100. Stěžovatelka v nynější věci uplatnila náklady na právní služby poskytované obchodní společností Legalcom advokátní kancelář, s.r.o. (ta v roce 2018 zanikla a byla nahrazena ARROWS advokátní kancelář, s.r.o.). Stěžovatelka k prokázání svých tvrzení předložila smlouvu s advokátní kanceláří o poskytování právních služeb ze dne 1. 10. 2014 a přijaté a proplacené faktury. Ze smlouvy (poznámka pod čarou č. 1) pak mělo plynout, že se advokátní kancelář zavazuje poskytovat stěžovatelce právní služby vymezené jako monitoring a právní rešerše aktuální legislativy, přípravu a zpracování legislativních návrhů dle požadavků klienta, další služby dle zadání klienta. Dle čl. IV. smlouvy odměna za právní služby činí paušální měsíční částku 50 tis. Kč a po předchozí vzájemné dohodě může být za ně poskytnuta další odměna. Bylo též ujednáno, že jakékoli změny či dodatky k této smlouvě mohou být provedeny pouze písemnou formou odsouhlasenou oběma smluvními stranami. Za leden až březen 2016 advokátní kancelář fakturovala 35 tis. Kč, od dubna 2016 do prosince 2016 pak měsíčně 25 tis. Kč. V roce 2017 pak advokátní kancelář fakturovala stěžovatelce každý měsíc 25 tis. Kč. Stěžovatelka k povaze právních služeb dále sdělila, že v roce 2016 vykonávala činnost pro názorovou platformu Exekutoři proti teritorialitě, kterou dále vysvětlila.
101. Správce daně zdůraznil, že stěžovatelka nepředložila ke smlouvě s advokátní kanceláří žádné dodatky pro roky 2016 a 2017, ačkoli ke změnám smlouvy muselo dojít. Na to správce usuzoval především z toho, že na rozdíl od původního znění smlouvy z roku 2014 advokátní kancelář v letech 2016 a 2017 měsíčně fakturovala nejprve 35 tis. Kč, od dubna 2016 pak již jen 25 tis. Kč. Z faktur (které odkazovaly na smlouvu) ani z obecné smlouvy nevyplynulo, jaké konkrétní právní služby byly stěžovatelce poskytovány a jak souvisely s vykázanými příjmy jednotlivých roků. Správce daně tak měl pochybnosti ohledně faktického vynaložení nákladů na právní služby, účelu jejich vynaložení, prokazatelnosti jejich vztahu k dosahovaným, popř. očekávaným příjmům, o tvrzené hodnotě a rozsahu plnění. Stěžovatelka přes výzvu správce daně žádné další relevantní dokumenty nepředložila a odkázala na advokátní tajemství mezi klientem a advokátem. Správce daně o poskytnutí potřebných dokumentů prokazujících poskytnutí právních služeb vyzval advokátní kancelář, ta však odmítla informace poskytnout s odkazem na povinnost mlčenlivosti, které ji stěžovatelka nezprostila. Z výslechu soudního exekutora Juraje Podkonického správce daně jen zjistil, že advokátní kancelář poskytovala služby pro názorovou platformu exekutorů, nezjistil ale, o jaké konkrétní právní služby šlo (s. 9 až 11, s. 23, s. 28 zprávy o daňové kontrole).
102. Ústavní soud souhlasí se stěžovatelkou, že pochybnosti správce daně k roku 2016 nebyly vážné a důvodné. Tyto pochybnosti stály jen na tom, že stěžovatelka nevymezila přijaté právní služby dostatečně určitě a že v roce 2016 nastal rozpor mezi paušální měsíční odměnou stanovenou ve smlouvě a měsíční odměnou skutečně fakturovanou. Ani s jedním nelze souhlasit. Není pravda, že stěžovatelka služby nijak nevymezila. Vymezení právních služeb ve smlouvě (bod 100 shora) a argumentace stěžovatelky dává poměrně plastický obrázek její činnosti (a alespoň rámcovou představu o službách advokátní kanceláře pro stěžovatelku). Je absurdní tvrdit, že vážnou a důvodnou pochybností je situace, kdy advokátní kancelář účtovala (byť bez písemného dodatku k rámcové smlouvě) méně, než podle smlouvy mohla. Zde se lze ztotožnit s tím, co uvedla Česká advokátní komora: v logice správce daně by tedy bylo v pořádku, a správci by žádné pochybnosti nevznikly, pokud by fakturována byla původní smluvní částka (čímž by ale stěžovatelce vznikaly podstatně větší daňové výhody).
103. Správce daně pro rok 2016 tedy neměl "vážné a důvodné pochyby" ke stěžovatelčiným tvrzením, účinně proto její daňová tvrzení nezpochybnil. Nemohl ani požadovat další "poodkrytí" skutečností chráněných advokátním tajemstvím, tím méně pak kompletní vzdání se advokátního tajemství (k tomu viz dále). Stěžovatelka tedy pro rok 2016 za tohoto skutkového stavu nic dalšího prokazovat nemusela.
104. Pro rok 2017 byla situace jiná a pochyby správce daně vážnější. Nešlo totiž jen o čistě formální odlišnosti mezi platbou podle smlouvy a platbami skutečně fakturovanými. Rovněž opora v obsahu rámcově vymezených právních služeb podle smlouvy z roku 2014 byla slabší. Správce daně totiž zdůraznil, že činnost stěžovatelky pro platformu Exekutoři proti teritorialitě měla být ukončena ke konci roku 2016, byť stěžovatelka ještě v lednu a únoru 2017 své služby fakturovala několika málo zbylým exekutorům. S ohledem na změnu činnosti stěžovatelky v roce 2017, která nově vykonávala správu pohledávek pro čtyři advokátní kanceláře poskytující právní pomoc věřitelům (což stěžovatelka specifikovala tak, že měla unikátní softwarové řešení pro správu a vymáhání těchto pohledávek a s nimi související správu advokátních spisů - viz podání stěžovatelky ze dne 8. 3. 2020), tak vyvstaly správci daně další pochybnosti, neboť ani pro rok 2017 nepředložila stěžovatelka žádné dodatky ke smlouvě uzavřené s Legalcom v roce 2014 (s. 29 zprávy o daňové kontrole).
105. V roce 2017 tedy přestala stěžovatelka poskytovat služby platformě Exekutoři proti teritorialitě. Právě pro tyto služby byla původně sjednána advokátní kancelář a s touto kanceláří podepsána již opakovaně zmiňovaná smlouva. Obsah této smlouvy pro rok 2017 tak přinejmenším zčásti přestal dávat rozumný smysl. Například "příprava a zpracování legislativních návrhů dle požadavků klienta" na první pohled v nové činnosti stěžovatelky nepřicházela do úvahy. Logicky se pak také nabízí otázka, jak je možné, že se přes zásadní změnu v činnosti stěžovatelky v roce 2017 nezměnila od dubna 2016 fakturovaná částka za advokátní služby.
106. Proto Ústavní soud nepovažuje za neústavní závěr správních soudů, že správce daně pro rok 2017 formuloval konkrétní vážné a důvodné pochybnosti, na které měla stěžovatelka reagovat (srov. obecná východiska v bodech 96 až 98 shora).
107. Pro posouzení ústavnosti napadeného rozsudku (a prakticky též rozhodnutí daňových orgánů) ve vztahu k roku 2017 je však podstatné, zda správce daně umožnil stěžovatelce unést důkazní břemeno jinak než zpřístupněním všech skutečností podléhajících advokátnímu tajemství. Z úvah správce daně je zjevné, že jedinou možností, jak mohla stěžovatelka své důkazní břemeno unést, je zpřístupnění všech poskytnutých právních služeb, respektive zproštění advokáta povinnosti mlčenlivosti (viz s. 33 zprávy o daňové kontrole, kde se mluví o požadavku na "konkrétní obsah" fakturovaných služeb; ještě jasněji pak s. 19 a shodně s. 45 zprávy o daňové kontrole, kde správce daně opakovaně říká, že stěžovatelka neměla ani "vůli" rozhodné skutečnosti prokázat, neboť advokátní kancelář nezprostila povinnosti zachovávat mlčenlivost).
108. Správce daně tak vyšel z toho, že jedinou možností, jak mohla stěžovatelka v roce 2017 své důkazní břemeno unést, bylo vzdát se ochrany advokátního tajemství.
109. Takovýto závěr je neústavní. Nyní jsou jádrem sporu údaje spojené s advokátním tajemstvím. Daňové orgány musí respektovat jejich ústavně chráněnou povahu. Nemohou chtít více, než je nezbytné pro správné stanovení a výběr daně. Nemohou chtít něco, co má být - vzhledem k ústavně garantované důvěrnosti - skryto před jejich zraky. Ústavní soud opakuje, že správce daně nesmí vyžadovat poskytnutí konkrétního obsahu právních rad (z jakéhokoli právního odvětví) ani jinak porušit důvěrný charakter poskytnutých právních služeb nad rámec toho, co je nezbytně nutné pro dosažení řádného vyměření daně. Musí tak ve vztahu k advokátnímu tajemství dodržovat přiměřené postupy, nikoli požadovat detailní věcný obsah právního poradenství či dokonce předložení celé advokátní dokumentace nebo jiného hmotného výsledku právního poradenství (srov. bod 89 shora).
110. Teprve z rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství se jeví, že zproštění mlčenlivosti advokáta nebyla jediná možnost, jak stěžovatelka mohla své důkazní břemeno unést (v bodě 107 tam OFŘ uvádí, že to, že stěžovatelka nezbavila advokáta povinnosti mlčenlivosti, jí nekladou daňové orgány k tíži, je však na ní, aby přijetí advokátních služeb prokázala jinak). Byl to pak především Nejvyšší správní soud, který - přes některé jiné již zmíněné neústavní formulace - nelimitoval unesení důkazního břemene tím, že stěžovatelka zpřístupní daňové správě skutečnosti podléhající advokátnímu tajemství (srov. např. bod 45 a bod 47 napadeného rozsudku).
111. Přes právě uvedené však zůstává skutečností, že správce daně vůbec nezvažoval jakékoli mírnější možnosti, jak mohla stěžovatelka své důkazní břemeno unést. Trval jen a pouze na kompletním zpřístupnění poskytovaných právních služeb a na tom, aby veškeré výsledky činnosti advokáta stěžovatelka či její advokát poskytli. Pak se ale nelze se divit, že stěžovatelka trvala na svých ústavních právech a správci daně žádné další informace neposkytla (srov. bod 15 shora, kde stěžovatelka správně říká, že správce daně trval na formálním prokázání poskytnutých právních služeb právě a jen poskytnutím výsledků právního poradenství). To, že své důkazní břemeno mohla unést i (nějak) jinak, se dozvěděla pozdě - teprve v odvolacím řízení z konečného rozhodnutí OFŘ.
112. Ústavní soud zdůrazňuje, že stěžovatelka mohla své důkazní břemeno pro rok 2017 unést mnoha způsoby, které by nezasáhly nepřiměřeným způsobem do ochrany advokátního tajemství. Stěžovatelka mohla předložit správci písemný dodatek ke smlouvě s advokátní kanceláří. Pokud takový dodatek neexistoval (což se zdá s ohledem na procesní vyjádření stěžovatelky pravděpodobné), mohla stěžovatelka alespoň rámcově a v obecné rovině vysvětlit (a doložit), co pro ni v roce 2017 advokátní kancelář dělala a jak se to promítlo v její nové činnosti správce pohledávek pro čtveřici advokátních kanceláří. Stěžovatelka mohla svá tvrzení prokazovat například předložením rešerší, právních analýz, jiných písemných dokumentů, byť třebas s redigovaným textem tak, aby se nevzdala ochrany klíčových informací podléhajících advokátnímu tajemství (např. začerněním či jinou editací citlivých údajů, které stěžovatelka nechtěla správci daně poskytnout). V žádném případě však nebylo možno stěžovatelku nutit, aby se zcela vzdala ústavně garantované ochrany advokátního tajemství a svého advokáta zprostila povinnosti mlčenlivosti.
113. Ústavní soud souhlasí s Nejvyšším správním soudem, že je legitimní požadovat po jakémkoli podnikateli, který hodlá uplatnit výdaj jako daňově uznatelný, aby přizpůsobil svou důkazní připravenost povaze tohoto výdaje. Ústavní ochrana vztahu mezi advokátem a klientem nemůže být vykládána tak, že by fakticky vylučovala možnost ověřit splnění podmínek v §?24 odst.?1 zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud však podcenil ústavní význam advokátního tajemství: zatímco pro rok 2016 neaplikoval důsledně judikaturu o vážných a důvodných pochybnostech správce daně, tak pro rok 2017 nezohlednil, že správce daně po stěžovatelce vyžadoval neomezený přístup ke skutečnostem chráněným advokátním tajemstvím, přesně, jak stěžovatelka opakovaně uváděla.
114. V konečném důsledku tak napadený rozsudek neobstojí. Pro rok 2016 se totiž správci daně vůbec nepodařilo vyslovit o účtovaných výdajích na advokátní služby žádné vážné a důvodné pochyby. Pro rok 2017 se to správci daně sice podařilo, ovšem poté v rozporu s ústavními požadavky trval na kompletním odkrytí advokátního tajemství, tedy na tom, aby se stěžovatelka vzdala ochrany advokátního tajemství. Teprve z rozhodnutí OFŘ se stěžovatelka dozvěděla, že své důkazní břemeno mohla unést (nějak) jinak než tím, že se kompletně vzdá ochrany skutečností chráněných advokátním tajemstvím.
VI.
Shrnutí
115. Nejvyšší správní soud nedocenil ústavní význam ochrany advokátního tajemství v daňovém řízení, čímž porušil stěžovatelčino základní právo na ochranu advokátního tajemství zaručené v článku 13 a v článku 37 odst. 2 Listiny. Nejvyšší správní soud důsledně neaplikoval svou judikaturu, podle níž správce daně musí proti tomu, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, formulovat nikoli jakékoli pochybnosti, ale pochybnosti vážné a důvodné. Pro rok 2016 správce daně sice o účtovaných výdajích vyslovil pochybnosti, ale ty byly jen čistě formální, rozhodně nebyly ani vážné, ani důvodné. Pro rok 2017 se správci daně sice podařilo takové pochybnosti formulovat, ovšem poté v rozporu s ústavními požadavky trval na kompletním odkrytí advokátního tajemství, tedy na tom, aby se stěžovatelka ochrany advokátního tajemství vzdala. Nejvyšší správní soud takovýto názor sice (správně) odmítl, ovšem nedocenil, že stěžovatelka neměla v řízení před správcem daně vůbec prostor pro jakýkoli jiný postup, než aby se ochrany advokátního tajemství kompletně vzdala; v odvolacím daňovém řízení se pak teprve z konečného rozhodnutí dozvěděla, že své důkazní břemeno mohla unést (nějak) jinak než tím, že se kompletně vzdá ochrany skutečností chráněných advokátním tajemstvím.
116. Ústavní soud proto ústavní stížnosti vyhověl a napadený rozsudek zrušil [§ 82 odst. 2 písm. a) a odst. 3 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
117. Nejvyšší správní soud nyní zruší jednak rozsudek krajského soudu, jednak rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství a vrátí tomuto daňovému orgánu věc k dalšímu řízení. Odvolací finanční ředitelství v dalším řízení vyjde z toho, že pro rok 2016 se správci daně nepodařilo formulovat zákonem vyžadované pochybnosti zpochybňující stěžovatelčino původní daňové tvrzení o přijatých advokátních službách. Pro rok 2017 se to sice správci podařilo, stěžovatelka ale musí dostat šanci důkazní břemeno unést, a to způsobem výše naznačeným (srov. bod 112 shora).
Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat.
V Brně dne 16. září 2026
Lucie Dolanská Bányaiová v. r.
předsedkyně senátu
--------------------------------
1) Smlouva nyní v daňovém spisu založena není. Ústavní soud předesílá, že (podobně jako NSS) neměl k dispozici úplný daňový spis. Stěžovatelka ale v tomto směru žádné námitky nesnáší a Ústavní soud tak vyšel ze závěru NSS, že nejde o vadu s vlivem na zákonnost (tím méně pak ústavnost) rozhodnutí správních soudů. NSS k tomu podotkl, že v předloženém daňovém spisu není ani zmíněná smlouva, ani faktury, s výjimkou dvou faktur advokátní kanceláře za období březen a duben 2016. Ze "znění výzev správce daně, ze zprávy o daňové kontrole i rozhodnutí [OFŘ], je však zřejmé, že správce daně těmito dokumenty v průběhu daňového řízení disponoval a jejich obsah dostatečně popsal, přičemž stěžovatelka tato skutková zjištění v průběhu daňového řízení ani později nezpochybnila." Byť tedy OFŘ pochybilo, neboť soudu nepředložilo "kompletní daňový spis, nejde v projednávané věci o vadu, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozsudku, neboť obsah nepředložených listin nebyl mezi účastníky řízení sporný a lze z něj proto vycházet (§ 132 in fine občanského soudního řádu, § 64 s. ř. s.)." (bod 32 napadeného rozsudku).