VII. Přezkum procedury přijetí napadených ustanovení
80. Ústavní soud se v souladu s § 68 odst. 2 zákona o Ústavním soudu nejprve zabýval tím, zda napadená ustanovení byla přijata v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem.
81. Navrhovatelka napadá jak celý zákon č. 364/2019 Sb., tak jeho jednotlivá ustanovení, jakož i ustanovení jiných zákonů, která byla novelizována právě zákonem č. 364/2019 Sb. Ústavní soud tudíž musel posoudit, zda proces přijetí zákona č. 364/2019 Sb. byl ústavně konformní. Z ustálené judikatury Ústavního soudu plyne, že novela zákona nemá samostatnou existenci, neboť její obsah se stává součástí textu novelizovaného zákona. Napadnout lze proto v řízení podle čl. 87 odst. 1 písm. a) Ústavy zásadně pouze zákon novelizovaný; výjimku představují případy, kdy je namítána otázka legislativní pravomoci, kompetence nebo procedury přijetí novelizujícího zákona, jež je mimoběžná s obsahovou stránkou zákona novelizovaného [nález sp. zn. Pl. ÚS 5/19 ze dne 1. 10. 2019 (N 168/96 SbNU 144; 303/2019 Sb.), bod 57].
82. Na základě vyjádření obou komor Parlamentu i příslušných stenoprotokolů ze schůzí komor (dostupných na www.psp.cz a www.senat.cz) Ústavní soud zjistil, že vládní návrh zákona byl (jako tisk č. 509/0) rozeslán poslancům dne 13. 6. 2019. Po projednání v prvním čtení ve dnech 9. a 10. 7. 2019 byl přikázán k projednání rozpočtovému výboru jako výboru garančnímu. Rozpočtový výbor projednal návrh zákona ve dnech 5. 9. 2019 a 19. 9. 2019. Druhé čtení proběhlo dne 25. 9. 2019 a pozměňovací návrhy přednesené ve druhém čtení byly zpracovány jako sněmovní tisk č. 509/3. Dne 11. 10. 2019 byl návrh opětovně projednán rozpočtovým výborem. Ve třetím čtení byl návrh zákona projednáván ve dnech 18. 10. 2019, 25. 10. 2019, 30. 10. 2019, 1. 11. 2019 a 6. 11. 2019, přičemž 6. 11. 2019 byl návrh schválen. Senátu byl návrh zákona doručen dne 8. 11. 2019.
83. Senát návrh zákona projednal dne 4. 12. 2019 a vrátil jej zpět Poslanecké sněmovně s pozměňovacími návrhy. O návrhu zákona vráceném Senátem Poslanecká sněmovna hlasovala dne 17. 12. 2019 a setrvala na původním návrhu zákona.
84. Prezident republiky zákon podepsal dne 19. 12. 2019. Zákon byl vyhlášen ve Sbírce zákonů dne 31. 12. 2019 pod číslem 364/2019 Sb.
85. Podstata námitek navrhovatelky vůči procesu přijetí zákona spočívá v tvrzeném omezení práv parlamentní opozice tím, že došlo k předčasnému ukončení třetího čtení, aniž by mohli vystoupit všichni přihlášení poslanci. Ze stenozáznamů diskuse v Poslanecké sněmovně je zřejmé, že k ukončení rozpravy ve třetím čtení došlo v rozporu s jednacím řádem Poslanecké sněmovny.
86. Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 77/06 ze dne 15. 2. 2007 (N 30/44 SbNU 349; 37/2007 Sb.) zdůraznil, že formální vady v legislativním procesu nemohou bez dalšího vést k derogaci jím posuzovaného právního předpisu, neboť takovýto případný zásah Ústavního soudu je třeba vždy poměřovat ve vazbě na princip oprávněné důvěry občanů v právo, princip právní jistoty a ochrany nabytých práv. Ústavní soud k derogaci zákona z důvodu vad v procesu jeho přijetí přistupuje tehdy, došlo-li v legislativním procesu přímo k porušení ústavního pořádku nebo k porušení některého z ustanovení tzv. podústavního práva (například jednacího řádu Poslanecké sněmovny) v případě, že porušení nabývá ústavněprávní dimenze [srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 55/10 ze dne 1. 3. 2011 (N 27/60 SbNU 279; 80/2011 Sb.)].
87. Ústavněprávní relevanci má zejména ochrana principu volné soutěže politických stran (čl. 5 Ústavy), resp. politických sil (čl. 22 Listiny) a ochrana menšin, typicky parlamentní opozice (čl. 6 Ústavy). V nálezu sp. zn. Pl. ÚS 1/12 ze dne 27. 11. 2012 (N 195/67 SbNU 333; 437/2012 Sb.) Ústavní soud uvedl, že "nesoulad napadených zákonů s ústavním pořádkem může založit zejména takové omezení práv parlamentní opozice, jež se dotýká samotné její možnosti účastnit se zákonodárné procedury jako její plnohodnotný účastník, tedy ji zbavuje možnosti reálně se seznámit s návrhem zákona a vyjádřit k němu své stanovisko, a tím jí znemožňuje nebo podstatným způsobem ztěžuje možnost kontroly ve vztahu k vládě nebo parlamentní většině. Stejný důsledek by v závislosti na intenzitě takovéhoto omezení bylo možné přiznat i svévolnému postupu při projednávání těchto návrhů ... vedle zjištění, že došlo k takovémuto omezení, bude třeba vždy zkoumat i jeho význam, pokud jde o účast opozice na zákonodárném procesu. Rovněž bude podstatné, v jaké fázi zákonodárného procesu k tomuto omezení došlo a zda jeho případné negativní důsledky nebyly zmírněny v jeho předchozích nebo následujících fázích" (bod 208).
88. Mezi účastníky řízení není sporu o tom, že tvrzené vady legislativního procesu, které navrhovatelka považuje za protiústavní zásah do práv parlamentní opozice, jsou obdobné vadám, které již posuzoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 26/16 ve věci zákona o evidenci tržeb.
89. Podle § 95 odst. 2 jednacího řádu Poslanecké sněmovny se ve třetím čtení koná rozprava, "ve které lze navrhnout pouze opravu data účinnosti návrhu zákona, legislativně technických chyb, gramatických chyb, chyb písemných nebo tiskových, úpravy, které logicky vyplývají z přednesených pozměňovacích návrhů, popřípadě podat návrh na opakování druhého čtení". V nálezu sp. zn. Pl. ÚS 26/16 Ústavní soud vyšel z toho, že z hlediska limitů daných § 95 odst. 2 jednacího řádu Poslanecké sněmovny je eventuální zásah do ústavně chráněných hodnot a principů "poněkud hůře identifikovatelný, byť není zcela jistě úplně vyloučen". Z délky rozpravy v rámci třetího čtení a jejího časového rozložení Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 26/16 dovodil, že naplnění smyslu a účelu § 95 odst. 2 jednacího řádu Poslanecké sněmovny bylo učiněno zadost a "byl vytvořen dostatečný prostor jak pro případnou korekci chyb (včetně možnosti reagovat na změny vyvolané pozměňovacími návrhy), tak pro podání návrhu na opakování druhého čtení" (bod 59).
90. Je nutno připomenout, že projednání návrhu v obou komorách Parlamentu musí umožnit osobám na něm zúčastněným reálné posouzení a projednání předlohy Parlamentem, "přičemž jednotliví poslanci nebo senátoři musí mít skutečnou možnost seznámit se s obsahem předloženého návrhu zákona a zaujmout k němu stanovisko v rámci jeho projednávání v příslušné komoře Parlamentu nebo v jejích orgánech" (sp. zn. Pl. ÚS 53/10, bod 106).
91. Ústavní soud vzal v nyní posuzované věci v potaz, že v průběhu projednávání předmětného návrhu nebyla nijak zkrácena fáze projednání návrhu ve výborech, resp. ve druhém čtení. Garanční rozpočtový výbor se návrhem zabýval opakovaně. Těžištěm legislativního procesu je právě projednání návrhu ve výborech a ve druhém čtení, účel třetího čtení je výrazně zúžen shora citovaným § 95 odst. 2 jednacího řádu Poslanecké sněmovny. Ústavní soud si ze stenozáznamů jednání Poslanecké sněmovny ověřil, že třetí čtení probíhalo v pěti dnech v průběhu měsíců října a listopadu 2019.
92. Představitelům opozice byl vytvořen časový prostor jak pro případnou korekci chyb (včetně možnosti reagovat na změny vyvolané pozměňovacími návrhy), tak pro podání návrhu na opakování druhého čtení. Ze stenozáznamů se podává, že v rámci diskuse ve třetím čtení byly spory mezi poslanci opozice a některými předsedajícími schůze, zda vystoupení některých poslanců směřovala k účelu, který stanovuje § 95 odst. 2 jednacího řádu Poslanecké sněmovny. Např. prakticky celé jednání v rámci třetího čtení dne 1. 11. 2019 a 6. 11. 2019 zabralo několikahodinové vystoupení poslance M. Kalouska předčítajícího evropskou směrnici, přičemž při rozpravě dne 1. 11. 2019 byl poslanec M. Kalousek upozorněn předsedajícím R. Vondráčkem takto: "Podle § 95 odst. 2 jednacího řádu je účelem třetího čtení zejména oprava legislativně technických chyb, a nikoli opakování rozpravy. To znamená, přihlásil jste se nikoli s přednostním právem, ale řádně do diskuse a váš projev by měl směřovat k určitému návrhu, což je oprava gramatických chyb, legislativně technických, případně návrh na opakování druhého čtení. To je smyslem třetího čtení" (citace ze stenozáznamu jednání Poslanecké sněmovny dne 1. 11. 2019, dostupné na www.psp.cz). K podobnému upozornění téhož poslance došlo ještě několikrát jak na schůzi 1. 11. 2019 předsedajícím V. Filipem, tak na schůzi dne 6. 11. 2019 opět předsedajícím V. Filipem mj. též slovy: "Respektuji i nález Ústavního soudu, který upozornil, že předsedající má vést jednotlivé vystupující k věci podle jednotlivých částí projednávaného zákona. Tedy oddělená diskuse v prvním, ve druhém a ve třetím čtení. Proto jsem vás upozornil, že tato debata nepatří do třetího čtení" (citace ze stenozáznamu jednání Poslanecké sněmovny dne 6. 11. 2019, dostupné na www.psp.cz). Dne 6. 11. 2019 na schůzi Poslanecké sněmovny poslanec J. Chvojka uvedl: "Já jsem v pátek navrhoval to, abychom jednali i v ten pátek mimo 14. hodinu, tzn. po 14. hodině do 19. hodiny v rámci těch třetích čtení, to bylo vetováno. Tam si myslím, že byl prostor pěti dalších hodin debatovat o tomto bodu. Navrhoval jsem také to, abychom o tomto tzv. daňovém balíčku hlasovali a jednali i v úterý, včera, také to opozice zamítla, takže tam byl také prostor od 14.00 do 19.00 nejméně tuto věc probrat. Také jste to zamítli, takže vy jste o tu diskusi zas tak nestáli." Poslanec P. Fiala na stejné schůzi odmítl nabízený postup jako porušení jednacího řádu Poslanecké sněmovny.
93. Ústavní soud na základě stenozáznamů z rozpravy z Poslanecké sněmovny týkající se přijímání napadeného zákona dospěl k závěru, že celý průběh legislativního procesu nevedl k omezení práv parlamentní opozice spočívajících v možnosti účastnit se zákonodárné procedury jako její plnohodnotný účastník, resp. že představitelé opozice nebyli z ústavního pohledu zbaveni možnosti reálně se seznámit s návrhem zákona a vyjádřit k němu své stanovisko.
94. Ústavní soud neshledal, že by namítané vady v zákonodárném procesu byly způsobilé porušit ústavní pořádek, přičemž od závěrů uvedených v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 26/16 nemá důvod se odchylovat.
95. Na nepřípadnost argumentu navrhovatelky v řízení o kontrole norem, že postupem předsedajícího schůze jakožto "zásahem státní moci" došlo k porušení "subjektivních ústavních práv poslanců na řádný a nerušený výkon jejich veřejné funkce", tedy k porušení čl. 21 Listiny, upozornil Ústavní soud již v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 26/16 (body 51-52).
96. Ani z jiných důvodů Ústavní soud neshledal, že by v procesu přijímání zákona č. 364/2019 Sb. došlo k porušení ústavního pořádku. Ústavní soud tedy shrnuje, že zákon č. 364/2019 Sb. byl přijat v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem. Návrh v části vymezené petitem 1) považuje tedy Ústavní soud za nedůvodný.
97. Neshledal-li Ústavní soud důvod pro zrušení napadeného právního předpisu z důvodu procedury jeho přijetí, tím spíše nemůže ze stejného důvodu rušit pouze vybraná ustanovení téhož předpisu. Případná ústavní vada zákonodárného procesu se týká vždy zákona jako celku a nemůže být vztažena jen k některým jeho částem. Návrh v části vymezený petitem 2), v němž navrhovatelka požaduje zrušení jen některých ustanovení novelizačního zákona č. 364/2019 Sb. z důvodu tvrzené vadné procedury jeho přijetí, tak považuje Ústavní soud taktéž za nedůvodný.
98. Neshledal-li Ústavní soud důvod pro zrušení novelizačního předpisu jako celku, resp. jeho částí, kterými jsou měněny jiné zákony, není nutné se blíže zabývat důsledky případné derogace v podobě "obživnutí" novelou změněných či zrušených ustanovení právních předpisů.
VIII. Věcný přezkum napadených ustanovení
VIII. a) Obecná východiska k přezkumu ústavnosti daňových zákonů
99. Východiska pro ústavní přezkum daňových zákonů shrnul Ústavní soud např. v nálezech sp. zn. Pl. ÚS 29/08 ze dne 21. 4. 2009 (N 89/53 SbNU 125; 181/2009 Sb.) či sp. zn. Pl. ÚS 18/15 ze dne 28. 6. 2016 (N 121/81 SbNU 889; 271/2016 Sb.). Ústavní soud opakuje, že stanovení daňového zatížení patří mezi nejkontroverznější otázky při soupeření politických stran a hnutí a hraje zásadní roli v preferencích voličů při volbách. Jde tedy o otázky, na jejichž řešení závisí skladba Parlamentu a jiných zastupitelských sborů všech stupňů a koneckonců též složení vlády (sp. zn. Pl. ÚS 18/15, bod 74).
100. Ústavní soud tak nemůže posuzovat optimálnost daňového systému, resp. posuzovat daňové zákony z pohledu naplnění základních funkcí daní, tedy funkce alokační, distribuční a stabilizační. Jak k tomu uvedl v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 29/08, "posuzování daní z hlediska těchto kritérií náleží do kompetence demokraticky zvoleného zákonodárce. Pokud by k němu Ústavní soud přistoupil, vstupoval by do pole jednotlivých politik, jejichž racionalitu nelze z hlediska ústavnosti dost dobře hodnotit. Efektivitu daní Ústavní soud rovněž zpravidla nepřezkoumává s výhradou těch případů, kdy by neefektivita určité daně založila zřejmou nerovnost v daňovém zatížení jednotlivých tuzemců. Ústavnímu soudu přísluší jen přezkoumávat, zda daná daňová opatření nezasahují do ústavně garantovaného majetkového substrátu vlastníka, resp. zda je nelze považovat za bezdůvodně se příčící principu rovnosti, tj. za svévolná" (bod 58). Ústavní soud nehodlá přezkoumávat souladnost daňové politiky s ostatními politikami státu, neboť by se ocitl "na tenkém ledě" ne vždy průkazných analýz, jejichž výsledky přísluší posoudit a vyvodit z nich politické konsekvence demokratickému zákonodárci, který musí zvážit, zda je daňová úprava vhodná a nezbytná. Ústavní soud ani nebude svým úsudkem o vhodnosti veřejných politik nahrazovat úsudek demokraticky zvoleného zákonodárce, který má ve sféře veřejných politik široké možnosti uvážení, a také za případný neúspěch zvoleného řešení nese politickou odpovědnost (sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 60).
101. Výše uvedená zdrženlivost neznamená absolutní vyloučení daňových otázek z přezkumných pravomocí Ústavního soudu, resp. rezignaci Ústavního soudu na přezkum daňových zákonů z pohledu jejich ústavní konformity, nýbrž pouze zachování nezbytné míry soudního sebeomezení při tomto přezkumu v zájmu zachování principu dělby moci (sp. zn. Pl. ÚS 18/15, bod 77).
102. Ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny vytváří prostor pro ústavně akceptovatelné omezení vlastnického práva z důvodu veřejného zájmu, kterým je zájem na shromažďování finančních prostředků na zabezpečování různých typů veřejných statků (sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 40). Posuzování vhodnosti a nezbytnosti jednotlivých komponent daňové politiky je ponecháno v diskreci demokraticky zvoleného zákonodárce potud, pokud dopad daně na osoby nemá "rdousící efekt" (není extrémně disproporcionální) a dále neporuší princip rovnosti (sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 49). Jakékoli veřejnoprávní povinné peněžité plnění (daň, poplatek, peněžní sankce) tak nemůže mít ve svých důsledcích konfiskační dopady ve vztahu k majetkové podstatě jednotlivce [sp. zn. Pl. ÚS 7/03 ze dne 18. 8. 2004 (N 113/34 SbNU 165; 512/2004 Sb.), část VIII]. Zákonodárce tedy nesmí zasáhnout do vlastnických práv způsobem, který by vedl ke zmaření samé podstaty majetku, resp. ke zničení majetkové základny poplatníka [srov. též nález sp. zn. Pl. ÚS 3/02 ze dne 13. 8. 2002 (N 105/27 SbNU 177; 405/2002 Sb.), část III, či nález sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 53].
103. Zdrženlivost Ústavního soudu v oblasti daňových zákonů se tak při posuzování míry zásahu do majetkových práv zdaňovaných subjektů projevuje v nižší intenzitě přezkumu daňových zákonů v podobě zkoumání pouze extrémní disproporcionality daňové zátěže (resp. dopadu daně) namísto použití intenzity proporcionality v podobě příkazu k optimalizaci. Omezení vlastnického práva na základě čl. 11 odst. 5 Listiny ve formě zákonem uložené daně tak bude představovat protiústavní zásah do vlastnického práva teprve tehdy, pokud jeho intenzita dosáhne tzv. rdousícího účinku, tj. pokud bude mít svou extrémně nepřiměřenou výší konfiskační dopady.
104. Zároveň však nesmí být právní úprava zdaňování rozporná s principem rovnosti, ať již v podobě zákazu libovůle při stanovení povinností, resp. při odlišování subjektů a práv dle čl. 1 Listiny, či v podobě rovnosti při uplatňování základních práv a svobod dle čl. 3 odst. 1 Listiny. Ústavní soud konstantně vyžaduje, aby se zákonodárce při jakémkoli rozlišování mezi situacemi či subjekty (bez ohledu na to, zda předmětem právní úpravy jsou záležitosti týkající se základních práv, či nikoli) vyhnul libovůli, tj. nedůvodnému rozlišování. Jak Ústavní soud již mnohokrát uvedl, stát může rozhodnout, že jedné skupině poskytne méně výhod než jiné, nesmí však postupovat libovolně a z jeho rozhodnutí musí být patrno, že tak činí ve veřejném zájmu [srov. např. nález sp. zn. Pl. ÚS 17/99 ze dne 1. 12. 1999 (N 174/16 SbNU 267; 3/2000 Sb.), nález sp. zn. Pl. ÚS 2/02 ze dne 9. 3. 2004 (N 35/32 SbNU 331; 278/2004 Sb.), nález sp. zn. Pl. ÚS 31/13 ze dne 10. 7. 2014 (N 138/74 SbNU 141; 162/2014 Sb.)].
105. Při posuzování tvrzeného porušení principu rovnosti Ústavní soud vychází z toho [srov. nálezy sp. zn. Pl. ÚS 18/15, body 101-103, sp. zn. Pl. ÚS 5/19, bod 51, či sp. zn. Pl. ÚS 24/19 ze dne 24. 11. 2020 (N 214/103 SbNU 203; 7/2021 Sb.), body 54-55], že intenzita ústavního přezkumu není primárně závislá jen na skutečnosti, zda k nerovnému zacházení dochází ve vztahu k jinému ústavně zaručenému právu (akcesoricky), či nikoli (neakcesoricky). Klíčovým bude zejména důvod odlišného zacházení, tj. stanovený rozlišovací znak (např. rasa, pohlaví, národnost, původ) a zároveň konkrétní právo či statek, ve vztahu ke kterému je odlišně zacházeno. Tomu pak musí odpovídat nároky kladené Ústavním soudem na zdůvodnění legitimity odlišného zacházení. Při rozlišování z důvodů tzv. podezřelých, resp. důvodů týkajících se osobních charakteristik jednotlivce majících úzký vztah k ochraně důstojnosti člověka, je potřeba klást na zdůvodnění odlišného zacházení velmi přísné nároky, byť by se odlišné zacházení netýkalo jiného základního práva. Naopak bude-li důvodem odlišného zacházení (rozlišujícím znakem) kritérium běžně a nezbytně používané v určité oblasti právní regulace, byť by se odlišné zacházení dotýkalo jiného základního práva, bude intenzita ústavního přezkumu nízká. Míře "podezřelosti" rozlišovacího kritéria, kterou je nutno posuzovat v kontextu regulované právní oblasti, musí odpovídat přísnost nároků kladených na zdůvodnění odlišného zacházení tak, aby bylo prokázáno, že odlišné zacházení zároveň nepředstavuje zacházení diskriminační, tedy protiústavní.
106. Nebude-li tedy důvodem rozlišení chráněná charakteristika uvedená či odvoditelná z čl. 3 odst. 1 Listiny (blíže srov. sp. zn. Pl. ÚS 18/15, bod 108, či sp. zn. Pl. ÚS 24/19, bod 57), bude ústavně souladná taková právní úprava, která není projevem libovůle, tj. postačí, že sleduje nějaký legitimní cíl a je s to jej dosáhnout [sp. zn. Pl. ÚS 32/17 ze dne 22. 1. 2019 (N 9/92 SbNU 86; 71/2019 Sb.), bod 69], resp. musí být v nějakém racionálním vztahu k účelu zákona, tj. může-li nějakým způsobem dosažení tohoto účelu ovlivnit či k jeho dosažení přispět [sp. zn. Pl. ÚS 7/03, sp. zn. Pl. ÚS 8/07 ze dne 23. 3. 2010 (N 61/56 SbNU 653; 135/2010 Sb.), bod 86], přičemž nemusí jít o řešení nutně nejlepší, nejvhodnější, nejúčinnější či nejmoudřejší (sp. zn. Pl. ÚS 24/19, bod 59).
VIII. b) Zdanění rezerv pojišťoven - k § 6 zákona o rezervách, § 23 odst. 3 písm. a) bodu 19, písm. c) bodu 11 a § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů a čl. IV bodu 3 zákona č. 364/2019 Sb.
VIII. b) 1. K možnosti zákonodárce určit podobu daňově uznatelných
rezerv v pojišťovnictví
107. Ústavní soud v úvodu uvádí, že je nutno posoudit zvlášť právní úpravu samotné konstrukce výpočtu daňového základu pro daň z příjmu pojišťoven na straně jedné a tvrzený "skokový" dopad zdanění v letech 2020 a 2021 založený přechodným ustanovením čl. IV bodu 3 zákona č. 364/2019 Sb. na straně druhé.
108. V samotném způsobu určení základu daně z příjmu pojišťoven, který vychází z hodnoty rezerv vypočtených dle pravidel zákona o pojišťovnictví, resp. směrnice Solventnost II, nikoli již z hodnoty rezerv vypočtených dle zákona o účetnictví, Ústavní soud neshledává protiústavní vadu.
109. Určení základu daně uvedeným způsobem není projevem libovůle, nýbrž vychází z předem daných postupů plynoucích z předpisů práva Evropské unie, resp. zákona o pojišťovnictví a výpočty výše rezerv podléhají dohledu České národní banky. Sama navrhovatelka v replice uvádí, že "výpočet hodnoty závazků, které jsou obsahem technických rezerv, je v obou systémech (jak z pohledu účetnictví, tak z pohledu Solventnosti II) založen na pojistně-matematických postupech a na historických datech shromážděných pojišťovnou, případně na datech z externích zdrojů. Jak hodnota rezerv podle Solventnosti II, tak hodnota technických rezerv pro potřeby účetnictví je odhadem, který vychází ze stejných nebo obdobných datových zdrojů, jehož konstrukce stojí na pojistně-matematických metodách a jehož výsledná hodnota je ovlivněna především zásadami definovanými příslušnými předpisy (tj. buď pro Solventnost II, nebo účetními předpisy), přičemž tyto zásady si pojišťovna svobodně nevolí". Jakkoli se navrhovatelka snaží argumentovat primárně pro to, že změna právní úpravy nebyla nezbytná, neboť předchozí právní úprava neumožňovala libovolně navyšovat daňově uznatelné rezervy, podstatná z pohledu ústavního přezkumu není otázka, které řešení je pro praxi vhodnější, praktičtější či správnější, ani to, zda změna byla nezbytná, nýbrž pouze to, zda je zákonodárcem zvolená právní úprava taktéž principiálně možná, resp. zda není a priori ústavně vyloučena.
110. Jakkoli se liší postoje vlády a navrhovatelky k tomu, zda je pro daňové účely vhodnější použít hodnotu rezerv tvořených podle účetních předpisů či naopak hodnotu rezerv tvořených podle předpisů o pojišťovnictví (resp. směrnice Solventnost II), nejsou tyto úvahy relevantní pro závěr, zda by druhý z uvedených způsobů (nově zakotvený) mohl být protiústavní. Část argumentace navrhovatelky i vlády se odehrává pouze v rovině politické polemiky o tom, zda rezervy tvořené podle předpisů o účetnictví jsou vytvářeny dostatečně objektivně, resp. přezkoumatelně též z pohledu daňového, zda má mít pro daňové účely přednost účetní zásada obezřetnosti při tvorbě rezerv jako doposud či naopak princip limitace daňové uznatelnosti rezerv stanovením konkrétních kritérií vycházejících z požadavků na solventnost pojišťoven, zda je dosavadní právní úprava pro daňové účely dostačující či naopak, zda nová právní úprava narovnává podnikatelské prostředí a může být pro přezkoumatelnost daňově uznatelných nákladů vhodnější. Ústavní soud však na tomto místě opakuje, že nemůže "svým úsudkem o vhodnosti veřejných politik nahrazovat úsudek demokraticky zvoleného zákonodárce, který má ve sféře veřejných politik široké možnosti uvážení, a také za případný neúspěch zvoleného řešení nese politickou odpovědnost" (sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 60). Ústavní soud není oprávněn v daňových otázkách hledat věcně správné, žádoucí či optimální řešení, nejen z pohledu samotné výše daně (sazby daně), tj. obecně daňové zátěže, ale též např. konstrukce daňového základu, formulace daňových úlev, způsobu určení daňové uznatelnosti konkrétního nákladu apod. Důvody uváděné pro potřeby změny právní úpravy však zjevně nejsou iracionální. Je nutno souhlasit s tím, že z pohledu daňového práva je možno uznávat pouze výdaje nutné k dosažení, zajištění a udržení příjmů poplatníka, což v případě rezerv mohou být rezervy minimální, které poplatník potřebuje, nikoli rezervy tvořené nad tento rámec, stejně tak je akceptovatelný argument, že tvorba rezerv podle předpisů o účetnictví vlastním postupem u každého z poplatníků je méně objektivní z daňového hlediska než vyčíslení nezbytných rezerv dle předem stanovených podrobných pravidel. Konečně je nutno vzít v potaz, že pojišťovnictví je specifickým oborem podnikání, kde právě výše rezerv zásadně ovlivňuje základ daně, přičemž v ostatních oblastech podnikání možnost plné daňové uznatelnosti vytvořených rezerv není umožněna.
111. Z hlediska kritérií relevantních pro přezkum daňových zákonů Ústavním soudem (tj. "rdousícího účinku" daně a principu rovnosti) Ústavní soud neshledal, že by samotné určení způsobu výpočtu daňově uznatelných rezerv pojišťoven podle předpisů o pojišťovnictví, resp. směrnice Solventnost II, mohlo "rdousící" (konfiskační) účinek daně způsobit, neboť procentní sazba daně z příjmu se nijak nemění, výše daňově uznatelných rezerv pouze modifikuje daňový základ, přičemž je určena exaktním způsobem na základě pojistně-matematických metod v souladu se zákonem o pojišťovnictví a přímo použitelnými předpisy Evropské unie. "Rdousící účinek" by mohl být případně založen pouze namítanou "skokovou" změnou spočívající v nárazovém promítnutí v minulosti dlouhodobě tvořených rezerv do daňového základu v letech 2020 a 2021 (k tomu srov. dále), nikoli přechodem na nový systém daňové uznatelnosti rezerv.
112. Taktéž z pohledu principu rovnosti, resp. zákazu diskriminace neshledává Ústavní soud v samotném způsobu určení daňového základu pomocí nově zakotvené daňové uznatelnosti rezerv pojišťoven protiústavní vadu. Zvolené pravidlo platí obecně pro všechny pojišťovny. Skutečnost, že jde o speciální právní úpravu týkající se pojišťoven, je založena právě na tom, že segment pojišťovnictví je z pohledu tvorby rezerv specifický, a oproti ostatním segmentům podnikání tudíž odlišný. Odlišná úprava tomu pak může korespondovat, jakkoli se mohou lišit způsoby, jak konkrétně z pohledu daňového k pojišťovnám přistupovat. Zákon o rezervách upravuje tvorbu rezerv též v dalších oblastech činnosti a pro všechny stanoví specifická pravidla, která odpovídají příslušné regulované oblasti činnosti.
113. Z hlediska argumentu rovnosti je nutno uvést, že přísný standard přezkumu není v této věci aplikovatelný, neboť rozlišení mezi daňovou uznatelností rezerv v pojišťovnictví a v jiných oblastech podnikání není založeno na jakémkoli podezřelém kritériu rozlišování vymezeném v čl. 3 odst. 1 Listiny, popř. kritériu obdobném ("jiné postavení"). Ústavní soud tudíž nemůže napadenou právní úpravu zkoumat přísně kritériem přiměřenosti, nýbrž zdrženlivě optikou vyloučení libovůle při rozlišení subjektů a práv. Musí tedy posoudit, zda zákonodárce zcela bezdůvodně nestanovil rozdílnou právní úpravu pro situace obdobné. Specifika podnikání v pojišťovnictví včetně tvorby rezerv, která ostatně jak navrhovatelka, tak vláda opakovaně popisují, jsou sama o sobě dostatečným důvodem pro to, aby právní úprava určování daňového základu (tj. právní úprava daňové uznatelnosti rezerv v pojišťovnictví) byla pro daný segment podnikání upravena právě specifickými pravidly, tj. odkazem na předpisy týkající se tvorby nutných solventnostních rezerv v pojišťovnictví. Argument vlády, že v oblasti daní je nutno určit objektivní postup pro zjištění základu daně, tedy i jednotlivých daňově uznatelných výdajů, je argumentací racionální a lze ji jako legitimní cíl napadené právní úpravy akceptovat. Ústavní soud tedy v souladu se shora rekapitulovanými standardy přezkumu shledal, že vládou deklarovaný účel zákona (snaha o určitou objektivizaci určení daňového základu, jakož i obecná snaha o zvýšení příjmů veřejných rozpočtů) je cílem legitimním, zvolené řešení přitom může k tomuto cíli přispět a není úkolem Ústavního soudu, aby posuzoval, zda by ke stejnému cíli lépe přispěla řešení jiná (např. sektorová daň, jiná forma daňových odvodů pro pojišťovny, jiná podoba limitování daňově uznatelných rezerv), tedy zda je zvolené řešení nejlepší, nejvhodnější či nejúčinnější. Zvolené řešení není výrazem libovůle, neboť určení daňového základu (resp. výše daňově uznatelných rezerv pojišťoven) vychází z exaktních matematicko-pojistných modelů určených pro zajištění solventnosti pojišťoven, přičemž tvorba rezerv v režimu Solventnost II je každý rok pojišťovnami předkládána České národní bance.
114. Pokud navrhovatelka tvrdí, že vláda si ve vyjádření protiřečí, když napadená ustanovení nepovažuje za diskriminační, ale zároveň přiznává, že je zde pro pojišťovny zaveden zcela specifický režim ve vztahu k ostatním poplatníkům, nejde o rozpor. Dosažení obdobného cíle (např. tvrzené narovnání prostředí v oblasti daňově uznatelných nákladů) nemusí být realizováno shodnou úpravou pro všechny, ale též odlišnou úpravou zohledňující právě specifika určité činnosti. Pokud způsob určení daňového základu, resp. daňové uznatelnosti rezerv v pojišťovnictví reaguje právě na specifikum podnikání pojišťoven, a stanovuje tak pro tuto oblast tvorby rezerv specifický režim, nepůjde bez dalšího o porušení principu rovnosti.
115. K argumentům týkajícím případných dopadů na sektor pojišťovnictví z hlediska možných změn v tvorbě rezerv (riziko snížení obezřetnosti při tvorbě rezerv) Ústavní soud uvádí, že přezkoumávaná právní úprava se týká pouze daňové uznatelnosti rezerv (či jejich části), nikoli samotné tvorby těchto rezerv. Samotná tvorba rezerv ze strany pojišťoven vázaná na míru obezřetnosti jednotlivých pojišťoven pro krytí budoucích rizik není nijak napadenou právní úpravou dotčena či limitována, pouze část z těchto rezerv nemusí být nově daňově uznatelná.
VIII. b) 2. K tvrzené nepřípustné retroaktivitě změny a "rdousícímu efektu" této změny
116. Další a klíčová část argumentace navrhovatelky se týká tvrzené nepřípustné retroaktivity změny, jakož i jejího "skokového" efektu, který v důsledku působí "rdousící efekt" nárazového daňového odvodu pojišťoven.
117. K argumentu retroaktivního působení napadené právní úpravy Ústavní soud úvodem rekapituluje, že součástí principů právního státu dle čl. 1 odst. 1 Ústavy je ochrana právní jistoty a z ní plynoucí princip ochrany důvěry občanů v právo a zákazu zpětné účinnosti právních norem (retroaktivity). Ústavní soud přitom rozlišuje pravou retroaktivitu, která je zásadně nepřípustná, a nepravou retroaktivitu (retrospektivu), která je zásadně přípustná. Podstata pravé retroaktivity spočívá v tom, že právní norma působí vznik právních vztahů před její účinností za podmínek, které teprve dodatečně stanovila, nebo na jejím základě dochází ke změně právních vztahů vzniklých podle staré právní úpravy, a to s účinky do období před účinností nového zákona. V případě nepravé retroaktivity sice nový zákon nezakládá právní následky pro minulost, v minulosti nastalé skutečnosti však právně kvalifikuje jako podmínku budoucího právního následku nebo pro budoucnost modifikuje právní následky založené podle dřívějších předpisů [nález sp. zn. Pl. ÚS 21/96 ze dne 4. 2. 1997 (N 13/7 SbNU 87; 63/1997 Sb.); nález sp. zn. Pl. ÚS 53/10 ze dne 19. 4. 2011 (N 75/61 SbNU 137; 119/2011 Sb.), bod 145 a násl., nález sp. zn. Pl. ÚS 24/19, bod 66].
118. Podstatou nepravé retroaktivity tedy je, že platnost právních skutečností, vznik právních vztahů a jejich následky, k nimž došlo před účinností nového zákona, se posoudí podle práva dřívějšího, ale trvá-li dříve vzniklý právní vztah i nadále, posoudí se ode dne účinnosti zákona nového již podle zákona nového a podle tohoto zákona se posoudí i právní následky dotyčného právního vztahu vzniklé po účinnosti nového zákona. V případě nepravé retroaktivity tak ve skutečnosti o zpětnou účinnost zákona ani nejde, neboť při ní dochází k úpravě právních vztahů až pro dobu přítomnou či budoucí; o zpětné působení práva by šlo, založil-li by předpis právní účinky pro minulost [nález sp. zn. Pl. ÚS 15/19 ze dne 4. 2. 2020 (N 18/98 SbNU 128; 54/2020 Sb.), bod 37].
119. Samo všeobecné očekávání, že platné právo zůstane nezměněno, není ústavně chráněno [srov. sp. zn. Pl. ÚS 8/09 ze dne 30. 10. 2012 (N 181/67 SbNU 185; 444/2012 Sb.), bod 53]. Jakkoli je nepravá retroaktivita obecně přípustná, může být shledána nepřípustnou tehdy, je-li právní úpravou "zasaženo do důvěry ve skutkovou podstatu a význam zákonodárných přání pro veřejnost nepřevyšuje zájem jednotlivce na další existenci dosavadního práva" (nález sp. zn. Pl. ÚS 21/96; nález sp. zn. Pl. ÚS 53/10, bod 147; nález sp. zn. Pl. ÚS 5/19, bod 40).
120. Jak uvedl Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 21/96 či nálezu sp. zn. Pl. ÚS 53/10 (bod 149), rozhodnutí zákonodárce o způsobu řešení časového střetu staré a nové právní úpravy není z ústavního hlediska věcí nahodilou nebo věcí libovůle, nýbrž věcí zvažování v kolizi stojících hodnot. K závěru o druhu legislativního řešení časového střetu právních úprav by tak mělo vést posuzování uvedeného konfliktu hodnot hlediskem proporcionality s ohledem na intertemporalitu. Proporcionalitu lze charakterizovat tak, že vyšší stupeň intenzity veřejného zájmu, resp. ochrany základních lidských práv a svobod odůvodňuje vyšší míru zásahu do principů rovnosti a ochrany důvěry občana v právo novou právní regulací. Omezení základního práva přitom musí ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit jeho podstatu a smysl. Při posouzení způsobu legislativního řešení uvedeného časového střetu tak sehrává svou roli nejen míra odlišnosti staré a nové právní úpravy, nýbrž i další skutečnosti, jako společenská naléhavost zavedení posléze uvedené právní úpravy.
121. Ústavní soud nemůže přisvědčit navrhovatelce, že by napadená právní úprava byla přímo retroaktivní. Účinností zákona č. 364/2019 Sb., tj. od 1. 1. 2020 došlo ke změně způsobu určení daňového základu pro daň z příjmů pojišťoven. Tato změna se týká zdaňovacích období počínaje rokem 2020, přičemž daň se bude poprvé podle nově určeného způsobu základu daně platit v roce 2021. Ke změně tak nedošlo v průběhu zdaňovacího období. Stejně tak v případě napadené právní úpravy neplatí, že by napadená právní norma působila vznik právních vztahů před její účinností za podmínek, které teprve dodatečně stanovila, popř. že by na jejím základě došlo ke změně právních vztahů vzniklých podle staré právní úpravy s účinky do období před účinností nového zákona. Nový zákon tedy nezakládá právní následky pro minulost (pro období před 1. 1. 2020). Jinak řečeno, zpětně se nikdo nestává daňovým dlužníkem podle pravidel teprve později přijatých. Napadená právní úprava představuje retroaktivitu nepravou, tedy retrospektivní působení nově přijatých norem. Optikou shora shrnutých východisek jsou v minulosti nastalé skutečnosti (před 1. 1. 2020) novou právní úpravou právně kvalifikovány jako podmínka budoucího právního následku (tj. nového zdanění), resp. nová právní úprava pro budoucnost modifikuje právní následky založené podle dřívějších předpisů. Pro zdaňovací období počínaje rokem 2020 je tedy daňově relevantní aktuální výše a struktura existujících rezerv pojišťoven, byť tvořených v minulosti. Pokud Ústavní soud shledal protiústavním snížení podpory stavebního spoření (sp. zn. Pl. ÚS 53/10), jak uvádí navrhovatelka, bylo to v případě, kdy již daňovému subjektu vznikl na podporu právní nárok, byť mu podpora ještě nebyla formálně připsána. Jinak řečeno, pokud by zákonodárce namísto změny konstrukce základu daně z příjmu přijal speciální zákon danící přímo rezervy pojišťoven (v době zdanění existující, byť v minulosti tvořené) či jejich část, byl by důsledek stejný.
122. Nepravá retroaktivita je v zásadě přípustná, pokud změna nepřiměřeně nezasáhne do důvěry v právo. Tvrzení navrhovatelky o protiústavnosti též v případě retroaktivity nepravé je založeno na tvrzení, že na základě přechodného ustanovení čl. IV bodu 3 zákona č. 364/2019 Sb. dochází ke skokovému zdanění (byť rozloženému do dvou období) podle nových pravidel, čímž jsou nepřiměřeně zasaženy právní vztahy a poměry založené před 1. 1. 2020 a je popřeno legitimní očekávání daňových dopadů na straně pojišťoven, které měly v době tvorby technických rezerv.
123. Posouzení tvrzené nepřiměřenosti při zkoumání nepravé retroaktivity se kryje s posouzením tvrzené nepřiměřenosti při zkoumání zásahu do majetkových práv pojišťoven, neboť obě ústavní námitky (nepřípustná podoba nepravé retroaktivity i nepřiměřený zásah do vlastnického práva pojišťoven) jsou založeny na shodném argumentu spočívajícím v příliš zatěžující jednorázové (byť do dvou let rozložené) daňové zátěži představující nepřiměřené břemeno ve vztahu k majetku poplatníka.
124. Ústavní soud úvodem uvádí, že přiměřenost zásahu do vlastnického práva pojišťoven chráněného čl. 11 Listiny, resp. čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě je nutno zkoumat již shora zmíněným kritériem vyloučení extrémní disproporcionality, neboť k zásahu do majetku dochází právě zdaňováním.