41. S uvedeným podle vlády souvisí, že volba zákonodárce, jde-li o využití paušalizované náhrady škody, je volbou pragmatickou, neboť s sebou nese snížení administrativní zátěže a zrychlení procesu poskytnutí náhrady, přičemž lze předpokládat, že počet případů, kdy náhrada skutečné škody bude odlišná od paušalizované, bude poměrně nízký. Naopak není žádoucí ji zavádět tam, kdy se tato paušalizovaná náhrada nebude přibližovat realitě, a většinu případů bude třeba dořešit individuálně, u některých peněžitých plnění, jako je peněžitý trest, jde o řešení nevhodné, neboť náhradu škody je třeba posuzovat v kontextu celého řízení, kde uložení peněžitého trestu může být pouze dílčím výstupem. Dalším kritériem může být (ne)existence analogické sankce v případě nezaplacení příslušného peněžitého plnění, kdy právě sankce v podobě úroku z prodlení činí daň v užším smyslu odlišnou od případu dělené správy, neboť daňový subjekt je "ekonomicky tlačen" k tomu, aby daň uhradil co nejdříve, a minimalizoval tak úrok z prodlení, kdyby jeho odvolání nebylo úspěšné, naopak v jiných případech dochází k placení až po vyčerpání řádných opravných prostředků; peněžní plnění v rámci dělené správy nepodléhají úroku z prodlení [§ 252 odst. 3 písm. d) daňového řádu], a tak panuje reciprocita mezi postavením daňového subjektu a postavením správce daně.
42. Vláda připouští, že individuální řešení náhrady škody v režimu obecného zákona je delší, tento faktický nedostatek by podle ní neměl být důvodem, aby se na něj nahlíželo jako na neexistující, resp. neústavní, a že řešením není "nadužívání daňového způsobu řešení náhrady škody", nýbrž by je měl obsahovat zákon č. 82/1998 Sb. jakožto obecný právní předpis (např. přijetím paušalizujících prvků pro určité situace).
43. Nevhodnost navrhovatelem prosazovaného názoru se projevuje podle vlády zvláště v případech tzv. věcné dělené správy, kdy peněžité plnění vybírá (vymáhá) jiný orgán, než který je uložil (typicky celní úřad). I když lze oba orgány vnímat jako jeden celek, vytrácí se zde veřejný zájem na tom, aby důsledek pochybení při výkonu veřejné moci pocítil ten orgán, případně ta úřední osoba, které se ho dopustily, navíc by daný model mohl vést v některých případech k duplicitnímu uplatňování náhrady škody před různými orgány.
44. Závěrem vláda uvedla, že v případě prohlášení neústavnosti napadeného ustanovení nedojde ke zrušení aktuální právní úpravy a že by se Ústavní soud měl vypořádat s otázkou vztahu daného závěru a aktuální právní úpravy, a to s ohledem na jeho podstatný dopad na právní jistotu a legitimní očekávání daňových subjektů a praktický výkon správy daní, přičemž upozornila, že nelze seriózně predikovat jeho rozpočtové dopady. Ústavní soud by proto měl provést jistou formu posouzení legitimity a intenzity zájmu na změně právního předpisu cestou derogace i s ohledem na její praktické dopady, přičemž platí, že derogace je poslední možností nápravy nedostatků právní úpravy, ke které by mělo být přistoupeno, nelze-li nápravy dosáhnout jinak (např. ústavně konformním výkladem).
IV. d) Sdělení veřejného ochránce práv
45. Veřejný ochránce práv Ústavnímu soudu v dopise ze dne 15. 6. 2023 sdělil, že svého procesního práva podle § 69 odst. 3 zákona o Ústavním soudu nevyužije a do řízení nevstoupí.
V. Replika navrhovatele
46. Ústavní soud zaslal vyjádření účastníka a vedlejší účastnice navrhovateli k případné replice, který této možnosti využil.
V. a) Replika na vyjádření Poslanecké sněmovny a Senátu
47. Navrhovatel uvedl, že vyjádření obou komor Parlamentu potvrzuje jím uváděné skutečnosti týkající se přijetí předmětné novely daňového řádu, zejména že se sporné ustanovení dostalo do návrhu zákona až pozměňovacím návrhem rozpočtového výboru Poslanecké sněmovny a že se napadená legislativní změna na půdě Senátu nestala předmětem žádných debat.
V. b) Replika na vyjádření vlády
48. Navrhovatel má za to, že na jím uvedené důvody vláda nereaguje věcně a přiléhavě, jde spíše o právně-teoretický materiál obhajující správní praxi zavedenou po přijetí daňového řádu, kterou Nejvyšší správní soud shledal nezákonnou, přičemž jeho rozsudek č. j. 9 Afs 128/2016-39, na který odkazoval, nelze hodnotit jako jakýsi "judikaturní exces", jak vláda nabízí, neboť byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Podle navrhovatele okolnosti navržení a přijetí legislativní změny nasvědčují, že nedošlo k jejímu vyhodnocení z hlediska její ústavní konformity ve světle právních závěrů Nejvyššího správního soudu, a je proto třeba se zabývat i transparentností legislativního procesu.
49. Odmítá, že jeho cílem je zpochybnit či revidovat obecný systém náhrady škody, s tím, že se věnuje výhradně otázce protiústavnosti konkrétního ustanovení, a připomíná, že samotná vláda připouští praktické nedostatky stávající právní úpravy, podle které existuje dvoukolejnost v podobě individualizované a paušalizované náhrady škody, a že právě analýza a vyhodnocení nedostatků spojených s individualizovanou podobou náhrady škody ve specifických případech dělené správy měla být součástí odůvodnění předmětné legislativní změny.
50. V souvislosti s historií vyloučení vzniku úroku z neoprávněného jednání správce daně u dělené správy navrhovatel uvádí, že vláda nepředložila žádnou věcnou a právní oponenturu, kterou by na judikaturu Nejvyššího správního soudu reagovala, ani neanalyzuje důvody, pro které tento soud dospěl k závěru o aplikaci úroku podle § 254 odst. 1 daňového řádu, pouze opakuje argumentaci, která byla uvedeným soudem jako nedůvodná odmítnuta. Navrhovatel se dále dovolává principu dělby moci s tím, že závazný výklad zákona náleží soudům, nikoliv exekutivě, a tudíž argumentace vlády správní praxí, která byla nezákonná, není případná.
51. Uvedla-li vláda, že se zákonodárce přiklonil k závěru, podle něhož má být vznik předmětného úroku v případě režimu dělené správy vyloučen, tomuto tvrzení okolnosti a průběh přijetí předmětné novely nenasvědčují a nepodporuje je ani vyjádření obou komor Parlamentu. Sama vláda přitom uvádí, že příslušný pozměňovací návrh byl připraven ve spolupráci s Ministerstvem financí, že jeho odůvodnění je stručné a že ani nebylo zveřejněno. Navrhovatel v souvislosti s tím upozorňuje, že vláda neuvedla, kdy, v jaké formě a v jakém rozsahu bylo uvedené odůvodnění členům zákonodárného sboru poskytnuto, a že samotné odůvodnění je chybné.
52. K argumentaci zákonnými výlukami z aplikace § 254 odst. 1 daňového řádu navrhovatel uvedl, že neupírá zákonodárci právo omezit možnost aplikace paušalizované náhrady škody na specifické kategorie případů, ovšem pro takové nerovné zacházení musí zákonodárce uvést legitimní cíl, který bude náležitě odůvodněn a obstojí z hlediska ústavnosti, včetně zákazu diskriminace, a takové případy musí být předmětem zvláštní právní úpravy (jako je tomu u cel nebo místních poplatků). Stalo-
-li se tak en bloc pro celou skupinu případů dělené správy, pak měl být v legislativním procesu legitimní cíl o to více popsán a zdůvodněn, aby v plném rozsahu pokrýval variabilitu dělené správy.
53. V souvislosti s vládou uváděnými věcnými důvody navrhovatel upozorňuje, že tyto v průběhu přijímání příslušné novely nezazněly, že jsou dílem nepřesvědčivé a dílem nedostatečné k ospravedlnění nerovného zacházení s různými skupinami subjektů ve srovnatelné situaci. Uváděné odlišnosti mezi případy stanovení daně a dělené správy hodnotí jako nevýznamné, neboť v obou případech státní správa při inkasu a vymáhání peněžitého plnění uplatňuje nástroje daňového řádu (aplikuje ho), přičemž nepovažuje za podstatné, zda v nalézací fázi bylo soukromému subjektu uloženo peněžité plnění správcem daně nebo jiným správním orgánem, resp. zda příčinou škody bylo pochybení správce daně či jiného správního orgánu. V obou případech se nabízí paušalizovaná náhrada škody, jejíž výše bude standardně odpovídat tzv. ceně peněz, které byly od postiženého inkasovány. Argumentuje-li vláda, že podmínkou "typizace" je opakující se pochybení ve velkém počtu případů, čemuž tak je obvykle v případě nesprávného vyčíslení daně, činí tak podle navrhovatele "mimoběžně", neboť rozhodnutí o stanovení daně neřeší pouze její správné vyčíslení, ale v řadě případů je odvislé od různorodých právních a skutkových otázek.
54. Za nesprávný označuje navrhovatel předpoklad vlády, že u daně se bude náhrada skutečné škody víc blížit škodě paušalizované, než tomu bude u dělené správy, a poukazuje-li vláda na některé případy, u nichž by podřazení režimu paušalizované náhrady škody mělo být "intuitivně nevhodné a nežádoucí", nic podle něho nebrání tomu, je z režimu paušalizované náhrady vyjmout. Argumentaci reciprocitou mezi postavením daňového subjektu a postavením správce daně a principem úplné apelace v daňovém řízení považuje navrhovatel za nepřesvědčivou či nesrozumitelnou. Argument, že pochybení se v nalézací rovině dopustí jiný správní orgán, než který v rovině platební inkasuje (a který by byl povinen úrok platit), není podle navrhovatele dostatečně silný. Jednak může jít o stejný orgán, jako tomu je v jím projednávané věci, a především je rozhodující, že vždy půjde o orgán státní správy, a nikoliv že by mohly vzniknout komplikace způsobené tím, že pochybení se dopustil jiný orgán, než který peněžité plnění inkasoval a který by měl uhradit paušalizovanou náhradu škody. Podobně je to i u režimu náhrady škody podle zákona č. 82/1998 Sb., kdy žalovaným nebývá správní orgán, který se dopustil pochybení vedoucího ke vzniku škody.
55. Závěrem navrhovatel uvádí, že z principů demokratického právního státu plyne požadavek, aby každá podstatná legislativní změna, která mění stávající právní prostředí a která má dopady do základních práv a svobod soukromých subjektů, byla doprovázena náležitým zdůvodněním a věcnou diskuzí v Parlamentu na podkladě náležitého zhodnocení stávajícího stavu a důsledků, které přináší, přičemž je odpovědností předkladatele, aby s danou změnou dostatečně a objektivně obeznámil členy legislativního sboru.
VI. Průběh řízení před Ústavním soudem a jeho procesní předpoklady
56. Podle čl. 95 odst. 2 Ústavy, dojde-li soud k závěru, že zákon, jehož má být při řešení věci použito, je v rozporu s ústavním pořádkem, předloží věc Ústavnímu soudu. Obecný soud je oprávněn podat návrh tehdy, navrhuje-li zrušení zákona, resp. jeho jednotlivého ustanovení, jehož aplikace má být bezprostřední, případně je nezbytná, nepostačí jen hypotetické použití nebo jiné širší souvislosti [usnesení Ústavního soudu ze dne 23. 10. 2000 sp. zn. Pl. ÚS 39/2000 (U 39/20 SbNU 353)]. Z účelu a smyslu konkrétní kontroly ústavnosti právních předpisů plyne, že zákon, resp. jeho jednotlivá ustanovení, jichž má být při řešení věci použito, jsou překážkou dosažení žádoucího, tj. ústavně konformního výsledku; nebyl-li by odstraněn, výsledek probíhajícího řízení byl by jiný, neústavní [nález ze dne 6. 3. 2007 sp. zn. Pl. ÚS 3/06 (N 41/44 SbNU 517; 149/2007 Sb.), bod 26].
57. Dlužno dodat, že podle čl. II bodu 11 zákona č. 283/2020 Sb. ode dne 1. 1. 2021 se u "běžících úroků" postupuje podle nové právní úpravy, a tudíž navrhovatel měl podat také návrh na zrušení § 254 odst. 3 písm. e) daňového řádu ve znění zákona č. 283/2020 Sb., neboť tak by bylo možné odstranit tvrzený neústavní stav v celém rozsahu (srov. sub 7).
58. Ústavní soud shledal, že krajskému soudu svědčí aktivní procesní legitimace k podání návrhu na zrušení, resp. vyslovení neústavnosti § 254 odst. 1 věty druhé daňového řádu (ve znění účinném od 1. 7. 2017 do 31. 12. 2020), neboť toto ustanovení má být použito pro řešení věci, která je předmětem řízení o správní žalobě. Jak si Ústavní soud ověřil ze soudního spisu, žalobkyně se domáhá zrušení rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství, kterým bylo na základě napadeného ustanovení rozhodnuto, že jí nárok na úrok z neoprávněného jednání správce daně nevznikl.
59. Návrh krajského soudu nelze považovat za nepřípustný podle § 66 odst. 1 zákona o Ústavním soudu [srov. nálezy ze dne 10. 1. 2001 sp. zn. Pl. ÚS 33/2000 (N 5/21 SbNU 29; 78/2001 Sb.) a ze dne 6. 2. 2007 sp. zn. Pl. ÚS 38/06 (N 23/44 SbNU 279; 84/2007 Sb.)]. I když napadené ustanovení pozbylo platnosti už před doručením návrhu Ústavnímu soudu, na věc projednávanou krajským soudem je nadále aplikovatelné, přičemž vztah mezi žalobkyní a žalovaným je vztahem vertikálním, kdy případným prohlášením neústavnosti bude odstraněna zákonná překážka pro přiznání úroku neoprávněného jednání správce daně žalobkyni (srov. ale sub 57).
60. Ústavní soud proto (jak mu to v souladu se zásadou oficiality ukládá § 68 odst. 1 zákona o Ústavním soudu) přikročil k posouzení, zda jsou napadená zákonná ustanovení v souladu s ústavním pořádkem, tedy a) zda byla napadená právní úprava přijata a vydána v mezích Ústavou stanovené kompetence, b) zda byl dodržen ústavně předepsaný způsob jejich přijetí, resp. vydání, a konečně c) zda je napadená právní úprava v souladu s ústavním pořádkem z hlediska obsahového (§ 68 odst. 2 zákona o Ústavním soudu).
VII. Upuštění od ústního jednání
61. Ústavní soud dospěl k závěru, že od ústního jednání nelze očekávat další objasnění věci, pročež od něj podle § 44 věty první zákona o Ústavním soudu upustil.
VIII. Přezkum procedury přijetí napadených zákonných ustanovení
62. Jde-li o průběh schvalování zákona č. 170/2017 Sb., kterým bylo napadené ustanovení "vloženo" do daňového řádu, Ústavní soud vyšel zejména z vyjádření předložených Poslaneckou sněmovnou a Senátem, jakož i z veřejně dostupných elektronických zdrojů (stenozáznamů z jednání schůzí obou komor Parlamentu České republiky, usnesení a sněmovních a senátních tisků, volně dostupných na http://www.psp.cz a http://www.senat.cz). Vyšel rovněž z některých informací obsažených ve vyjádření vlády, neboť neměl důvod se domnívat, že by neodpovídala skutečnosti.
63. Na základě tam uvedených skutečností dospěl Ústavní soud k závěru, že zákon č. 170/2017 Sb. byl přijat a vydán v mezích Ústavou stanovené kompetence. Ostatně v tomto bodě navrhovatel žádné výhrady neuplatňuje.
64. Ústavní soud dále zjišťoval, zda k přijetí a vydání uvedeného zákona došlo ústavně předepsaným způsobem, a to i s přihlédnutím k navrhovatelově námitce, že schválení napadeného ustanovení nepředcházela věcná diskuze v Parlamentu, případně také diskuze veřejná nebo alespoň odborné veřejnosti, neboť předmětná legislativní změna se do návrhu zákona č. 170/2017 Sb. "dostala" až pozměňovacím návrhem předloženým rozpočtovým výborem Poslanecké sněmovny bez jakéhokoliv zdůvodnění, náležitě zdůvodněna nebyla ani tehdejší náměstkyní ministra financí Alenou Schillerovou na 47. schůzi tohoto rozpočtového výboru, konané dne 12. 10. 2016. Navrhovatel má tedy za to, že tato změna nebyla v legislativním procesu odůvodněna, kvalifikovaně diskutována, a to ani, jde-li o její konformitu s ústavním pořádkem, a proto není její schválení Parlamentem v souladu s principy demokratického legislativního procesu.
VIII. a) Obecná východiska
65. Ústavní soud úvodem připomíná, že pravidla legislativního procesu jsou obsažena v různých pramenech (parlamentního) práva, mezi které náleží především Ústava, jednací řády obou komor Parlamentu (tj. zákon č. 90/1995 Sb., o jednacím řádu Poslanecké sněmovny, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 107/1999 Sb., o jednacím řádu Senátu, ve znění pozdějších předpisů) a jednotlivá usnesení komor Parlamentu vydaná na základě § 1 odst. 2 jejich jednacích řádů (tzv. autonomní usnesení); významná je rovněž ustálená praxe parlamentní komory a jejích orgánů, lze-li ji považovat za souladnou s principy tvorby práva, demokratického politického systému apod. [např. nález ze dne 15. 2. 2007 sp. zn. Pl. ÚS 77/06 (N 30/44 SbNU 349; 37/2007 Sb.), bod 38]; Ústavní soud považuje tyto prameny parlamentního práva za projev autonomie parlamentu [nález ze dne 1. 3. 2011 sp. zn. Pl. ÚS 55/10 (N 27/60 SbNU 279; 80/2011 Sb.), bod 64].
66. Součástí požadavků na zákonodárný proces tedy nejsou jen relativně určitá procesní pravidla stanovená Ústavou, nýbrž i některé ústavní principy, k jejichž konkretizaci dochází až na úrovni zákona, tedy jednacích řádů obou komor. Vedle demokratického principu plynoucího z čl. 1 odst. 1 Ústavy, který představuje jednu z podstatných náležitostí demokratického právního státu a který se nevyčerpává pouhým většinovým rozhodnutím demokraticky zvolených poslanců nebo senátorů, ale vyplývají z něj požadavky i ve vztahu ke způsobu (průběhu) projednávání návrhu zákona, lze ústavní relevanci přiznat též dalším principům, především zákazu svévole, principu ochrany menšin při přijímání politických rozhodnutí, požadavku demokratické kontroly jak ze strany poslanců a senátorů, tak i ze strany veřejnosti, a rovněž principu volné soutěže politických sil.
67. Na straně jedné je dán požadavek na dodržování procesních pravidel za účelem dosažení řádného (ústavně konformního) rozhodnutí [nález ze dne 2. 10. 2002 sp. zn. Pl. ÚS 5/02 (N 117/28 SbNU 25; 476/2002 Sb.)], na straně druhé platí, že formální vady v legislativním procesu mohou založit protiústavnost posuzovaného zákona pouze tehdy, jde-
-li o přímé a podstatné porušení jeho pravidel (ať již v rovině Ústavy a ústavního pořádku, či v rovině podústavního práva) a zároveň takové pochybení dosahuje ústavněprávní dimenze [nález sp. zn. Pl. ÚS 55/10 či nález ze dne 22. 6. 2021 sp. zn. Pl. ÚS 6/21 (N 121/106 SbNU 312; 301/2021 Sb.)]. Není-li úprava legislativního procesu, jež je součástí podústavního práva, vyjádřením ústavního principu, i její případné porušení derogační důvod ve smyslu § 68 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb. konkrétně pro nedodržení ústavně předepsaného způsobu přijetí zákona nebo jiného právního předpisu nezakládá [nález ze dne 18. 8. 2004 sp. zn. Pl. ÚS 7/03 (N 113/34 SbNU 165; 512/2004 Sb.)]. Není totiž úlohou Ústavního soudu být ochráncem "pouhé" zákonnosti parlamentní procedury [srov. nález ze dne 7. 4. 2020 sp. zn. Pl. ÚS 30/16 (N 67/99 SbNU 258; 254/2020 Sb.)]; ingerence Ústavního soudu do legislativního procesu je opodstatněna zejména ochranou volné soutěže politických stran a menšin, zejména parlamentní opozice [nález ze dne 18. 5. 2021 sp. zn. Pl. ÚS 87/20 (N 97/106 SbNU 84; 232/2021 Sb.)]. Vada legislativního procesu mající již charakter protiústavnosti může být dána i kumulací více dílčích formálních pochybení [srov. nález ze dne 27. 11. 2012 sp. zn. Pl. ÚS 1/12 (N 195/67 SbNU 333; 437/2012 Sb.)].
68. Do popředí pak vystupují procedury zajišťující jednak slyšení "stranám", jednak formální kvalitu zákonodárného díla; zákonodárná procedura se v této optice stává "skutečným zdrojem legitimity zákona" (viz nález sp. zn. Pl. ÚS 77/06, bod 38). K otázce slyšení Ústavní soud konstatoval, že členové Parlamentu musejí mít skutečnou možnost seznámit se s obsahem předloženého návrhu a zaujmout k němu stanovisko v rámci jeho projednávání v příslušné komoře Parlamentu nebo v jejích orgánech, k čemuž musí mít dostatečný čas. Účelem je umožnění konfrontace důvodů pro přijetí či nepřijetí příslušného návrhu zákona, kdy zástupci občanů musí veřejně zdůvodňovat a obhajovat své návrhy a veřejnost má možnost kontrolovat jejich činnost. Tato možnost konfrontace postojů na parlamentní půdě je též zárukou svobodné soutěže politických sil podle čl. 5 Ústavy [viz např. nálezy sp. zn. Pl. ÚS 55/10, bod 68, a ze dne 19. 4. 2011 sp. zn. Pl. ÚS 53/10 (N 75/61 SbNU 137; 119/2011 Sb.), bod 105]. Dalším důležitým ústavním účelem, který Ústavní soud sleduje při kontrole ústavní souladnosti legislativního procesu, je přehlednost a předvídatelnost zákonů, resp. právního řádu jako celku (nález sp. zn. Pl. ÚS 77/06, bod 39).
VIII. b) Použití obecných východisek na posuzovaný případ
69. Z návrhu jednoznačně neplyne, jaká z ústavních kautel legislativního procesu měla být porušena, neboť navrhovatel se žádné konkrétní normy ústavního práva nedovolává a nenamítá ani porušení konkrétních norem podústavního práva či pravidel, jež plynou z usnesení Parlamentu či ustálené praxe, a z argumentace, kterou navrhovatel předestřel, nelze ani žádné porušení těchto norem či pravidel vyvodit.
70. Uvádí-li navrhovatel, že návrh napadeného ustanovení nebyl dostatečně diskutován, o ústavně relevantní vadu by mohlo jít za předpokladu, že by pro jeho řádné projednání nebyl vytvořen dostatečný prostor; z požadavků ústavnosti týkajících se legislativního procesu lze vyvodit právo, nikoliv již povinnost členů Parlamentu vyjadřovat se k návrhu zákona. Jak již bylo výše uvedeno, návrh zákona č. 170/2017 Sb. byl projednán v rozpočtovém výboru Poslanecké sněmovny dne 23. 11. 2016, přičemž bylo přijato usnesení č. 557, obsahující příslušný pozměňovací návrh, druhé čtení proběhlo dne 30. 11. 2016 a třetí čtení dne 13. 1. 2017. Senátu byl návrh zákona postoupen dne 13. 2. 2017, hlasováno o něm bylo dne 8. 3. 2017 a s pozměňovacími návrhy byl vrácen Poslanecké sněmovně. Návrh zákona ve znění, ve kterém byl postoupen Senátu, jakož i dokument Senátu byly rozeslány poslankyním a poslancům dne 10. 3. 2017. O návrhu zákona hlasovala Poslanecká sněmovna dne 4. 4. 2017, přičemž setrvala na původním návrhu zákona. Z uvedených údajů plyne, že časový prostor pro projednání zákona, resp. pro diskurz o něm, ať již na půdě Parlamentu, tak případně mezi (odbornou) veřejností, byl dostatečný.
71. Má-li navrhovatel za to, že prostor pro diskuzi nevznikl pro netransparentnost legislativního procesu způsobenou nedostatečným odůvodněním předmětného pozměňovacího návrhu, ani takovému tvrzení by nebylo možné přisvědčit. Ústavní soud, vycházeje z důvodové zprávy k § 254 daňového řádu ["Rozdíl mezi odstavcem 1 a odstavcem 2 je mimo jiné v tom, že v prvém případě je postihováno negativní jednání správce daně v rovině nalézací (při stanovení daně), zatímco v druhém případě jde o sankci v rovině platební (neoprávněná exekuce)."], má ve shodě s vládou za to, že zákonodárce přijetím § 254 odst. 1 daňového řádu zamýšlel (oproti předchozí právní úpravě představované § 64 odst. 6 ve spojení s § 1 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb.) nepostihovat úrokem z neoprávněného jednání správce daně peněžitá plnění v rámci dělené správy (a naopak § 254 odst. 2 daňového řádu měl dopadat i na případy neoprávněné exekuce v rámci tzv. dělené správy). Takto bylo uvedené ustanovení chápáno odbornou veřejností (viz vládou zmíněnou odbornou publikaci) a finančními orgány státu [viz třeba navrhovatelem uváděný rozsudek č. j. 9 Afs 128/2016-39, v němž Nejvyšší správní soud řešil oprávněnost nároku v případě tzv. věcné (kompetenční) dělené správy (§ 161 odst. 3 daňového řádu), kde peněžité plnění (pokuta) bylo uloženo Úřadem pro ochranu hospodářské soutěže a příslušným k jeho evidenci, výběru a případnému vymožení byl Celní úřad pro Jihomoravský kraj].
72. Nejvyšší správní soud však tuto praxi uvedeným rozsudkem č. j. 9 Afs 128/2016-39 či rozsudkem ze dne 6. 10. 2016 č. j. 4 Afs 164/2016-42 odmítl aprobovat s tím, že svůj záměr zákonodárce nepromítl do textu zákona [viz jeho bod 53, podle kterého "z důvodové zprávy by teoreticky bylo možné dovodit, že úrok stanovený v § 254 odst. 1 daňového řádu neměl dopadat na případy dělené správy, výslovně to však v důvodové zprávě uvedeno není. Ze zákona, a to ani z jeho doslovného textu, nic takového dovozovat nelze. Pokud by měl zákonodárce skutečně v úmyslu aplikaci § 254 odst. 1 daňového řádu u peněžitých plnění v rámci dělené správy vyloučit, mohl a měl tak učinit výslovně (což ostatně učinil u úroku z prodlení - viz § 253 odst. 3 daňového řádu)"]. Podle Nejvyššího správního soudu takový postup je v souladu s názorem Ústavního soudu, podle kterého "záměry zákonodárce, pokud nejsou vyjádřeny v přiměřené formě a rozsahu v samotné právní normě (zákoně), jako motivy zákonodárcova jednání, na její obsah a platnost (účinnost) nemají vliv a v souvislosti s nimi nemohou být (samostatně) posuzovány [...]" (viz nález sp. zn. Pl. ÚS 5/02).
73. Ústavní soud dále nemá pochybnost o tom, že návrh napadeného ustanovení byl reakcí na závěry Nejvyššího správního soudu a že jeho cílem bylo zakotvit pravidlo, že nárok na tzv. paušalizovanou náhradu škody ve formě úroku vzniká jen tam, kde orgán, který příslušné peněžité plnění uložil, byl v postavení správce daně a účastník řízení v postavení daňového subjektu. Důvody novelizace plynou z (byť nezveřejněného) odůvodnění pozměňovacího návrhu rozpočtového výboru Poslanecké sněmovny (vládou citovaného ve vyjádření), a tudíž k porušení § 94 odst. 1 jednacího řádu Poslanecké sněmovny nedošlo, nadto jsou dostatečně patrny (už jen) z výše uvedených skutečností (a jejich souvislostí), tedy že jde o reakci zákonodárce na rozhodování Nejvyššího správního soudu. Svůj záměr zákonodárce zřetelně projevil v samotném textu návrhu sporného zákonného ustanovení. Za tohoto stavu Ústavní soud nemohl dospět k závěru, že se poslanci či senátoři - ať již z časových, anebo jiných důvodů - nemohli k návrhu zákona vyjádřit.
74. K navrhovatelově výtce, že zákonodárce nereagoval na judikaturní závěry Nejvyššího správního soudu (sub 72), možno dodat, že úlohou obecných soudů je interpretace a aplikace zákona a případné úvahy o tom, jakou právní normu by měl zákon obsahovat, nelze považovat za směrodatné, neboť tvorba zákonů je v kompetenci zákonodárce. Uvedená judikatura ovšem žádné takové úvahy neobsahuje, a i kdyby tomu tak hypoteticky bylo, s ohledem na princip dělby moci (čl. 2 odst. 1 Ústavy) není povinností zákonodárce je reflektovat či dokonce zdůvodňovat, proč je do zákona nepromítl [srov. ústavní vymezení zákonodárné moci (čl. 15 odst. 1 Ústavy) a moci soudní (čl. 90 Ústavy), včetně vázanosti soudce (soudu) zákonem (čl. 95 odst. 1 Ústavy)].
IX. Přezkum napadeného zákonného ustanovení
75. Navrhovatel tvrdí, že napadené ustanovení vede k porušení principu rovného zacházení zakotveného v čl. 1 Listiny. Argumentuje tím, že jsou zde dvě skupiny osob, jednak jde o daňové subjekty, kterým je ukládána daňová povinnost rozhodnutím správce daně v daňovém řízení, jednak subjekty povinné k placení peněžitého plnění, které je jim uloženo v jiném než daňovém řízení, že se tyto osoby nacházejí ve srovnatelné situaci, kdy je jim správním rozhodnutím uložena povinnost peněžitého plnění, při jejichž inkasu a vymáhání se postupuje podle daňového řádu, a že všechny tyto osoby mají právo na náhradu škody způsobené "odčerpáním" jejich finančních prostředků. Nerovnost podle navrhovatele má spočívat v tom, že úrok podle § 254 daňového řádu náleží pouze první skupině, zatímco ta druhá je odkazována na civilní řízení, které je zdlouhavější, pro ně procesně komplikovanější i nákladnější, že pro takové zacházení neexistuje legitimní cíl a že se jedná o projev libovůle zákonodárce.
76. Ústavní soud se proto zabýval otázkou, zda navrhovatelem označené skupiny subjektů jsou srovnatelné a zda s nimi zákonodárce skutečně zachází rozdílně. Jen pro upřesnění Ústavní soud uvádí, že v této věci nejde o posuzování "srovnatelnosti" dvou skupin subjektů, nýbrž dvou situací, neboť sporná diferenciace zde nespočívá v subjektu samotném (na základě jeho osobní charakteristiky, přesvědčení apod.), ale odvíjí se od procesních okolností, kdy jeden a tentýž subjekt může být zařazen do obou skupin. Společným znakem obou situací podle navrhovatele má být to, že došlo ke vzniku škody fyzické či právnické osobě v důsledku nezákonného rozhodnutí orgánu veřejné moci, jehož předmětem bylo uložení povinnosti k peněžitému plnění správním orgánem (ve vertikálním vztahu), a že případná škoda spočívá ve ztrátě tzv. hodnoty peněz v čase (jež se vyjadřuje úrokem).
77. Rozdílné zacházení spočívá v tom, že je-li takové nezákonné rozhodnutí vydáno podle daňového řádu v nalézacím řízení, je náhrada škody ve formě úroku z neoprávněného jednání správce daně poskytována bez dalšího, zatímco postupoval-li správní orgán podle jiného předpisu, je třeba nárok uplatnit zákonem stanoveným způsobem (§ 14 zákona č. 82/1998 Sb.). Navrhovatel v této souvislosti argumentuje, že ve srovnání s řízením podle daňového řádu je civilní řízení pro poškozené náročnější a také trvá delší dobu, přičemž se dovolává čl. 36 odst. 3 Listiny.
78. K tomu je možno poznamenat, že § 254 daňového řádu má sice hmotněprávní povahu, avšak základní právo zaručené čl. 36 odst. 3 Listiny jím nemůže být nijak dotčeno [srov. nález ze dne 30. 4. 2002 sp. zn. Pl. ÚS 18/01 (N 53/26 SbNU 73; 234/2002 Sb.)], neboť není podstatné, zda náhrada příslušné škody je poskytována podle zákona č. 82/1998 Sb. anebo ve formě úroku z neoprávněného jednání správce daně podle daňového řádu. Z hlediska posuzované materie jsou významné, resp. rozhodné právě jeho procesněprávní dopady. K porušení tohoto ustanovení by tak mohlo dojít až sekundárně, tj. pokud by se dotčeným subjektům v rozporu s čl. 36 odst. 1 Listiny nedostalo právní ochrany, tedy pokud by jim bylo upřeno (reálně) domáhat se práva (na náhradu škody způsobené orgány veřejné moci) u soudu či jiného orgánu, a to ať již pro nedostatky prováděcího zákona (čl. 36 odst. 4 Listiny), či pro způsob, jakým je procesní úprava v praxi aplikována, anebo z důvodu vadného fungování obecných soudů.
79. Navrhovatelem připomínané skutečnosti (tj. že soudní řízení je složité, nákladné a časově náročné) by tak mohly být z hlediska uvedeného ustanovení relevantní, až pokud by v jejich důsledku byla dotčeným subjektům znemožněna či alespoň značně ztížena realizace jejich práv. Avšak že by takovýto neústavní stav obecně nastal, zvláště pak jde-li o právo na náhradu u daného segmentu škod, Ústavní soud konstatovat nemůže. Za této situace není z hlediska práva na soudní ochranu ani podstatné, zda existuje i jiný, pro poškozené snazší způsob reparace vzniklé škody, neboť volbu ohledně způsobu uplatňování práv ponechává ústavní pořádek na zákonodárci (viz čl. 36 odst. 4 Listiny).
80. Jinak řečeno, neexistuje žádný ústavní princip, podle kterého by náhrada škody způsobené orgány veřejné moci měla být poskytována "automaticky", a to ani tam, kde spočívá jen v "ceně peněz v čase", naopak obecně platí, že takový nárok je třeba nejprve řádně a včas předepsaným způsobem uplatnit a prokázat vznik škody, její výši a příčinnou souvislost s jednáním škůdce; běžná tak není ani tzv. paušalizace náhrady škody. S ohledem na právní úpravu i povahu věci lze za "standardní" označit postup podle zákona č. 82/1998 Sb., přičemž výjimku z něho může zákonodárce uplatnit tam, kde to považuje za vhodné. Napadená právní úprava tudíž nezasahuje do ústavně zaručeného základního práva podle čl. 36 odst. 3 Listiny.
81. Ústavní soud se dále zabýval otázkou, zda v posuzované věci jde skutečně o srovnatelné situace, a zda tak na zákonodárce dopadá ústavněprávní příkaz rovného zacházení, jenž pro něho plyne z čl. 1 Listiny. Pokud by tomu tak nebylo, nebylo by třeba posuzovat, zda pro zmíněné rozdílné zacházení existuje nějaký ospravedlnitelný důvod.
82. Ústavní soud má za to, že situace, s nimiž zákonodárce zachází rozdílně, mají společný znak, a tím je existence specifické škody vzniklé v důsledku nezákonného rozhodnutí správního orgánu. Důvodem odlišného zacházení je jeho vhodnost jak na straně daňového subjektu, tak na straně správce daně díky druhové totožnosti jednotlivých případů. Nejde o tzv. podezřelý důvod týkající se osobní charakteristiky jednotlivce s úzkým vztahem k důstojnosti člověka, nadto jde o výjimku pro oblast daní, což nároky kladené na zdůvodnění odlišného zacházení zásadně snižuje [viz body 102 a 103 nálezu ze dne 28. 6. 2016 sp. zn. Pl. ÚS 18/15 (N 121/81 SbNU 889; 271/2016 Sb.)].
83. Dále je třeba vzít v úvahu, že u dělené správy sice správce daně nehradí poplatníkovi úrok z nesprávně stanovené daně [§ 254 odst. 3 písm. e) daňového řádu ve znění účinném od 1. 1. 2021], současně však ani povinnému subjektu nevzniká povinnost hradit úrok z prodlení [§ 252 odst. 3 písm. d) daňového řádu ve znění účinném od 1. 1. 2021]. Tak tomu bylo i za účinnosti relevantní právní úpravy (§ 253 odst. 3 daňového řádu), pouze limit pro předepsání úroku z prodlení činil 200 Kč (§ 253 odst. 1 daňového řádu). Zákonodárce tedy na straně jedné u dané skupiny subjektů vyžaduje, aby škodu uplatňovala u příslušného orgánu, na straně druhé ji nezatěžuje povinností hradit úrok z prodlení. Ústavní soud v tomto řešení spatřuje rozumnou symetrii mezi právy a povinnostmi státu a dané skupiny subjektů, která obstojí také z hlediska obecné spravedlnosti.
84. Za této situace podle názoru Ústavního soudu je věcí zákonodárce, jaký způsob odškodňování fyzických a právnických osob, kterým vznikla škoda v důsledku nezákonných správních rozhodnutí vydaných orgány veřejné správy, zvolí. Zřejmě by mohl přijmout pro peněžitá plnění v rámci dělené správy zvláštní právní úpravu (nabízí se to v zákoně č. 82/1998 Sb.), která by blíže vymezila podmínky "paušalizované" náhrady škody, nicméně nejde o povinnost, kterou by pro něho bylo možné vyvodit z ústavního pořádku.
X. Závěr
85. Ústavní soud shrnuje, že stát sice prostřednictvím napadeného ustanovení zachází s porovnávanými situacemi (resp. s osobami, které se v nich nacházejí) rozdílně, avšak toto jeho rozhodnutí - při zachování práva osob na soudní ochranu - není nepřípustné a nepředstavuje neústavní diskriminaci. Z tohoto důvodu Ústavní soud podle § 70 odst. 2 zákona o Ústavním soudu návrh na vyslovení neústavnosti napadeného zákonného ustanovení zamítl.