zjednodušeně řečeno bude klíčové, zda je v možnostech konkrétní pojišťovny zvýšenou skokovou daň bez zásadních ekonomických problémů uhradit.
132. Ačkoli Ústavní soud neshledal, že by napadená právní úprava obecně zavedla "rdousící" daň ohrožující majetkovou podstatu daňových poplatníků (pojišťoven), připomíná nezbytnost posuzování jednotlivých případů ze strany správců daně vždy s ohledem na konkrétní a specifické okolnosti jejich ekonomické situace. V této souvislosti Ústavní soud připomíná závěry nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11 týkající se výrobců elektřiny z fotovoltaických elektráren, u nichž došlo k "nárazovému" stanovení odvodové povinnosti. Zde Ústavní soud připustil, že při abstraktním přezkumu není možné objektivně prokázat nebo hypoteticky vymodelovat všechny myslitelné situace, které napadená ustanovení v individuálním případě mohou vyvolat, přičemž zdůraznil, že "považuje za samozřejmé a určující pro nalézání práva, že vždy je nezbytné vycházet z individuálních rozměrů každého jednotlivého případu, které jsou založeny na zjištěných skutkových okolnostech" (sp. zn. Pl. ÚS 17/11, bod 88). Ústavní soud při zamítnutí návrhu na zrušení napadené právní úpravy zdůraznil, že "zjevně nelze vyloučit, že v individuálních případech dolehne některé z napadených ustanovení na výrobce jako likvidační (,rdousící efekt') či zasahující samotnou majetkovou podstatu výrobce v rozporu s čl. 11 Listiny - tedy protiústavně" (sp. zn. Pl. ÚS 17/11, bod 88), přičemž jako možný nástroj pro korigování případného "rdousícího účinku" odvodu zmínil individuální využití možností daňového řádu v závislosti na konkrétní situaci daňového poplatníka. Jak Ústavní soud konkrétně uvedl, "vzhledem k faktickým účinkům, které na regulovaném trhu se sluneční elektřinou odvod ... vyvolává, a to zejména s ohledem na nárazový charakter odvodu, který teoreticky může ... mít likvidační účinky projevující se neschopností výrobců dostát svým jinak průběžně plněným závazkům ..., které byly nastaveny ještě před účinností zákona, lze zároveň vyžadovat po zákonodárci zajištění mechanismu, jenž umožní individuální přístup k výrobcům, kteří, i kdyby při zvážení podnikatelského rizika předvídali přijetí určitých restrikcí v budoucnu, nemohli předvídat jejich konkrétní podobu a okamžité účinky. Jestliže zákon č. 180/2005 Sb. sám takový zvláštní mechanismus neobsahuje, považuje Ústavní soud za nezbytné vykládat právní řád takovým způsobem, který by eventuálním likvidačním účinkům odvodu ... mohl předejít. Možnost takové interpretace skýtá například institut posečkání podle § 156 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, který by při interpretaci zvažované Ústavním soudem umožnil ve výjimečných a odůvodněných případech na žádost daňového subjektu povolit posečkání úhrady odvodu plátcem, popřípadě rozložení jeho úhrady na splátky".
133. I v nyní posuzované věci, podobně jako v případě sp. zn. Pl. ÚS 17/11, může u některých poplatníků docházet k jednorázově vysokému ("nárazovému") odvodu daně. Při posuzování ústavnosti daňového předpisu je obecně nutno rozlišit případnou "rdousící povahu" obecné a trvalé právní úpravy jako takové, kterou z povahy věci není možno "donekonečna" zmírňovat využitím individualizovaných nástrojů poskytovaných daňovým řádem, na straně jedné a možný nárazový jednorázový účinek "skokového" odvodu daně na straně druhé, který naopak zmírnit individualizovanými nástroji (posečkání, výjimky z povinnosti platit zálohy na daň, prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání) v principu lze. Zároveň není možné, aby stát zakotvil plošně pro daňové poplatníky jednorázovou "rdousící" daň a protiústavnost dané úpravy se snažil zhojit plošným využitím institutů daňového řádu. Zde však nejde o uvedenou situaci, neboť napadená právní úprava plošný "rdousící účinek" nemá (bod 127). Z hlediska celkového daňového zatížení pojišťoven je nutno připomenout argument navrhovatelky, že "zvýšení inkasa daní vyvolává toliko časovou kompresi toho, co by se v konečném důsledku v rámci odvodu daně z příjmů pojišťoven do veřejného rozpočtu tak jako tak vybralo". Problémem tedy není (z hlediska širšího časového horizontu) daňová zátěž samotná, ale její kumulace (pro některé subjekty) do období roku 2020 a 2021 související s přechodem na odlišnou metodu daňové uznatelnosti rezerv v pojišťovnictví a snahou novou právní úpravou zpřísnit možnost "odsouvání" daňové povinnosti tvorbou rezerv. Kritika uvedeného přístupu ze strany navrhovatelky jakožto účelového politického rozhodnutí momentální vládní většiny odčerpávající zrychleně ze sektoru pojišťovnictví přes 10 miliard Kč, které by mohly naopak využít budoucí vlády, je argumentem politickým, hodnotícím politickou a ekonomickou správnost uvedené změny, přičemž Ústavní soud nemůže do této politické debaty vstupovat, neboť uvedený argument ještě nesvědčí o protiústavnosti dané změny.
134. Ani z pohledu tvrzené zklamané důvěry v právo neshledal Ústavní soud, že by zdanění rozdílu mezi výší rezerv vymezených podle předpisů o účetnictví a podle pravidel Solventnosti II bylo protiústavní. Daňový poplatník nemohl optikou důvěry v právo automaticky počítat s tím, že se metoda určení daňově relevantních rezerv v pojišťovnictví v budoucnu nezmění. Zároveň je primárně věcí zákonodárce, co učiní předmětem zdanění, přičemž v nyní posuzovaném případě se fakticky zdaňuje ode dne účinnosti zákona část existujících rezerv pojišťoven (srov. bod 128). Nelze tedy mechanicky vyjít jen z toho, že nebyla-li v minulosti určitá část rezerv daňově relevantních, je automaticky pro futuro vyloučeno, aby se ode dne účinnosti zákona daňově relevantní stala. Jde o již zmíněnou retrospektivu (nepravou retroaktivitu) daňového práva, která je obecně přípustná, přičemž Ústavní soud neshledal, že by byly naplněny podmínky pro výjimečnou nepřípustnost retrospektivní působnosti daňových zákonů (srov. body 122-127).
135. Ústavní soud tedy shrnuje, že při zvažování akceptovatelnosti uvedené změny jak z pohledu samotné daňově zátěže pro poplatníky daně, tak z pohledu přípustnosti retrospektivy (nepravé retroaktivity) nové právní úpravy, resp. tvrzené zklamané důvěry v právo, zohlednil jednak to, že skokový dopad změny byl rozložen do dvou zdaňovacích období, a tedy zmírněn, zároveň vyšel z toho, že ve vztahu k celkové výši rezerv každé z pojišťoven je zdaněna vždy jen jejich část převyšující rezervy "nezbytné" či "minimální" z pohledu pravidel Solventnost II, tudíž míra zdanění vztažená k celkovým rezervám (resp. obecně majetku) pojišťoven nemá konfiskační dopad, resp. není způsobilá likvidovat majetkovou základnu, která je zdaňována. Z hlediska možného rizika pro způsobilost pojišťovny plnit své závazky jsou relevantní rezervy podle Solventnosti II, které slouží právě k zajištění solventnosti pojišťovny, přičemž tyto rezervy nijak daňově dotčeny nejsou. Zároveň Ústavní soud zohlednil, že intenzita ekonomického zatížení jednotlivých pojišťoven v rámci přechodného zdanění v letech 2020 a 2021 se může velmi lišit, a bude tak záviset až na konkrétní a v každém jednotlivém případě prokazované ekonomické situaci příslušného daňového poplatníka. Jednorázový ekonomický dopad tudíž není plošným důsledkem změny právní úpravy jako takové týkající se všech daňových poplatníků (všech pojišťoven), ale je naopak velmi individuální. Ústavní soud též vzal v potaz, že právní řád poskytuje nástroje pro možnost zmírnění individuálních důsledků skokového zdanění v letech 2020 a 2021 v podobě institutů posečkání úhrady daně, rozložení daně na splátky či možnosti požádat o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání spojené s prodloužením lhůty pro splatnost daně.
136. Nelze souhlasit s navrhovatelkou, že využití shora uvedených institutů je čistě věcí volné úvahy správce daně, a tudíž nejsou způsobilé ekonomické důsledky jednorázového daňového zatížení zmírnit. Naopak, v zájmu zabránění možnému (v individuálním případě prokázanému) tíživému ekonomickému dopadu změny právní úpravy na konkrétního daňového poplatníka nemůže správce daně uvedené instituty odmítnout aplikovat.
137. K tvrzené diskriminaci založené rozdílným dopadem na různé typy subjektů (české pojišťovny s pobočkou v zahraničí, resp. zahraniční pojišťovny s pobočkou v ČR) Ústavní soud uvádí, že rozdílnost je dána právě oním faktem, že jde o rozdílné situace a rozdílné subjekty, přičemž rozdílností může být značné množství v závislosti na tom, v jaké zemi má pojišťovna s pobočkou v ČR sídlo, popř. v jaké zemi má naopak pojišťovna se sídlem v ČR pobočku. Kombinace různých právních řádů, resp. různých pravidel zdaňování může vést k celé řadě odlišností, které může český právní řád či mezinárodní smlouvy v určité míře zmírňovat, resp. prostředí harmonizovat, odlišné dopady však nelze z povahy věci vyloučit. Jak již bylo shora zmíněno, Ústavní soud nemůže z pohledu tvrzené nerovnosti posuzovat přiměřenost odlišných dopadů na různé situace, tj. zkoumat výhodnost či nevýhodnost daňových dopadů na konkrétní organizační uspořádání jednotlivých subjektů, ale pouze vyloučit libovůli právní regulace. Tu však neshledal, neboť změna sleduje legitimní cíl, je obecná a dopadá na všechny subjekty ve shodné situaci shodně. Odlišné dopady jsou pak založeny povahou věci, tj. odlišností posuzovaných situací. Pro úplnost lze dodat, že při tvrzeném "nepotkání se" příjmů v ČR a v zahraničí pro účely metody zápočtu je možno důsledky zmírnit pomocí § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, podle kterého lze jako daňový výdaj uplatnit daň zaplacenou v zahraničí, která nemohla být započtena na daňovou povinnost v ČR.
138. K argumentu nepředvídatelnosti a rychlosti změny musí Ústavní soud přisvědčit navrhovatelce, že legisvakance zákona č. 364/2019 Sb. byla extrémně krátká a bylo zjevnou snahou zákonodárce stihnout provést změnu právní úpravy tak, aby byla pro daňové období 2020 již platná a účinná. To se sice podařilo, ovšem za cenu toho, že zákon s účinností 1. 1. 2020 vyšel ve Sbírce zákonů 31. 12. 2019 (srov. body 82-84 výše). Uvedená praxe je zvláště u daňových zákonů vysoce nežádoucí a znesnadňuje (nejen) daňovým poplatníkům se na řádnou aplikaci zákona připravit, resp. se vůbec s právní úpravou seznámit. Jakkoli vláda argumentuje tím, že uvedenou změnu avizovala již v roce 2018 ve svém programovém prohlášení, je nutné vycházet z toho, že daňové subjekty (adresáti právní úpravy obecně) nutně vychází vždy primárně z právní úpravy, která byla schválena a platí, neboť do té doby jde jen o politické cíle, nikoli závaznou právní úpravu.
139. Ústavní soud však vzal v potaz též skutečnost, že tvrzená nepředvídatelnost a rychlost změny právní úpravy v oblasti zdanění rezerv pojišťoven se týkají specifického segmentu daňových poplatníků (pojišťoven), kteří byli k návrhu zákona (prostřednictvím České asociace pojišťoven) konzultováni v průběhu jeho přípravy, mohli být podrobně obeznámeni s tím, jaká změna je připravována a čeho se týká, tudíž nejde v tomto ohledu o změnu zcela překvapivou. Ostatně některé korekce návrhu zákona byly provedeny na základě připomínek České asociace pojišťoven, jakkoli je navrhovatelka považuje za nedostatečné.
140. Zároveň Ústavní soud zohlednil, z pohledu tvrzené nemožnosti se na zdanění ekonomicky připravit, že konkrétní ekonomický dopad skokového zdanění se projevil až s odstupem roku a půl od účinnosti zákona, neboť daň za rok 2020 pojišťovny přiznávají do 30. 6. 2021, přičemž u záloh na daň je možno (v případě shora zmíněných individuálních případů) požádat o výjimku z povinnosti zálohy platit. Uvedené časové období roku a půl je pak možno navíc opět v individuálních případech prodloužit využitím institutů posečkání úhrady daně či žádosti o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání. Při zvážení této časové perspektivy Ústavní soud důvod k derogaci napadené právní úpravy pro tvrzenou nepředvídatelnost či rychlost změny právní úpravy neshledal.
VIII. c) Zdanění loterií
141. Navrhovatelka napadá § 10 odst. 3 písm. b) bod 1, označení bodu 2 a bod 2 ve slovech "bodů 2 až 6", § 10 odst. 5 ve slovech "bodů 2 až 6" následujících za slovy "odstavce 1 písm. h)", § 10 odst. 8 ve slovech "h) bodu 1", § 24 odst. 2 písm. u) ve slovech "písm. h) bodu 1 nebo", § 36 odst. 2 písm. i) ve slovech "a z příjmu v podobě výhry z loterie a tomboly" zákona o daních z příjmů, ve znění zákona č. 364/2019 Sb., a § 36 odst. 7 (nyní § 36 odst. 6) ve slovech "nebo veškeré příjmy uvedené v § 10 odst. 1 písm. h) bodě 1" zákona o daních z příjmů, ve znění zákona č. 364/2019 Sb. (a nyní též zákona č. 609/2020 Sb.), s tím, že daná ustanovení zakládají nerovnost v neprospěch výherců loterie a tomboly oproti výhercům jiných hazardních her, neboť u loterií a tombol je zdaňován jednorázově celý příjem z každé výhry nad 1 milion Kč bez možnosti započíst své náklady na hru (sázku), zatímco v případě všech jiných her je možno od daňového základu odečíst vklady do těchto her v rámci zdaňovacího období.
142. Ústavní soud výše shrnul, že v situacích, kdy důvodem rozlišování, tj. tvrzeným diskriminačním důvodem není určitá podezřelá charakteristika jednotlivce odvoditelná z čl. 3 odst. 1 Listiny, posuzuje Ústavní soud důvodnost odlišného zacházení zdrženlivě pouze optikou vyloučení libovůle. To je případ i shora rekapitulovaných ustanovení zákona o daních z příjmů týkajících se pravidel pro zdaňování formou srážkové daně.
143. Ústavní soud tedy musel posoudit, zda rozlišení týkající se loterií a tombol na straně jedné a ostatních hazardních her na straně druhé, plynoucí z napadené právní úpravy, není výrazem libovůle, a je tedy racionálně zdůvodnitelné.
144. Ústavní soud dospěl k závěru, že lze akceptovat vysvětlení vlády pro rozdílnost režimu zdanění u loterií a tombol spočívající v zájmu na tom, aby bylo zdanění pro poplatníka co nejjednodušší, k čemuž byla zvolena srážková daň. Ta byla zvolena u her, u nichž lze technicky zajistit, aby provozovatel hry z každé výhry daň srazil a odvedl, přičemž výše vkladu do daného druhu hry je velmi nízká v poměru k výhře. Jako důvod odlišné právní úpravy lze akceptovat též administrativní jednoduchost a v důsledku lepší zajištění výběru daně ze strany státu. V souvislosti s danou změnou došlo též k úpravě osvobození od daně z příjmů fyzických osob, přičemž u loterií a tombol je osvobozena od daně výhra, jejíž výše nepřesahuje 1 milion Kč, a osvobození se tedy zkoumá u každé výhry samostatně, bez ohledu na to, jaká je celková výše výher za dané zdaňovací období. Naopak u ostatních her jsou osvobozeny výhry, pouze pokud součet výher z určitého druhu hazardní hry za zdaňovací období po odečtení součtu vkladů do daných druhů hry za dané období nepřesáhne 1 milion Kč. Vláda ve vyjádření dokládá, že zdanění tak nemusí být vždy pro výherce v loteriích či tombolách méně výhodné. Jde o odlišnou techniku zdanění a s tím související odlišnou formu osvobození od daně z příjmu, které je racionálně zdůvodnitelné a není projevem libovůle.
145. Argument vlády, že záměrem bylo učinit zdanění výher z hazardních her pro poplatníky co nejjednodušším, lze jako racionální akceptovat. Srážková daň je odváděna provozovatelem hry, poplatníkovi je vyplacena jen část příjmu po odečtení daně, poplatník nemusí příjem uvádět v daňovém přiznání ani platit daň. Napadený rozdíl spočívající v tom, že není možné si odečíst od základu daně žádné související výdaje, protože plátci daně (provozovateli) zpravidla nejsou známy, je tak jen logickým důsledkem změny.
146. Ústavní soud akceptuje, že odlišnost jednotlivých typů hazardních her umožňuje zákonodárci stanovit i odlišnou koncepci zdanění. Samotná výše daňové sazby se z pohledu zákona o daních z příjmů nijak neliší. Ústavní soud proto ve shora odkazovaných ustanoveních zákona o daních z příjmů týkajících se zdanění loterií a tombol neshledal porušení principu rovnosti, resp. zákazu libovůle, neboť rozdílnost je zdůvodnitelná.
147. Navrhovatelka dále napadá § 4 písm. a) zákona o dani z hazardních her, ve znění zákona č. 364/2019 Sb., kterým došlo ke zvýšení sazby daně z loterií a tombol z 23 % na 35 % opět z důvodu porušení principu rovnosti nezohledněním rizikovosti daného typu hazardní hry, jakož i z důvodu razantnosti a nepřiměřenosti změny, která může mít "likvidační důsledky", neboť provozovatelé loterií vstupovali na trh "za určité daňové situace".
148. Z pohledu možného "rdousícího efektu" (či likvidačních důsledků) daně nelze navrhovatelce přisvědčit. Samotná výše daňové sazby 35 % není způsobilá dosáhnout konfiskačních či likvidačních účinků ve vztahu k provozovatelům hazardních her a navrhovatelka ani nic takového nedokládá. "Rdousící", resp. konfiskační účinek daně je nutno posuzovat vždy mimo jiné vzhledem k předmětu zdanění, tj. např. stejná výše daňové sazby (35 %) u daně z nemovitostí by již konfiskační důsledky měla, neboť by během tří let byla poplatníkovi jeho nemovitost de facto daňově "zkonfiskována". V případě daně z hazardní hry však jde o zdanění specifického (opakujícího se) příjmu provozovatele hazardní hry. Jakkoli je samotné zvýšení daně pro provozovatele loterií (z povahy věci) více zatěžující než před uvedenou změnou, nelze tvrzenou protiústavnost zvýšení daní zakládat na argumentu vstupu na trh "za určité daňové situace", neboť v takovém případě by prakticky jakékoli zvýšení daní nebylo možné, neboť daňové zatížení se může v čase měnit, a to i zvyšovat. K tvrzení navrhovatelky, že samo "zvýšení daně o 52 % přiměřené není", je nutno opět zopakovat, že Ústavní soud daňové zatížení ani jeho změny neposuzuje kritériem přiměřenosti, ale jen kritériem vyloučení extrémní disproporcionality ("rdousícího", konfiskačního účinku) dopadu daně, jak bylo shrnuto výše. Jakkoli by tedy hypoteticky např. zvýšení určité daňové sazby z 1 % na 3 % představovalo zvýšení daně o 300 %, podstatná bude až případná extrémní disproporcionalita výsledného daňového zatížení, nikoli procentní vyjádření samotného růstu (navýšení) daňové sazby, které bez dalšího o "rdousícím" (extrémně disproporčním) účinku daně ještě nic nevypovídá.
149. Pokud jde o zdůvodnění odlišné výše daňové sazby u různých druhů hazardních her, opět nemůže Ústavní soud hodnotit napadenou právní úpravou přísnými kritérii přezkumu spočívajícího v hledání přiměřené či optimální právní úpravy, konkrétně optimálního nastavení vzájemných daňových sazeb hazardních her, ale pouze vyloučením libovůle při uvedeném rozlišování. Ústavní soud akceptuje argumenty vlády zdůvodňující, že odlišnost daňových sazeb sice zohledňuje rizikovost té které hazardní hry v zájmu prevence sociálně patologických jevů souvisejících s hazardními hrami, ale zároveň zohledňuje též odlišnost jednotlivých her z hlediska jejich ziskovosti, resp. odlišnost kritického bodu tzv. Lafferovy křivky vyjadřující závislost mezi mírou zdanění (sazby daně) a daňovým výnosem. Stejně je racionálním zdůvodněním, které ostatně navrhovatelka nijak v replice nerozporuje, že stejná sazba daně může odlišně dopadat na provozování různých druhů hazardních her. Zdanění méně rizikové loterie a více rizikové technické hry stejnou daňovou sazbou (35 %) tak nemusí mít z hlediska regulačního účelu daně na oba typy hazardních her stejný dopad. Formálně shodná sazba může vést k odlišným regulačním důsledkům pro jednotlivé typy her v závislosti na ziskovosti té které hry, což nijak neodporuje principu vyloučení libovůle. Ve vyjádření vlády je doloženo, že sazba daně u loterií v původní výši 23 % nedopadala stejně na provozování loterií jako na provozování jiných taktéž méně škodlivých druhů hazardních her zdaněných stejnou sazbou: v letech 2017-2019 byla ziskovost loterií cca 45 %, ziskovost kursových sázek a živých her kolem cca 10 % a ziskovost technických her v rozmezí 6 % (2019) až 17 % (2017). Jako racionální lze tak akceptovat argument, že pokud provozováním určitého druhu hazardních her dosahují provozovatelé příjmů ve srovnatelné výši výrazně jednodušeji, než je tomu u jiných druhů hazardních her, je nutné tuto skutečnost zohlednit též při stanovení daňové sazby tak, aby byl dosažen srovnatelný ochranný a regulační efekt daňového zatížení.
150. Též v souvislosti s napadenou částí zákona o dani z hazardních her Ústavní soud připomíná, že jeho úkolem při přezkumu daňových předpisů není hledat přiměřená či optimální řešení, resp. zda nelze stejného cíle (ať již jde o fiskální zájmy státu, či regulace určité oblasti) dosáhnout i jinak. Tomuto zdrženlivému přístupu pak musí odpovídat nejen přezkum samotné výše daně, ale též přezkum tvrzeného porušení principu rovnosti v oblasti daní. Není tedy přípustné, aby Ústavní soud sice samotnou výši zdanění posuzoval pouze optikou vyloučení "rdousícího", resp. konfiskačního účinku daně, ale poté vzájemný vztah daňových sazeb (tj. tvrzenou nerovnost) posuzoval přísněji než jen optikou vyloučení libovůle při zdůvodňování odlišností. Přísný přezkum je tak namístě pouze při využití podezřelého kritéria rozlišení, tedy např. při odlišném zdanění stejného typu příjmu jen v závislosti na osobních charakteristikách daňového poplatníka. To však není nyní posuzovaný případ.
151. Ústavní soud tak neshledal, že odlišná (vyšší) daňová sazba pro zdanění loterií je projevem libovůle. Jinak řečeno, zakotvení vyšší daňové sazby, byť pro méně rizikovou hazardní hru, je zdůvodnitelné, pokud stát při stanovení daňové sazby zohledňoval též jiné relevantní faktory, které mohou přispět ke splnění účelu zdanění.
152. Argument navrhovatelky, že napadená právní úprava se "tváří jako obecná norma, ale v konkrétní situaci v Čechách, na Moravě a ve Slezsku je to fakticky individuální akt", nelze považovat za argument zdůvodňující protiústavnost napadené právní úpravy. Napadená právní úprava je obecná, má charakter právních norem (obecných pravidel chování), nikoli charakter individuálního rozhodnutí, dopadá zcela shodně na jakékoli společnosti provozující loterie. Těch je v současné době devět, ovšem i v případě, že by určitý typ hazardní hry v České republice provozoval jen jeden subjekt, nešlo by jen z daného důvodu u daňové regulace příslušné hazardní hry o nepřípustnou právní úpravu, je-li formulována obecně a v důsledku dopadající na kohokoli, kdo na trh vstoupí. Danou situaci je tak nutno odlišit od individualizované právní úpravy regulující konkrétní situaci, např. hypoteticky ukládající určitou daňovou povinnost výslovně konkrétnímu subjektu [podobně srov. též nález sp. zn. Pl. ÚS 4/17 ze dne 11. 2. 2020 (N 21/98 SbNU 163; 148/2020 Sb.), body 97-99].
153. Ústavní soud tak ani v případě ustanovení zákona o daních z příjmů a zákona o dani z hazardních her napadených v části 4) petitu jejich protiústavnost neshledal.
IX. Závěr
154. Ústavní soud proto uzavírá, že podle § 70 odst. 2 zákona o Ústavním soudu návrh zamítl, neboť neshledal, že by v procesu přijímání zákona č. 364/2019 Sb. došlo k ústavně relevantním vadám, resp. že by napadená ustanovení zákona o daních z příjmů, zákona o rezervách a zákona o dani z hazardních her, jakož i přechodné ustanovení čl. IV bodu 3 zákona č. 364/2019 Sb. byly v rozporu s ústavním pořádkem.