Nález
Ústavní soud rozhodl pod sp. zn. Pl. ÚS 8/23 dne 7. května 2024 v plénu složeném z předsedy soudu Josefa Baxy a soudkyň a soudců Lucie Dolanské Bányaiové, Josefa Fialy, Milana Hulmáka, Jaromíra Jirsy, Veroniky Křesťanové, Zdeňka Kühna, Tomáše Lichovníka, Kateřiny Ronovské, Jana Svatoně (soudce zpravodaj), Pavla Šámala, Vojtěcha Šimíčka, Davida Uhlíře, Jana Wintra a Daniely Zemanové o návrhu Krajského soudu v Plzni, aby Ústavní soud rozhodl, že ustanovení § 254 odst. 1 věty druhé zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném od 1. 7. 2017 do 31. 12. 2020, bylo v rozporu s ústavním pořádkem, za účasti Parlamentu České republiky jako účastníka řízení a vlády jako vedlejší účastnice řízení, takto:
Výrok
Návrh se zamítá.
Odůvodnění
I. Předmět řízení a znění napadeného zákonného ustanovení
1. Návrhem podle čl. 95 odst. 2 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a § 64 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále též jen "zákon o Ústavním soudu"), došlým Ústavnímu soudu dne 22. 2. 2023, se Krajský soud v Plzni (dále jen "krajský soud") domáhá, aby Ústavní soud vyslovil neústavnost § 254 odst. 1 věty druhé zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném od 1. 7. 2017 do 31. 12. 2020, (dále jen "daňový řád").
2. Ustanovení § 254 odst. 1 daňového řádu znělo takto:
(1) Dojde-li ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně, náleží daňovému subjektu úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí, a to ode dne následujícího po dni splatnosti nesprávně stanovené daně, nebo došlo-li k úhradě nesprávně stanovené daně později, ode dne její úhrady. Tento úrok nevzniká v případě peněžitého plnění v rámci dělené správy.
II. Průběh řízení před správními orgány a správním soudem
3. Ilona Vašíčková (dále jen "žalobkyně") se žalobou podanou u krajského soudu, zaevidovanou pod sp. zn. 57 Af 21/2021, domáhá zrušení rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství (dále též jen "žalovaný") ze dne 21. 6. 2021 č. j. 22538/21/5100-41453-711335, jímž bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu pro Karlovarský kraj (dále jen "finanční úřad") ze dne 25. 11. 2020 č. j. 966831/20/2407-50521-402678, kterým byl žalobkyni přiznán úrok z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 odst. 1 daňového řádu, a to tak, že úrok z neoprávněného jednání správce daně nevznikl.
4. Žalobkyně se úroku podle uvedeného ustanovení domáhala poté, co Nejvyšší správní soud svým rozsudkem ze dne 25. 9. 2020 č. j. 10 Afs 72/2020-76 zrušil rozsudek krajského soudu ze dne 12. 11. 2019 č. j. 57 Af 5/2018-166, jakož i správní rozhodnutí, jimiž byla žalobkyni uložena pokuta ve výši 100 000 Kč za spáchání přestupku podle § 37a odst. 1 písm. c) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o účetnictví"). Důvodem bylo, že měla být aplikována pozdější, pro žalobkyni příznivější právní úprava, podle které došlo k prekluzi daného přestupku.
5. Žalovaný se žalobě bránil poukazem na novelizaci § 254 odst. 1 daňového řádu zákonem č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní, účinnou od 1. 7. 2017, podle které úrok nevzniká v případě peněžitého plnění v rámci dělené správy, přičemž v posuzované věci o takovou správu šlo. Žalobkyně nezákonnost žalobou napadeného rozhodnutí spatřuje mj. v tom, že aplikovaná právní úprava je neústavní, přičemž tvrdí, že zákonodárce si počínal svévolně, neboť omezil právo na paušalizovanou náhradu podle § 254 odst. 1 daňového řádu jen na osoby, kterým byla uložena daňová povinnost, a argumentuje tím, že došlo k libovolnému rozlišení práv srovnatelných skupin subjektů. Z tohoto důvodu krajskému soudu navrhla, aby předložil Ústavnímu soudu návrh na zrušení předmětné právní úpravy, uzná-li to za potřebné pro své rozhodnutí.
III. Navrhovatelova argumentace
6. Navrhovatel uvádí, že senát 57 při své poradě dospěl k závěru, že žaloba byla podána včas a že splňuje všechny podmínky přípustnosti, a je tudíž způsobilá meritorního posouzení. Dále uvádí, že aplikovaná právní úprava (tj. § 254 odst. 1 daňového řádu) je relevantní a podstatná pro posouzení žaloby. V tomto ohledu poukazuje na přechodné ustanovení obsažené v části šesté čl. XI bodě 1 zákona č. 170/2017 Sb., kterým byla do výše uvedeného ustanovení vložena napadená věta, a na judikaturu správních soudů (např. rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 17. 2. 2021 č. j. 29 Af 27/2019-324, body 17 a 18), podle které se rozhodná právní úprava úroku určí podle okamžiku jeho vzniku, tj. v okamžiku, kdy uložená poplatková povinnost byla splatná, popř. kdy byla zaplacena, došlo-li k tomu po splatnosti.
7. V posuzované věci rozhodnutí o uložení pokuty ze dne 11. 8. 2017 určilo splatnost pokuty 15 dnů od právní moci rozhodnutí, jež nastala dne 12. 1. 2018, a není sporu o to, že žalobkyně pokutu uhradila ve lhůtě splatnosti, tedy již za účinnosti novelizovaného znění. Další novelizace § 254 odst. 1 daňového řádu (provedená zákonem č. 283/2020 Sb., kterým se mění zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony) s účinností od 1. 1. 2021 změnila institut úroku z neoprávněného jednání správce daně na úrok z nesprávně stanovené daně. Podle krajského soudu tato novelizace nemohla mít vliv na vznik, výši a trvání nároku na úrok v době před její účinností, neboť by šlo o nepřípustnou pravou retroaktivitu. V této souvislosti navrhovatel poukazuje na čl. II bod 11 zákona č. 283/2020 Sb. a na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 11. 2022 č. j. 7 Afs 173/2022-27 (bod 17) s tím, že rozhodnou právní úpravou pro posouzení uplatněného nároku na úrok (ať již celého, nebo jeho podstatné části vzniklé do 31. 12. 2020) je znění daňového řádu účinné od 1. 7. 2017 do 31. 12. 2020.
8. Navrhovatel dále tvrdí, že při inkasu předmětné pokuty šlo o dělenou správu, přičemž poukazuje na § 161 daňového řádu a soudní judikaturu, konkrétně na usnesení zvláštního senátu zřízeného podle zákona č. 131/2002 Sb., o rozhodování některých kompetenčních sporů, ze dne 16. 9. 2021 č. j. Konf 11/2020-17 s tím, že pokuta byla žalobkyni uložena a od ní vybrána za přestupek podle zákona o účetnictví, přičemž podle jeho § 37ab (ve znění účinném do 1. 7. 2017) platilo, že přestupky podle tohoto zákona projedná finanční úřad, nestanoví-li zvláštní právní předpis jinak. Zákon č. 250/2016 Sb., o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich, který se měl aplikovat jako příznivější právní úprava, neobsahoval inkaso a vymáhání pokut uložených za přestupek, a proto se uplatnila obecná úprava obsažená v § 106 odst. 3 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád. Uložená pokuta představovala platební povinnost na základě "nedaňového" zákona, kdy při jejím ukládání vystupoval finanční úřad nikoliv z pozice správce daně, nýbrž správního orgánu, a kdy dané peněžité plnění bylo příjmem veřejných rozpočtů v rámci dělené správy, a tudíž naplnila legální definici daně podle § 2 odst. 3 daňového řádu. Procesní postup výběru pokuty probíhal již v režimu daňového řádu, kdy finanční úřad vystupoval v roli správce daně (§ 106 odst. 3 správního řádu). Daňový řád se aplikoval až při výběru, resp. při evidenci a placení uložené pokuty, takže šlo o případ tzv. procesní dělené správy ve smyslu § 161 odst. 1 daňového řádu.
9. Navrhovatel poukazuje na dřívější institut úroku z přeplatku zakotvený v § 64 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon č. 337/1992 Sb.") a k němu se vážící judikaturu (konkrétně má jít o rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2015 č. j. 6 Afs 152/2014-78) a na skutečnost, že i po přijetí daňového řádu uvedený soud navázal na tuto svou judikaturu, s tím, že ani podle nové právní úpravy není důvod vyjímat případy dělené správy z aplikace institutu úroku z nezákonně vybraného peněžitého prodlení ve prospěch státního rozpočtu [rozsudek ze dne 15. 9. 2016 č. j. 9 Afs 128/2016-39 (publikovaný pod č. 3485/2016 Sb. NSS)].
10. Jde-li o základní funkce, smysl a účel úroku z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 daňového řádu, ty jsou podle navrhovatele v podstatě stejné jako u institutu úroku z přeplatku podle § 64 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., a jsou tedy vnímány jako prostředek pro poskytnutí satisfakce (paušalizované náhrady škody či újmy) osobám, které byly v důsledku nezákonných rozhodnutí či nesprávného úředního postupu povinny uhradit finanční částku ve prospěch veřejného rozpočtu, aby se předešlo komplikovaným řízením o náhradu škody podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon č. 82/1998 Sb."); v tomto ohledu se navrhovatel odvolává mj. na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 11. 2018 č. j. 3 Afs 12/2017-51 (bod 38), ze dne 14. 12. 2017 č. j. 2 Afs 148/2017-36 (bod 35), ze dne 6. 5. 2021 č. j. 10 Afs 382/2020-51 (bod 29).
11. Podle navrhovatele zákonodárce zavedením výluky z aplikace úroku pro případy dělené správy zákonem č. 170/2017 Sb. provedl zásadní legislativní změnu, přičemž z principů demokratického právního státu plyne požadavek, aby každá legislativní změna, která mění stávající ustálené právní prostředí a má dopady do základních práv a svobod občanů, měla náležité zdůvodnění a aby jejímu přijetí předcházela věcná diskuze v Parlamentu, a nejlépe i diskuze veřejná, resp. v rámci odborné veřejnosti. Z dostupných záznamů a dokumentů z projednávání návrhu zákona (tisk č. 873) vyplývá, že tento návrh spornou změnu neobsahoval, a tudíž důvodová zpráva se k ní nevyjadřuje. Daná změna se do zákona dostala na základě pozměňovacího návrhu rozpočtového výboru bez jakéhokoliv zdůvodnění. Nešlo přitom o změnu terminologickou či potvrzující stávající správní praxi, jak tehdejší ministryně na 47. schůzi rozpočtového výboru Poslanecké sněmovny uvedla. Navrhovatel má za to, že daná změna nebyla v rámci legislativního procesu potřebným způsobem odůvodněna, resp. kvalifikovaně diskutována, včetně její ústavní konformity.
12. Rozpor napadeného ustanovení s ústavním pořádkem navrhovatel spatřuje v porušení práva (žalobkyně, resp. subjektů, od nichž byla nezákonně vybrána peněžitá částka v režimu dělené správy) na rovné zacházení, přičemž se dovolává konkrétních judikátů Ústavního soudu. Současně upozorňuje, že v posuzované věci nejde o ryze daňovou otázku, ale o naplnění práva na náhradu škody způsobené nezákonným rozhodnutím podle čl. 36 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), a proto by měla být dána vyšší intenzita ústavního přezkumu, resp. by měly být kladeny vyšší požadavky na zdůvodnění odlišného zacházení.
13. Navrhovatel je názoru, že z hlediska práva na úrok z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 daňového řádu jsou zde dvě skupiny subjektů, jednak daňové subjekty, kterým je ukládána daňová povinnosti rozhodnutím správce daně v rámci daňového řízení, jednak subjekty povinné k placení peněžitého plnění uloženého orgánem veřejné moci na základě "nedaňového" předpisu. Pro obě skupiny platí, že stát při inkasu a vymáhání peněžitého plnění aplikuje daňový řád, přičemž u druhé skupiny se tak děje prostřednictvím dělené správy. Pro obě skupiny platí, že se nacházejí v situaci, kdy soukromé osobě byla nezákonným (příp. nicotným) správním rozhodnutím uložena povinnost k peněžitému plnění, které je inkasováno postupem podle daňového řádu ve prospěch státního, příp. jiného veřejného rozpočtu. Dotčeným osobám v obou případech náleží právo na náhradu škody (spočívající v omezení vlastnického práva odčerpáním finančních prostředků).
14. Skutečnost, že tyto skupiny se nacházejí ve srovnatelné situaci, podle navrhovatele plyne také z § 2 odst. 3, § 161 odst. 2 daňového řádu, jakož i z toho, že placení daní je upraveno v části třetí hlavě V, zatímco § 254 se nachází v části čtvrté s označením následky porušení povinností při správě daní, kterou se podle § 1 odst. 2 daňového řádu rozumí postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady, přičemž porušení povinností při správě daní může nastat i ve fázi placení daní, resp. při zabezpečení jejich úhrady.
15. Znak nerovného zacházení podle názoru navrhovatele spočívá v tom, že úrok podle § 254 daňového řádu náleží pouze daňovým subjektům (tj. subjektům, jimž byla stanovena povinnost podle tohoto předpisu), zatímco subjektům v rámci dělené správy úrok nenáleží, a tyto subjekty jsou odkazovány do civilního řízení podle zákona č. 82/1998 Sb. Takové řízení je však zdlouhavější, procesně komplikovanější i nákladnější, než když je daňovému subjektu bezodkladně správcem daně ex officio přiznán úrok podle uvedeného ustanovení, představující paušalizovanou náhradu "ceny peněz", které byly nezákonně inkasovány.
16. Za stěžejní otázku navrhovatel považuje, zda pro takové rozdílné zacházení existuje legitimní cíl, resp. zda se nachází v určitém racionálním vztahu k účelu zákona, anebo zda přijetí napadeného ustanovení nepředstavuje libovůli zákonodárce (či dokonce vůli finanční správy prosazenou skrze nevysvětlený a do jisté míry skrytý pozměňovací návrh), načež odmítá, že by v době přijetí takový legitimní cíl, který by byl kvalifikovaně vyjádřen, existoval. Připouští, že zákonodárce může rozhodnout, že jedné skupině osob poskytne méně výhod než jiné, nesmí tak učinit libovolně a z jeho rozhodnutí musí být patrno, že tak činí ve veřejném zájmu a v určitém racionálním vztahu k účelu zákona, čemuž tak nebylo.
17. Šlo-li o reakci na judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudek sp. zn. 9 Afs 128/2016), dovozující aplikaci § 254 daňového řádu i na případy dělené správy, z uvedeného ustanovení podle navrhovatele neplynulo, že by zákonodárce původně zamýšlel činit rozdíl mezi případy dělené a "nedělené" správy, patrně až finanční správa chtěla v průběhu platnosti a účinnosti daňového řádu "vylepšit" pro správní orgány jejich procesní pozici tím, že v případech dělené správy nebudou muset paušalizovanou náhradu škody poskytovat, neboť je to pro ně "výhodnější", a dotčené subjekty odkážou na komplikovanější a zdlouhavější civilní řízení.
18. Navrhovatel doplňuje, že zdůvodnění legislativní změny postrádá rovněž u pozdější novelizace daňového řádu zákonem č. 283/2020 Sb., která danou výluku v případě dělené správy zachovala, a že ani zde pro to nenalezl legitimní důvod. V této souvislosti cituje z důvodové zprávy, ze které plyne jen to, že jde o případ upravený již stávající právní úpravou a že vznik úroku má být vyloučen samotným principem dělené správy. Takový důvod však podle navrhovatele neobstojí, a to s ohledem na judikaturu správních soudů k předchozí právní úpravě a na skutečnost, že se princip dělené správy nezměnil. Z hlediska podstaty věci není významné, na základě jakého předpisu vznikl titul pro inkaso peněžité povinnosti, ale že taková povinnost byla v obou situacích vůči příslušnému subjektu neoprávněně inkasována.
19. Navrhovatel připouští, že v některých případech má smysl konat soudní řízení, a že je tudíž legitimní odkazovat dotčené subjekty na zákon č. 82/1998 Sb., nikoliv však u nezákonně uložené a inkasované peněžité povinnosti, neboť v takovém případě jsou všechny rozhodné otázky pro vznik nároku na náhradu škody vyřešeny. Je zřejmé, že titulem pro inkasovanou částku bylo nezákonné rozhodnutí, jaká částka a kdy byla inkasována, resp. kdy byla vrácena, a proto se zde "zjednodušený" a rychlejší režim paušalizované náhrady škody nabízí i pro skupinu osob v režimu dělené správy.
20. K tomu navrhovatel dodává, že nepřehlédl zvláštní právní úpravu obsaženou v § 66 zákona č. 242/2016 Sb., celní zákon, ve znění zákona č. 283/2020 Sb., (dále jen "celní zákon") zakotvující výluku z úroku podle § 254 daňového řádu, ale že uvedené ustanovení není předmětem soudního přezkumu, a tedy není namístě se vyjadřovat k jeho ústavní konformitě, navíc nelze argumentovat, že napadené ustanovení je neústavní, protože v jiném právním předpise je obdobná právní úprava. Nadto u cla existuje jisté zdůvodnění odlišného režimu, jak plyne z důvodové zprávy k § 66 celního zákona, tj. zavedení institutu specifického úroku celním kodexem Unie, plnícího obdobnou úlohu jako úrok z neoprávněného jednání správce daně. Navrhovatel podle svých slov a priori neupírá možnost omezit aplikaci § 254 daňového řádu na specifické případy, nerovné zacházení s určitou skupinou musí mít legitimní cíl, který bude náležitě odůvodněn.
21. Závěrem navrhovatel konstatuje, že dikce napadeného ustanovení nepřipouští různé výklady, a tudíž že nezbývá, než aby Ústavní soud vyslovil rozpor napadeného ustanovení s čl. 1 Listiny.
IV. Vyjádření účastníka a vedlejší účastnice řízení
22. Ústavní soud podle § 69 odst. 1 zákona o Ústavním soudu vyzval Poslaneckou sněmovnu a Senát, jednající jménem Parlamentu (jako účastníka řízení), aby se vyjádřily k návrhu na zahájení řízení.
23. Dále pak podle § 69 odst. 2 a 3 zákona o Ústavním soudu vyzval vládu a veřejného ochránce práv, aby v zákonem stanovené lhůtě sdělili, zda vstupují (jako vedlejší účastníci) do řízení, a aby se případně k danému návrhu vyjádřili.
IV. a) Vyjádření Poslanecké sněmovny
24. Poslanecká sněmovna prostřednictvím své předsedkyně Markéty Pekarové Adamové ve vyjádření ze dne 27. 6. 2023 sdělila, že návrh zákona č. 170/2017 Sb. byl projednáván v Poslanecké sněmovně jako tisk č. 873, poslancům byl rozeslán dne 22. 7. 2016, první čtení proběhlo dne 18. 10. 2016. V něm byl tisk č. 873 přikázán k projednání rozpočtovému výboru, který ho projednal dne 23. 11. 2016 a přijal usnesení č. 557, které obsahovalo pozměňovací návrhy, konkrétně úprava § 254 daňového řádu byla obsažena v části E bodu E15. Druhé čtení návrhu zákona proběhlo dne 30. 11. 2016, podané pozměňovací návrhy ve druhém čtení byly zpracovány jako tisk 873/2 a byly rozeslány dne 1. 12. 2016. Návrh zákona byl schválen ve třetím čtení dne 13. 1. 2017. Ve třetím čtení hlasovalo z přítomných 166 poslanců pro návrh 128, proti 36, 2 poslanci se hlasování zdrželi (4 nebyli přihlášeni).
25. Senátu byl návrh zákona postoupen Poslaneckou sněmovnou dne 13. 2. 2017 jako senátní tisk č. 53. V Senátu bylo o postoupeném návrhu zákona hlasováno dne 8. 3. 2017 na 5. schůzi a návrh zákona byl vrácen Poslanecké sněmovně s pozměňovacími návrhy. Návrh zákona ve znění, ve kterém byl postoupen Senátu, byl rozeslán dne 10. 3. 2017 poslancům jako tisk č. 873/4. Dokument Senátu byl doručen Poslanecké sněmovně a rozeslán dne 10. 3. 2017 poslancům jako tisk č. 873/5. O návrhu zákona vráceném Senátem bylo hlasováno dne 4. 4. 2017 na 56. schůzi. Poslanecká sněmovna setrvala na původním návrhu zákona. Pro návrh zákona hlasovalo 106 poslanců, proti návrhu hlasovalo 23 poslanců. Zákon byl doručen prezidentovi k podepsání dne 10. 4. 2017. Prezident republiky zákon podepsal. Rozhodnutí bylo doručeno do Poslanecké sněmovny dne 28. 4. 2017. Zákon byl vyhlášen ve Sbírce zákonů dne 16. 6. 2017 pod číslem 170/2017 Sb.
26. Podle Poslanecké sněmovny byl návrh zákona přijat po řádně provedeném zákonodárném procesu a zákonodárný sbor jednal v přesvědčení, že napadené ustanovení je v souladu s Ústavou, Listinou a naším právním řádem.
IV. b) Vyjádření Senátu
27. Senát prostřednictvím svého předsedy Miloše Vystrčila ve vyjádření ze dne 27. 6. 2023 uvedl, že návrh zákona s předmětnou legislativní změnou, která se do něj dostala teprve pozměňovacím návrhem rozpočtového výboru Poslanecké sněmovny, byl Senátu postoupen v 11. funkčním období dne 13. 2. 2017. V senátní evidenci mu bylo přiděleno číslo tisku 53. Lhůta třiceti dnů pro projednání návrhu zákona Senátem podle čl. 46 odst. 1 Ústavy končila dnem 15. 3. 2017. Návrh se předkládal Senátu jako soubor novel daňových zákonů, známý jako "daňový balíček". Předlohou se dne 28. 2. 2017 zabýval výbor pro hospodářství, zemědělství a dopravu, kterému byl tisk přikázán k projednání jako výboru garančnímu a jedinému. Uvedený výbor však k tomuto tisku nepřijal žádné usnesení. Senát zařadil tisk na svou 5. schůzi a projednal jej dne 8. 3. 2017. V dlouhé rozpravě vystoupilo velké množství senátorů a v jejím průběhu byly předloženy pozměňovací návrhy rozmanitého obsahu, daňového řádu se však žádný z nich netýkal, a jak je patrno z celého průběhu projednávání, napadené ustanovení se na půdě Senátu nestalo předmětem debat. V závěrečném hlasování Senát vrátil návrh zákona Poslanecké sněmovně ve znění přijatých pozměňovacích návrhů. V hlasování pořadové č. 39 z přítomných 61 senátorek a senátorů bylo pro návrh 50, proti byl 1. Poslanecká sněmovna však následně setrvala na původním návrhu zákona.
28. Senát má za to, že při projednávání návrhu zákona č. 170/2017 Sb. postupoval v mezích stanovených Ústavou a ústavně předepsaným způsobem.
IV. c) Vyjádření vlády
29. Vláda, prostřednictvím k tomu zmocněného Michala Šalomouna, ministra pro legislativu a předsedy Legislativní rady vlády, v dopise ze dne 2. 8. 2023, vypracovaném ve spolupráci s ministrem financí, konstatovala, že navrhovatelův názor na neústavnost napadeného ustanovení nesdílí. Úvodem vysvětlila pojem procesní dělené správy (§ 161 odst. 1 daňového řádu ve spojení zejména s § 106 odst. 3 správního řádu), u níž § 2 odst. 3 písm. c) daňového řádu "propůjčuje" peněžitým plněním směřujícím do veřejných rozpočtů a ukládaným podle jiných než daňových zákonů, tj. zejména v režimu správního řádu, jako jsou pokuty a podobné sankce, pro účely inkasa charakter daně v procesním smyslu (který v hmotněprávním smyslu nemá). Zmínila i pojem věcné (kompetenční) dělené správy, kde správu placení přebírá jiný orgán než ten, který povinnost k peněžitému plnění uložil (§ 161 odst. 3 daňového řádu a dále zejména § 106 odst. 1 a 2 správního řádu). Doplnila, že dělená správa procesní vylučuje, aby ukládající orgán byl v postavení správce daně, takové postavení získává až v souvislosti s realizací platební fáze, aby mohl plnit veškeré potřebné funkce při placení peněžitých plnění, které uložil v oblasti své působnosti; naopak ten, komu byla uložena povinnost k peněžitému plnění, je pro účely inkasní fáze v postavení daňového subjektu.
30. Dále vláda poukázala na to, že škoda způsobená orgány státu nezákonným rozhodováním nebo nesprávným úředním postupem je standardně odškodňována zákonem č. 82/1998 Sb., který je postaven na principu individuálního posouzení a který se použije tam, kde zákonodárce nestanoví postup jiný, jako je odškodnění v podobě tzv. paušalizované náhrady (úroku), které je hojně využíváno v rámci daňového práva v souvislosti s pochybením při správě daní v užším smyslu. Jejím účelem je posílení jednoduchosti a rychlosti odškodnění. Využití tohoto nástroje je vhodné a efektivní za splnění těchto kritérií (nikoliv však nutně všech): a) odškodnění pochybení při správě daní, b) relativně vysoká kvalita případů, c) možnost správy úroku specializovaným orgánem s podporou příslušných informačních systémů, d) typově shodná pochybení a jejich důsledky, e) existence analogické sankce v případně nezaplacení peněžitého plnění povinnou osobou. Odškodnění formou úroku je proto vhodné v typových případech, které prakticky nevyžadují, aby byly posuzovány jednotlivě, ale je pro všechny administrativně jednodušší odškodňovat paušálním způsobem, bez zkoumání dalších okolností jednotlivých případů; výkon správy daní v užším smyslu právě tyto podmínky splňuje.
31. Současně vláda odmítá, že by bylo možné dovodit existenci ústavního práva být odškodněn právě a jen paušalizovanou formou, s tím, že je věcí zákonodárce, jakou formu náhrady škody pro konkrétní typy případů zvolí. Volba formy odškodnění sice nemůže být založena na nerovném přístupu a být výsledkem svévolného rozhodnutí, současně však zákonodárce není omezen v tom, aby zvolil takové řešení, které považuje za nejvhodnější, bude-li vycházet z racionálních důvodů a reflektovat princip proporcionality, přičemž může preferovat i technická nebo administrativní kritéria v rámci vnitřního fungování státu. Tento princip vláda považuje za naplněný.
32. Vláda zmiňuje, že obě základní formy odškodnění (paušalizovaná a individuální) při správě daní představují vzájemně propojený a vyvážený systém. Jejich vztah je založen na principu skladebnosti, tj. náhrada škody podle zákona č. 82/1998 Sb. pokrývá pouze část negativních důsledků jednání správce daně, která není nahrazena úrokem (§ 251d daňového řádu). Nesouhlasí s navrhovatelem, že paušalizovaná náhrada škody v podobě úroku je z hlediska poškozeného natolik privilegovaným nástrojem, že samotná nutnost strpět individualizované posouzení škodního nároku může dosahovat intenzity neústavnosti. Právní úprava náhrady škody podle zákona č. 82/1998 Sb. může sice vykazovat určité praktické nedostatky, např. časovou náročnost, ovšem aby odkázání poškozeného na tuto formu odškodnění mohlo založit diskriminující stav, musel by být postup podle uvedeného zákona fakticky kvalifikován jako odepření spravedlnosti, resp. samotný režim tohoto zákona by musel vykazovat prvky neústavnosti, čemuž tak není.
33. Případná kritika uvedeného zákona pro jeho menší efektivitu sama o sobě nemůže založit individuální právo na odškodnění formou úroku jen proto, že se tato forma odškodnění může z pohledu poškozeného jevit rychlejší a méně administrativně náročná. K tomu vláda dodává, že případná revize obecného systému náhrady škody (podle zákona č. 82/1998 Sb.) je politickou věcí, že o jejích nedostatcích je vedena zainteresovanými orgány i odbornou veřejností diskuze, že naopak koncepce úroků není předmětem kritiky, a že jednou z cest, aby se poškozené subjekty domohly snadněji a rychleji svých nároků, může být paušalizace náhrad, jako je tomu pro oblast daní, příp. speciální úprava pro jednotlivé oblasti, jako je hospodářská soutěž.
34. V části věnované historii vyloučení vzniku úroku z neoprávněného jednání správce daně u dělené správy vláda uvádí, že zákon č. 337/1992 Sb. v § 64 odst. 6 větě první obsahoval institut zaviněného přeplatku, že věcné principy úprav podle uvedeného zákona a daňového řádu byly obdobné, že smyslem § 254 odst. 1 daňového řádu bylo od počátku (tj. již před jeho novelizací zákonem č. 170/2017 Sb.) postihovat jednání správce daně v rovině nalézací, tj. při stanovení daně, v rovině platební to bylo pouze v případě neoprávněného provádění exekuce (§ 254 odst. 2 daňového řádu), kdy vznik nároku byl spojen s objektivní skutečností neoprávněného vymáhání, u kterého nebylo v případě dělené správy podstatné, zda to způsobil exekuční orgán nebo orgán, který peněžité plnění uložil. Neuplatnění § 254 odst. 1 daňového řádu na případy dělené správy představovalo relativně dlouhodobou správní praxi Ministerstva financí, orgánů finanční a celní správy i orgánů jiných rezortů, včetně orgánů územních samospráv, které zde vycházely ze systematického a jazykového výkladu uvedených ustanovení, resp. z koncepce dělené správy jako takové. Podmínkou vzniku úroku bylo, že pochybení zapříčinil orgán v postavení správce daně (v rovině nalézací a kdykoliv jindy v průběhu řízení), a tudíž z povahy věci nebylo možné sankcionovat pochybení orgánu v jiném postavení (přičemž šlo často o orgán odlišný od orgánu, který v postavení správce daně zajišťoval platební rovinu daného peněžitého plnění); tomu nasvědčovala i odlišná textace § 254 odst. 1 a 2 daňového řádu. Stěžejním byl ale pojem "rozhodnutí o stanovení daně", který byl právním řádem používán pro rozhodnutí podle § 147 daňového řádu, byť § 2 odst. 3 písm. c) daňového řádu považuje za daň i peněžité plnění v rámci dělené správy, neboť někdejší správní praxe měla za to, že je tomu tak až pro platební fázi, kdy i v § 161 a 162 daňového řádu se používá pojem "orgán veřejné moci, který není správcem daně", a "rozhodnutí orgánu veřejné moci vydané při výkonu veřejné moci", aniž používají stejnou terminologii jako v § 147 daňového řádu. S tímto výkladem se ztotožňovala i odborná veřejnost, např. Baxa, J., Dráb, O., Kaniová, L., Lavický, P., Schillerová, A., Šimek, K., Žišková, M. Daňový řád. Komentář. II. díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 992 a 994.
35. Nejvyšší správní soud tuto praxi podrobil přezkumu, načež ve výše uvedených rozsudcích shledal jazykový výklad nejednoznačným, a dospěl k odlišnému závěru. Důvodem bylo, že pod pojem "rozhodnutí o stanovení daně" obsažený v § 254 odst. 1 daňového řádu je třeba s ohledem na § 2 odst. 3 písm. c) daňového řádu subsumovat též rozhodnutí o stanovení peněžitého plnění v režimu dělené správy. Zabýval se i tím, zda je obecně vhodné, aby pochybení v nalézací rovině dělené správy bylo sankcionováno úrokem nebo obecnou cestou náhrady škody. Zákonodárce tuto judikaturu vyhodnotil jako poukaz na formulační problematičnost tehdejšího znění § 254 odst. 1 daňového řádu s tím, že je třeba vyloučit vznik úroku v režimu dělené správy explicitně, a to napadeným ustanovením. To se stalo součástí pozměňovacího návrhu rozpočtového výboru Poslanecké sněmovny, který byl připraven ve spolupráci a s plnou podporou Ministerstva financí jako gestora právní úpravy daňového řádu, které jednalo jako reprezentant vlády.
36. V souvislosti s tím vláda uvedla, že odůvodnění pozměňovacích návrhů jednotlivých výborů Poslanecké sněmovny nejsou standardně zveřejňována, i tato však existují, a byť bývají pojímána spíše stručněji, vyjadřují vůli zákonodárce k jejich přijetí. Připustila však, že tento stav není ideální, neboť se tím snižuje transparentnost legislativního procesu. Připojuje příslušné odůvodnění, které znělo takto:
"K § 254 odst. 1 daňového řádu: Navrhuje se změna § 254 odst. 1 daňového řádu, který upravuje úrok z neoprávněného jednání správce daně za situace, kdy dojde ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně. Tento úrok představuje paušalizovanou náhradu škody, která nastupuje v přesně zákonem stanovených situacích zejména tam, kde s ohledem na četnost a menší komplikovanost případů její uplatnění přináší efekt snížení administrativní zátěže jak na straně daňového subjektu, tak na straně správce daně. V ostatních případech škody způsobené při výkonu veřejné moci se použije obecná úprava zákona č. 82/1998 Sb. [...].
Jeden z případů, kdy nelze úrok z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 odst. 1 daňového řádu aplikovat, představuje skupina peněžitých plnění, která jsou spravována v režimu tzv. dělené správy podle § 161 a 162 daňového řádu. Dělená správa zjednodušeně znamená, že je v režimu správy daní (daňového řádu) spravováno placení (tj. evidence, výběr a případně vymáhání) peněžitého plnění, které bylo uloženo podle jiného procesního předpisu (typicky podle správního řádu). Nalézací rovina tohoto peněžitého plnění tedy neprobíhá v režimu správy daní a orgán, který toto peněžité plnění ukládá, není v postavení správce daně. Vznik úroku z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 odst. 1 daňového řádu je v tomto případě tedy vyloučen samotným principem dělené správy a otázka náhrady případné škody se řídí obecným režimem zákona č. 82/1998 Sb.
Ačkoliv tento závěr nachází svůj odraz v dlouhodobé správní praxi napříč veřejnou správou, došlo v minulosti k jeho částečnému zpochybnění prostřednictvím judikatury. Z důvodu posílení právní jistoty, z důvodu eliminace případných sporů a v zájmu zachování jednoznačného chápání konstrukce institutu dělené správy je třeba do ustanovení § 254 odst. 1 daňového řádu doplnit explicitní ustanovení, podle něhož úrok podle tohoto ustanovení nevzniká v případě peněžitých plnění v rámci dělené správy."
37. Vláda dále zmínila, že sporná výluka byla předmětem jednání Poslanecké sněmovny v souvislosti s individuálními poslaneckými pozměňovacími návrhy, jejichž předmětem bylo její zrušení (konkrétně šlo o pozměňovací návrhy Ing. Vojtěcha Munzara ve sněmovních tiscích 47, 206 a 580), tyto návrhy však přijaty nebyly. Stanovisko zákonodárce bylo znovu potvrzeno přijetím aktuálně účinného znění daňového řádu, které v § 254 odst. 3 písm. e) obsahuje vyloučení vzniku úroku z nesprávně stanovené daně, který nahradil úrok z neoprávněného jednání správce daně. Jde o výsledek novelizace daňového řádu zákonem č. 283/2020 Sb., v rámci které byla provedena systematická a věcná revize sankčního systému daňového řádu. Vláda následně cituje pasáž z důvodové zprávy týkající se uvedeného ustanovení a dále vysvětluje, že změna názvu daného institutu na úrok z nesprávně stanovené daně lépe odpovídá roli, kterou hraje v systému reparačních náhrad hrazených správcem daně. Tento úrok představuje náhradu primárně za pochybení v nalézací rovině daňového řízení (tedy při vyměření a doměření daně), který nevzniká v případě stanovení peněžitého plnění v rámci dělené správy.
38. Vláda upozornila i na to, že ne u všech peněžitých plnění daňového typu [§ 2 odst. 3 písm. a) daňového řádu] v minulosti náležel daňovému subjektu úrok z neoprávněného jednání správce daně a je tomu tak i v současné době, konkrétně pak u místních poplatků (§ 11 odst. 5 zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů), cla (§ 66 celního zákona) a daní (§ 69 odst. 3 zákona č. 335/2020 Sb., o mezinárodní spolupráci při řešení daňových sporů v Evropské unii).
39. Věcné důvody předmětné výluky vláda označila za racionální (nikoliv svévolné), přičemž argumentuje tím, že peněžitá plnění v rámci dělené správy nejsou ukládána v režimu daňového řádu. Nejde tedy o klasické pohledávky daňového typu, ale daňový status je jim propůjčen pouze pro platební rovinu. Dojde-li při uložení peněžitého plnění k nezákonnosti, nemá s tím daňový režim žádnou souvislost, často je navíc orgán, který se dopustil nezákonnosti, odlišný od orgánu, kterému zákon svěřuje správu placení takového plnění. Pochybení při jejím uložení není pochybením správce daně, ale pochybením orgánu jiného typu, přičemž není logické, aby úrokem, který je konstruován primárně pro odškodnění pochybení v nalézací rovině správy daní, bylo odškodňováno pochybení v nalézací rovině, které v režimu správy daní vůbec neprobíhá. Naopak pochybení v samotné platební rovině při výkonu dělené správy, tedy pochybení, kterého se dopustil skutečně správce daně v daňovém procesním režimu, vyloučeno ze sankce (úrok z vratitelného přeplatku podle § 253 daňového řádu) ani v případě dělené správy není.
40. Vláda doplnila, že vzhledem k principu dělené správy v nejrůznějších odvětvích výkonu veřejné moci je okruh konkrétních situací, v nichž může škoda vzniknout, velmi pestrý a není z principu žádoucí tato pochybení odškodňovat paušálním úrokem bez posouzení okolností konkrétního případu. Není zde splněna podmínka určité míry typizace obdobných opakujících se pochybení ve velkém počtu případů, resp. možnost zobecnění situací vzniku škody za účelem nastavení jednotných pravidel pro vznik úroku ex lege. U daní v užším smyslu spočívá pochybení správce daně typicky v nesprávném vyčíslení daně, a vzniklá škoda tak odpovídá tzv. ceně peněz, které správce daně neoprávněně obdržel, u jiných peněžitých plnění ukládaných v jiných procesních režimech, které mají charakter trestu v širším smyslu, je výše tohoto plnění předmětem správní úvahy ukládajícího orgánu. Potenciál pro paušalizaci náhrady škody je zde nižší, neboť odškodněním bude nutné reparovat vedle tzv. ceny peněz i další škodu či újmu. Pochybení správního orgánu bude mít různorodé příčiny, a proto je namístě individuální posouzení podle obecného předpisu, včetně případného regresu.