47. Správní soudy se nijak nezabývaly tím, zda účelu sledovaného daňovým řízením nebylo možné dosáhnout jinak než prolomením vztahu důvěrnosti mezi advokátem a klientem. Správce daně ani správní soudy nenabídly stěžovatelce jinou možnost, jak unést své důkazní břemeno než vydat výsledky činnosti advokáta. Nelze pochybovat, že existují mírnější prostředky, kterými by bylo možno požadavkům správce daně učinit zadost, aniž by muselo dojít k tak flagrantnímu narušení důvěrné povahy vztahu stěžovatelky s jejím advokátem.
48. Určité prolomení důvěrné povahy vztahu advokáta a klienta shledal Ústavní soud ústavně souladným u povinnosti advokáta podávat kontrolní hlášení podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Informace poskytnuté správci daně se ale omezovaly jen na to, komu advokát poskytl právní služby (nález ze dne 6. 12. 2016 sp. zn. Pl. ÚS 32/15, bod 67).
49. V daňovém řízení při posuzování daňové uznatelnosti výdajů na právní služby proto platí: a) Na správce daně musejí být kladeny vyšší nároky při formulaci vážných, konkrétních a důvodných pochybností o tvrzeních daňového subjektu, než by tomu bylo u běžných podnikatelských činností. K přenesení důkazního břemene zpátky na daňový subjekt tak dojde jen u zvláště vážných konkrétních důvodných pochybností správce daně, že jsou náklady na právní služby oprávněně uplatňovány jako daňově uznatelný výdaj. b) V žádném případě není možné požadovat, aby daňová uznatelnost výdajů na právní služby byla podmíněna tím, že se daňový subjekt zcela vzdá důvěrné povahy svého vztahu se svým klientem tím, že předloží správci daně konkrétní výsledky činnosti advokáta.
50. Daňové orgány a správní soudy se v této věci spokojily se sice konkrétními, ale nedůvodnými pochybnostmi správce daně, které rozhodně nebylo možné označit za vážné. Nepokusily se ani nalézt způsob, jakým by v daném případě mohly být pochybnosti správce daně (byť nikoli dostatečně vážné a důvodné) rozptýleny bez toho, aby se stěžovatelka musela zcela vzdát veškeré důvěrnosti vztahu s advokátem.
51. S ohledem na výše uvedené se Komora připojuje k návrhu stěžovatelky, aby Ústavní soud napadený rozsudek zrušil.
IV. D. Replika Odvolacího finančního ředitelství
52. Odvolací finanční ředitelství podalo repliku k vyjádření Komory. Opakuje, že správci daně vznikly vážné a důvodné pochybnosti ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Stěžovatelka neprokázala rozsah ani skutečné využití služeb advokátní kanceláře, resp. to, že tyto služby byly využity za účelem dosažení, zajištění či udržení příjmů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud ve vyjádření k ústavní stížnosti správně zdůraznil, že obecné vymezení obsahu přijatých právních služeb bylo jen jedním z důvodů, které vedly daňové orgány k neuznání nákladů s nimi spojených. V daném případě totiž nešlo o situaci, kdy by stěžovatel svá daňová tvrzení dokládal veškerými dostupnými doklady, které by ve svém souhrnu podávaly bezrozporný obraz o jeho daňové povinnosti.
53. Podle Komory by měly správci daně v zásadě postačovat prvotní doklady předložené stěžovatelkou, neboť by měl a priori důvěřovat, že právní služby advokát fakturoval oprávněně. Odvolací finanční ředitelství tento náhled důrazně odmítá, neboť z obecné smlouvy nebyl zřejmý rozsah služeb, jejich skutečné využití ani věcná souvislost s příjmy stěžovatelky. Přenos důkazního břemene by se v důsledku přijetí náhledu zastávaného Komorou u takových služeb stal v podstatě jen teoretickou možností. Daňoví poplatníci, klienti advokátů, by tak na podkladě judikatury získaly fakticky bianco šek na to, aby jim náklady na právní služby byly vždy uznány jako daňově účinné. Komora pro tento postup zvolila označení "privilegovaný přístup ze strany státních orgánů". Odvolací finanční ředitelství s tím nesouhlasí a trvá na tom, že povaha prokazovaného výdaje sice může ovlivnit způsob jeho doložení, nicméně tato skutečnost nemění základní princip, že daňový subjekt musí prokázat splnění podmínek daňové uznatelnosti podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Pokud se tedy rozhodne uplatnit jako daňově uznatelné paušální náklady na právní služby, musí být schopen doložit alespoň jejich rámcový obsah, a prokázat jejich věcnou a časovou souvislost se svou podnikatelskou činností. Tento požadavek nemůže být přehnaný.
54. Nenastala tu situace, o níž mluví Komora, že by snad daňová uznatelnost výdajů na právní služby byla podmíněna tím, že se daňový subjekt zcela vzdá důvěrné povahy svého vztahu s advokátem tím, že předloží správci daně konkrétní výsledky činnosti advokáta. V unesení důkazního břemene stěžovatelku nikdo nelimitoval. Daňové orgány po stěžovatelce nechtěly konkrétní obsah právních rad, procesních strategií či jiných informací chráněných mlčenlivostí, nýbrž takovou míru konkretizace přijatých plnění, která by umožnila posoudit existenci, rozsah a ekonomickou relevanci poskytovaných služeb ve vztahu k podnikatelské činnosti stěžovatelky. Stěžovatelka k prokázání daňové účinnosti výdajů na právní služby kromě smlouvy s advokátní kanceláří nepředložila nic a poskytované právní služby nijak blíže nekonkretizovala. Bližší vysvětlení právních služeb poskytla stěžovatelka poprvé až v ústavní stížnosti. Tyto argumenty tedy daňové orgány ani správní soudy nemohly vzít v potaz.
55. Odvolací finanční ředitelství proto navrhuje, aby Ústavní soud ústavní stížnost odmítl pro zjevnou neopodstatněnost, případně ji zamítl.
V.
Věcné posouzení ústavní stížnosti
56. Ústavní soud předesílá, že zásadně nezasahuje do rozhodovací činnosti správních soudů. Není vrcholem jejich soustavy, ale zvláštním soudním orgánem ochrany ústavnosti. Nepřehodnocuje skutkové a právní závěry správních soudů, nejde-li ovšem o otázky ústavněprávního významu (srov. již nález ze dne 25. 11. 2003 sp. zn. I. ÚS 504/03, podobně nález ze dne 23. 4. 2025 sp. zn. IV. ÚS 585/24, Soudní přezkum podmíněných rozhodnutí v daňovém řízení, bod 22).
57. Příkladem, kdy Ústavní soud musí v řízení o ústavní stížnosti zasáhnout, bude i situace, kdy správní soudy nedocenily ústavní význam sporné právní otázky. V této věci vyvstává právě taková otázka s ústavním přesahem, totiž význam ochrany advokátního tajemství v daňovém řízení. Ústavní přesah této otázky Nejvyšší správní soud dostatečně nezohlednil, což se odrazilo v několika zjevně neústavních závěrech. Jakkoli přezkum zákonnosti průběhu daňového řízení je vyhrazen správním soudům (jak ve vyjádření k ústavní stížnosti zdůraznilo OFŘ), nyní je situace odlišná. Daňové řízení narušilo ústavně chráněné advokátní tajemství a ústavně chráněný vztah mezi advokátem a jeho klientem.
58. Ústavní soud nejprve zvážil, zda snad stěžovatelka neuplatnila zcela novou argumentaci teprve v řízení o ústavní stížnosti, jak naznačuje Nejvyšší správní soud. Je pravda, že v textu žaloby uplatnila k advokátnímu tajemství poměrně stručnou argumentaci (viz body 6 až 8 žaloby). V žalobě shrnuje rozsah poskytovaných právních služeb (monitoring a právní rešerše aktuální legislativy; přípravu a zpracování legislativních návrhů dle požadavků stěžovatelky a další služby dle zadání), vysvětluje, čím přijetí těchto služeb prokázala, kritizuje, že správce daně neměl žádné konkrétní pochybnosti o stěžovatelčiných tvrzeních, a že daňové orgány podmínily daňovou uznatelnost nákladů na právní služby prolomením advokátního tajemství.
59. Tuto řádně a včas uplatněnou argumentaci stěžovatelka v řízení o žalobě konkretizovala, a to během jednání před krajským soudem dne 26. 9. 2024 (k možnosti konkretizovat a precizovat včas uplatněné žalobní body srov. rozsudek rozšířeného senátu ze dne 24. 8. 2010 č. j. 4 As 3/2008-78, č. 2162/2011 Sb. NSS, body 32 a 39). Byť krajský soud obsah jednání shrnul jen tak, že účastníci setrvali na dosavadních stanoviscích (bod 28 rozsudku krajského soudu), stěžovatelka na jednání mj. popsala předmět své činnosti v letech 2016 a 2017, kdy poskytovala činnost pro názorovou platformu Exekutoři proti teritorialitě, a to, že v roce 2017 začala poskytovat služby advokátním kancelářím při vymáhání pohledávek pro dopravní podniky. Dále vysvětlila činnost pro platformu, která zahrnovala právní servis, monitoring, legislativní návrhy a public relations. Poté krajskému soudu vysvětlila, jak v advokátních službách funguje paušální odměna (která v sobě též obsahuje rezervaci služeb). Zdůraznila, že závěr, že bez prokázání obsahu advokátního poradenství bude náklad nedaňový, je nezákonný a neústavní. Není podle stěžovatelky nic divného na tom, že některé listiny správci daně nepředložila, v soukromém právu je přece běžné, že spolu subjekty jednají neformálně (viz zvukovo-obrazový záznam na č. l. 59 spisu krajského soudu).
60. Na tuto argumentaci stěžovatelka navázala též v řízení o kasační stížnosti. Podobně jako v řízení před krajským soudem mj. vysvětlila, že ke snížení původně smluvně stanovené paušální odměny ve výši 50 tis. Kč měsíčně až na částku poloviční došlo fakticky, bez písemné změny smlouvy. Dále uvedla, že změny práv a povinností ze smlouvy konkludentním právním jednáním bez dodržení původně sjednané písemné formy dodatků nejsou ničím výjimečným a mohou vyvolat jen relativní neplatnost mezi smluvními stranami. Proto paušální měsíční odměna fakturovaná v poloviční výši oproti odměně původně smluvně stanovené nemohla vyvolat vážné a důvodné pochybnosti správce daně ohledně správnosti stěžovatelčina účetnictví (bod 6 kasační stížnosti).
61. Shrnuto: stěžovatelka argumentuje konzistentně již od samotného počátku soudního sporu. Ani nyní v ústavní stížnosti nejde nijak nad rámec uvedených argumentů, proto nic, co nyní uvádí, není materiálně nepřípustné. Ústavní soud se může zabývat veškerou stěžovatelčinou argumentací.
62. Jen stručně lze předeslat, že stěžovatelčina práva nemohla být porušena tím, že Nejvyšší správní soud nezacházel v průběhu řízení o kasační stížnosti s podáním České advokátní komory jako se stanoviskem amici curiae (přítele soudu). Je plně na správních soudech, zda s podáním osoby odlišné od účastníka řízení budou zacházet jako se stanoviskem "přítele soudu". Jak trefně uvedl v minulosti rozšířený senát NSS, je to "stále soud, který rozhoduje o tom, zda k takovému stanovisku přihlédne nebo nikoli, aniž by bylo jeho povinností o tom podatele vůbec vyrozumívat. Soud si totiž vybírá, koho za svého přítele bude chtít považovat." (rozsudek rozšířeného senátu ze dne 19. 9. 2019 č. j. 2 As 122/2017-73, č. 3936/2019 Sb. NSS, Homeopatie, bod 24). Ústavní soud ostatně postupuje v praxi stejně.
63. Ústavní soud nejprve popíše ústavní význam advokátního tajemství obecně (část V. A. níže). Následuje část komparativní, která analyzuje společné prvky ústavněprávní ochrany advokátního tajemství a obdobných institutů common law (o kterých se pro zjednodušení hovoří též jako o advokátním tajemství) v daňovém řízení (část V. B.). Ústavní soud poté formuluje obecné ústavní principy ochrany advokátního tajemství platné v českém daňovém řízení (část V. C.) a tyto obecné principy pak použije na nynější věc (část V. D.).
V. A. K ústavnímu významu advokátního tajemství
64. Na zákonné úrovni je ochrana advokátního tajemství a povinnost mlčenlivosti advokáta zakotvena v § 21 zákona o advokacii, toto ustanovení ale odráží obecnější ústavní principy. Advokáti v demokratické společnosti totiž vykonávají zásadní úlohu. Povinnost mlčenlivosti (advokátní tajemství) je základním předpokladem pro poskytování právní pomoci advokátem (čl. 37 odst. 2 Listiny) a je specifickým a privilegovaným příkladem ochrany tajemství písemností a záznamů uchovávaných v soukromí (čl. 13 Listiny). Byť povinnost mlčenlivosti míří na advokáta, chrání především jeho klienta. Mlčenlivost advokáta je nezbytnou podmínkou fungování právního státu. Výkon profese advokáta vychází z důvěrného vztahu mezi advokátem a klientem a z důvěry klienta v mlčenlivost advokáta (srov. obecně nález ze dne 25. 11. 2010 sp. zn. II. ÚS 889/10, K prohlídce v kanceláři advokáta, bod 17).
65. Svým významem je advokátní mlčenlivost součástí ústavně zaručeného práva na spravedlivý proces (srov. nález ze dne 11. 6. 2019 sp. zn. II. ÚS 3533/18, bod 20). Význam důvěrnosti vztahu advokáta a jeho klienta v demokratickém právním státě je kardinální. Vytváří nutný předpoklad pro skutečné naplnění základního práva na kvalifikovanou právní pomoc v každé konkrétní věci. Toto právo "by totiž zůstalo mrtvým, v praxi reálně nepoužitelným, pokud by osoby potřebující kvalifikovanou právní pomoc byly vystaveny dvěma "ohňům" - neposkytnutí všech potřebných informací advokátovi v obavě z jejich zneužití a přijetí rizika, že právní řízení či jiná forma právního styku dopadne kvůli tomu v klientův neprospěch, nebo poskytnutí všech informací a riskování, že daná věc sice dopadne pro klienta dobře, avšak citelná (eventuálně i větší) újma mu vznikne případným zneužitím těchto informací" (nález ze dne 21. 11. 2023 sp. zn. IV. ÚS 662/23, Uložení pořádkové pokuty advokátovi, bod 25; k nedávnému potvrzení ústavního významu advokátního tajemství srov. nález ze dne 25. 3. 2026 sp. zn. Pl. ÚS 8/25, Konkordátní smlouva, body 193 a 194).
66. K povaze profesní činnosti advokáta patří, že mu klient svěřuje tajemství a dostává od klienta další důvěrné informace. Rovněž advokát klientovi poskytuje důvěrné informace. Klient může rozumně očekávat, že tato sdělení zůstanou soukromá a důvěrná. Tato důvěra nemůže existovat bez jistoty zachování mlčenlivosti. Povinnost mlčenlivosti je tudíž primárním a základním právem i povinností advokáta (takto v daňovém kontextu, s odkazem na Etický kodex advokátů v Evropské unii, stanovisko generální advokátky Juliane Kokott ze dne 30. 5. 2024 ve věci Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, C-432/23, bod 23).
67. Jak uváděl první britský generální advokát Jean-Pierre Warner, základ ústavní ochrany důvěrnosti komunikace mezi advokátem a jeho klientem "spočívá v tom, že v civilizované společnosti má člověk právo mít jistotu, že to, co si s advokátem sdělují, je chráněno před zveřejněním. K porušení této zásady tedy dochází již v okamžiku, kdy dojde ke zveřejnění obsahu takové komunikace, nikoli pouze v případě, že je tento obsah použit jako důkaz v nějakém řízení". A jak doplnil druhý britský generální advokát Lord Slynn of Hadley, "ať už je tento princip popisován jako právo klienta nebo jako povinnost advokáta, nemá nic společného s ochranou či výsadami advokáta. Vychází v podstatě ze základní potřeby člověka v civilizované společnosti, aby se mohl obrátit na svého advokáta s žádostí o radu a pomoc a v případě zahájení řízení také o zastupování" (stanovisko generálního advokáta Warnera ze dne 20. 1. 1981 ve věci AM & S proti Komisi, 155/79, s. 1638-1639, a stanovisko generálního advokáta Lorda Slynna ze dne 26. 1. 1982 v téže věci, s. 1654).
68. Nedotknutelnost důvěrnosti vztahu mezi advokátem a jeho klientem samozřejmě není absolutní. Nejde o pravidlo, které by nešlo poměřovat s jinými ústavně chráněnými zájmy. Jeho omezení však musí být výjimečné a musí sloužit jiným ústavně zaručeným právům nebo ústavně chráněným zájmům (opět nález IV. ÚS 662/23, body 28 a 29).
69. Ústavní ochrana advokátního tajemství se nezastaví ani před branami daňového práva. Při vybírání daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, ale je třeba též důsledně chránit práva a právem chráněné zájmy daňového subjektu (takto obecně, nikoli přímo ve vztahu k advokátnímu tajemství, např. nález ze dne 9. 1. 2008 sp. zn. II. ÚS 2095/07).
70. Advokátní tajemství a jeho ochrana i v daňovém řízení je pilířem euroatlantické ústavní kultury, což lze ilustrovat na mnoha příkladech ze srovnávacího práva ústavního.
V. B. Advokátní tajemství v daňovém řízení v pohledu srovnávacího práva
71. Srovnávací ústavní právo ukazuje, že advokátní tajemství požívá ústavní ochrany též v daňovém řízení. Daňový orgán nesmí důkazní povinnost daňového subjektu proměnit v nátlak na zpřístupnění právních rad, strategie, instrukcí klienta nebo důvěrné komunikace mezi advokátem a jeho klientem. Na druhé straně platí, že daňový subjekt nemůže pod rouškou advokátního tajemství požadovat daňovou uznatelnost zcela neprůhledných výdajů na právní služby.
72. Na prvém místě je třeba uvést judikaturu Soudního dvora Evropské unie (která v nynější věci působí jako čistě komparativní zdroj, protože unijní právo se na tuto věc neuplatní, nejde totiž o oblast DPH ani o oblast přeshraniční unijní daňové spolupráce nebo jinou oblast regulovanou unijním právem). Článek 7 Listiny základních práv EU (právo na respektování soukromého a rodinného života, obydlí a komunikace) zaručuje důvěrnost právních konzultací, a to jak jejich obsahu, tak jejich existence. Osoby, které konzultují s advokátem, mohou rozumně očekávat, že jejich komunikace zůstane soukromá a důvěrná. Kromě výjimečných situací tedy musí mít možnost legitimně důvěřovat tomu, že jejich advokát bez jejich souhlasu nikomu nesdělí, že s ním nějakou věc konzultují (rozsudky SDEU ze dne 8. 12. 2022 Orde van Vlaamse Balies a další, C-694/20, bod 27, nebo ze dne 26. 9. 2024 Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, C-432/23, bod 49; srov. již rozsudek ze dne 18. 5. 1982 AM & S proti Komisi, 155/79, body 21 násl., podle něhož ochrana důvěrnosti komunikace mezi advokátem a klientem byla součástí obecných principů právních plynoucích z práva členských států tehdejšího Evropského hospodářského společenství).
73. Tato ochrana logicky dopadá též do oblasti daňového práva a daňového řízení. Chráněna je právní konzultace s advokátem "bez ohledu na oblast práva, v níž je klientovi poskytována konzultace nebo zastupování" (Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, C-432/23, body 51 a 66, podobně důrazně bod 26 stanoviska generální advokátky Juliane Kokott v téže věci; v dané věci šlo o právní konzultace s advokátem v oblasti práva obchodních společností).
74. Ani v judikatuře Evropského soudu pro lidská práva není pochyb, že advokátní tajemství musí být chráněno též v oblasti daňového řízení (např. rozsudek ESLP ze dne 20. 12. 2016 Lindstrand Partners Advokatbyra AB proti Švédsku, č. 18700/09, § 93 násl.).
75. Ve Francii veškerá korespondence mezi advokátem a jeho klientem, zejména právní posudky vypracované advokátem pro klienta, podléhají advokátnímu tajemství. Je to klient, kdo se může rozhodnout dokumenty chráněné advokátním tajemstvím daňové správě poskytnout, nesmí však k tomu být nucen. Klient se může rozhodnout, že advokátní tajemství neprolomí, pak ale musí své náklady v daňovém řízení prokázat jinak. Faktury vystavované advokátem klientovi (není-li na nich blíže rozepsán obsah právních konzultací), zaplacené částky, datum a forma platby advokátním tajemstvím pro účely daňového řízení chráněny nejsou [srov. např. rozsudek francouzské Státní rady (Conseil d'État) ze dne 20. 5. 2025, č. 475782, body 12 násl., zde ve vztahu k doměření daně advokátce].
76. Velmi podobně je tomu v Rakousku. Kupříkladu ve vztahu k daňové kontrole advokáta dovodil rakouský Ústavní soudní dvůr již před více než padesáti lety, že daňové předpisy nelze vykládat tak, že advokáta (jako daňový subjekt) zavazují k něčemu, co mu zakazuje zákonná povinnost mlčenlivosti. Bylo proto nejen advokátovým právem, ale též jeho ústavní povinností předložit správci daně při daňové kontrole listiny upravené tak, aby v nich byly zakryty všechny informace, které podléhají advokátní mlčenlivosti (srov. nález ze dne 17. 3. 1972 sp. zn. B689/70, VfSlg 6694/1972).
77. Rovněž v Německu je advokátní tajemství při aplikaci daňového práva ústavně chráněno. Klient, který se svěřuje advokátovi, má legitimní a ústavně chráněný zájem na tom, aby tyto informace nebyly zveřejněny bez jeho souhlasu. Tento zájem je ústavně zaručen právem na informační sebeurčení (čl. 2 odst. 1 ve spojení s čl. 1 Základního zákona SRN). Povinnost advokáta zachovávat mlčenlivost se neomezuje pouze na existující mandátní vztahy. Zahrnuje i komunikaci, kterou advokát činí již při navazování mandátu nebo v případě, že k uzavření mandátu vůbec nedojde. Ale ani v Německu neplatí, že cokoli se mezi advokátem a jeho klientem stane, bude vyňato z poznání daňové správy. Německé soudy akcentují hodnotu rovnosti ve zdanění jako veřejný zájem s ústavním významem. Otázku, jaké konkrétní údaje lze od advokáta požadovat, je proto třeba rozhodnout na základě vážení mezi advokátní mlčenlivostí a ústavním zájmem na rovnoměrnosti zdanění s přihlédnutím k zásadě proporcionality (rozsudek Spolkového finančního dvora ze dne 26. 2. 2004, sp. zn. IV R 50/01, BFHE 205, 234, body 18 a 19, zde ve vztahu k nákladům advokáta na pohoštění).
78. O významu advokátního tajemství (v anglické právní terminologii legal professional privilege) v daňovém řízení není pochyb ani v common law. Jak uvedla v roce 2002 ve své tehdejší soudní kompetenci britská Sněmovna lordů, "advokátní tajemství je základním lidským právem, které má v systému common law dlouhou tradici. Jde o nezbytný důsledek práva každé osoby na odborné právní poradenství. Takové poradenství nelze účinně získat, pokud klient nemůže advokátovi sdělit všechny skutečnosti bez obav, že by mohly být následně zveřejněny a použity v jeho neprospěch." (Regina v Special Commissioner and Another, Ex P Morgan Grenfell & Co Ltd, [2002] UKHL 21, stanovisko Lorda Hoffmanna, bod 7, podobně v bodě 31 tamtéž citované rozhodnutí novozélandského nejvyššího soudu [Court of Appeal] Commissioner of Inland Revenue v West-Walker [1954] NZLR 191).
79. Interní instrukce britské daňové správy (His Majesty's Revenue and Customs, HMRC) z roku 2016, průběžně aktualizovaná (HMRC Internal Manual. Compliance Handbook, dále též jen "pokyny"), ve velkých detailech vysvětluje význam advokátního tajemství v daňovém řízení. Právě ono limituje, co vše může britská daňová správa legitimně požadovat ve výzvě daňovému subjektu k poskytnutí informací. Britská praxe chrání komunikaci mezi advokátem a klientem, ať už jsou dané dokumenty v držení advokáta, nebo klienta. Pokyny HMRC rovněž připouštějí praktické řešení v podobě začernění části textu: pokud dokument obsahuje jak obsah podléhající advokátnímu tajemství, tak obsah, který jím není chráněn, lze část podléhající advokátnímu tajemství začernit a poskytnout pouze informace, které jím nejsou chráněny. Pokyny v podrobnostech rozvádějí postup správce daně, který při daňovém řízení narazí na advokátní tajemství, upřesňují, jak má vypadat výzva (srov. např. CH22248 a CH22250) apod. Pokyny vymezují materiály, na které se vztahuje ochrana mlčenlivosti, tak, že to zahrnuje veškerou komunikaci přímo či nepřímo související s právním poradenstvím a rady o tom, co by klient měl a neměl dělat. Advokátní tajemství však v daňovém řízení nedopadá např. na faktury nebo smlouvy klienta s advokátem (krom pasáží obsahujících údaje chráněné advokátním tajemstvím, typicky obsah právních konzultací), náklady fakturované advokátem klientovi, marketingové materiály, komunikace s klientem, která neobsahuje právní poradenství apod. (CH22252). V každém případě je na klientovi (který je advokátním tajemstvím chráněn), co vše má být daňové správě zpřístupněno (klient ale nese riziko, že v daňovém řízení neunese své břemeno tvrzení a břemeno důkazní).
80. Rovněž v mimoevropských jurisdikcích je jasné, že advokátní tajemství požívá v daňovém řízení zvláštní (ústavní) ochrany.
81. Kanadský Nejvyšší soud v daňovém kontextu zdůraznil, že ústavně chráněná je důvěrná komunikace advokáta s klientem za účelem vyžádání nebo poskytnutí právní rady; ochrana se poskytuje bez ohledu na to, zda jde o civilní, správní nebo trestní kontext [Canada (Attorney General) v. Chambre des notaires du Québec [2016] 1 SCR 336 body 30 až 33]. Advokátní tajemství (solicitor-client privilege) chrání klienta, nikoli advokáta; proto pouze klient se může účinně vzdát ochrany tohoto tajemství (bod 45 tamtéž). Často citované rozhodnutí kanadského odvolacího soudu pro Saskatchewan (Court of Appeal for Saskatchewan) uvádí, že advokátní tajemství pro účely daňového řízení zahrnuje komunikaci mezi advokátem a klientem, která zahrnuje vyžádání nebo poskytnutí právního poradenství, a kterou chtějí účastníci této komunikace chránit jako důvěrnou. Povaha či obsah komunikace se musí týkat právního poradenství. Advokát musí jednat v roli právníka poskytujícího právní poradenství, nikoli v jiné, neprávní funkci. Na čistě obchodní či strategické poradenství se - na rozdíl od právního poradenství - ochrana důvěrnosti nevztahuje. Dokumenty, které se dostanou do držení advokáta, aniž by souvisely s poskytováním právního poradenství, nejsou chráněny. Pokud z načasování, formátu či povahy poskytnutých faktických informací nelze rozpoznat povahu požadovaného právního poradenství, není tato komunikace chráněna. Není ale nutné, aby advokátovo sdělení reagovalo na výslovnou žádost o radu nebo ji samo nabízelo; postačí, lze-li jej zařadit do "kontinua" komunikace, ve kterém advokát poskytuje poradenství. V případě pochybností, zda sporné sdělení spadá pod ochranu advokátního tajemství, je nutno zodpovědět otázku, zda zpřístupnění této komunikace třetím osobám může ohrozit účel, z něhož vychází ochrana tohoto tajemství - tedy aby si advokáti a jejich klienti mohli svobodně a otevřeně vyměňovat informace a právní rady [Redhead Equipment v Canada (Attorney General), 2016 SKCA 115, stanovisko soudce Ottenbreita, body 31 až 35].
82. Tyto obecné premisy v kanadské praxi znamenají, že je na daňovém subjektu, na kterém leží důkazní břemeno ohledně daňové účinnosti jeho výdajů advokátovi, aby tyto výdaje prokázal. Pouhé tvrzení, že "tato informace spadá pod advokátní tajemství", nemůže důkazní břemeno unést. Není pochyb, že daňové subjekty mají právo zachovávat důvěrnost veškeré komunikace, na kterou se vztahuje advokátní tajemství. Pokud však nepředloží dostatečné podklady pro prokázání daňové uznatelnosti svých výdajů, riskují, že jim tyto výdaje uznány nebudou. Otázka, co představuje dostatečný důkaz o uznatelnosti výdajů na právní služby, bude záviset na konkrétních okolnostech každého případu. Jako dostatečný podklad pro prokázání odčitatelnosti těchto výdajů může posloužit podrobná faktura, smlouva o poskytnutí služeb nebo zpráva o poskytnutých službách. Tyto dokumenty mohou být dokonce upraveny tak, aby byly skryty některé (z hlediska daňového práva irelevantní, z hlediska advokátního tajemství však významné) podrobnosti, a přesto obsahovat dostatek informací, které umožní posoudit daňovou účinnost těchto výdajů. Lze požadovat popis úkolů, které advokát vykonal, a částky, které za tyto úkoly účtoval. Zpravidla však nelze vyžadovat, aby daňový subjekt předložil úplná právní stanoviska, nepodepsané návrhy smluv nebo jiné podrobnosti o svých jednáních s advokátem. Je plně na daňovém subjektu, který je advokátním tajemstvím chráněn, zda poskytne daňovým orgánům více informací (rozhodnutí kanadského daňového soudu ve věci Richard A. Kanan Corporation v. The Queen, 2011 TCC 211, body 20 násl.).
83. Na základě těchto úvah kanadský daňový soud dospěl k závěru, že daňový subjekt, který v daňovém přiznání uplatňuje nárok na uznání určitých nákladů na právní služby, musí rovněž akceptovat, že k uznání tohoto nároku bude nutné poskytnout alespoň nějaké informace. Aby však daňový subjekt mohl předložit požadované důkazy, neměl by být nucen odhalit podrobnosti právního poradenství ani předat celý spis svého advokáta. Lze akceptovat rovněž takovou úpravu relevantních dokumentů, aby nebyla ohrožena důvěrnost poskytnutých informací. Daňový subjekt musí mít možnost unést důkazní břemeno, aniž by byl nucen vzdát se práva na zachování advokátního tajemství (tamtéž, body 29 a 30).
84. V Jižní Africe pak ohledně přístupu daňové správy ke komunikaci advokáta a jeho klienta tamní soudy rozlišují, zda dokument odhaluje - ať už přímo, nebo nepřímo - podstatu nebo obsah komunikace, anebo pouhou zmínku, že k nějaké komunikaci mezi advokátem a klientem došlo. Proto i advokátem vystavené faktury mohou být v daňovém řízení chráněny advokátním tajemstvím, pokud jejich popisná část odhaluje povahu právního poradenství, právní otázku nebo strategii vedení sporu; pak opět připadá do úvahy částečné "začernění" faktury [rozsudek západokapského vrchního soudu (Western Cape High Court) A Company and Others v Commissioner for SARS 2014 ZAWCHC 33, bod 40].
V. C. Shrnutí obecných ústavních východisek ochrany advokátního tajemství v českém daňovém řízení
85. Byť český Ústavní soud otázku střetu advokátního tajemství s povinností daňového subjektu unést důkazní břemeno v daňovém řízení doposud neřešil, z jeho judikatury lze spolehlivě dovodit, že nic neústavního není na tom, pokud správce daně zjistí v daňovém řízení "údaje o výši, četnosti nebo frekvenci plateb uskutečňovaných mezi advokátem a jeho klienty" (nález ze dne 6. 12. 2016 sp. zn. Pl. ÚS 32/15, Kontrolní hlášení v zákoně o DPH, bod 67; srov. ke kontrolnímu hlášení také rozsudek NSS ze dne 20. 10. 2021 č. j. 1 Afs 423/2020-35, č. 4274/2022 Sb. NSS, PRK Partners, body 10 a násl.).
86. Ze shora podané komparace a z české judikatury o ústavním významu advokátního tajemství lze pro účely českého ústavního práva vyvodit následující rozsah advokátního tajemství v daňovém řízení a principy, které česká právní kultura sdílí s právními systémy jiných demokratických právních států euroatlantického okruhu.
87. Skutečnosti související s advokátním poradenstvím v oblasti občanského či správního práva podléhají stejné ústavní ochraně jako poradenství v oblasti trestního práva. Advokátní tajemství nerozlišuje, v jakém odvětví práva je advokátní služba poskytována.
88. Odkaz klienta, jehož daňové povinnosti jsou prověřovány správcem daně, na advokátní tajemství neslouží jako automatický důkaz, že právní výdaje jsou daňově uznatelné. Advokátní tajemství nadto chrání pouze důvěrné právní poradenství, nikoli všechny daňově relevantní skutečnosti související s poskytnutou právní službou.
89. Správce daně, týká-li se prokazovaná daňověprávní skutečnost výdajů na advokátní služby, musí ve vztahu k advokátnímu tajemství dodržovat přiměřené postupy, nikoli požadovat detailní věcný obsah právního poradenství, či dokonce předložení celé právní dokumentace nebo jiného hmotného výsledku právního poradenství. Správce daně by neměl vyžadovat poskytnutí konkrétního obsahu právních rad ani jinak porušit důvěrný charakter poskytnutých právních služeb nad rámec toho, co je nezbytně nutné pro dosažení řádného vyměření daně.
90. Klient, jehož příjmy a výdaje jsou předmětem daňové kontroly, má plné právo využít ústavněprávní ochrany, kterou mu na přijaté advokátní služby poskytuje advokátní tajemství. Pak ale musí tvrzení o přijatém plnění, vznikne-li o něm legitimní spor, doložit důkazy, na které se advokátní tajemství nevztahuje, včetně případného redigování textu podléhajícího advokátnímu tajemství (bezpečnostní začernění citlivých údajů) nebo neutrálního popisu poskytnutých advokátních služeb. Klient tedy má právo na zachování důvěrnosti materiálů a jiných informací chráněných advokátním tajemstvím i v daňovém řízení, daňově relevantní důsledky poskytnutých právních služeb ale musí prokázat jinak.
V. D. Aplikace na nynější případ
91. Ústavní soud opakuje, že v této věci ani daňové orgány, ani správní soudy dostatečně nezohlednily ústavní význam právních služeb, které podléhají advokátnímu tajemství. Dokonce i Nejvyšší správní soud směšuje nyní posuzovanou problematiku daňové uznatelnosti advokátních služeb se službami jinými (bod 44 napadeného rozsudku, kde se odkazuje na rozsudky NSS ze dne 13. 5. 2020 č. j. 6 Afs 7/2020-52, ARMONET; ze dne 25. 4. 2023 č. j. 6 Afs 41/2022-33, H2 Medical; a ze dne 16. 5. 2023, č. j. 10 Afs 93/2021-69, STOCK Plzeň-Božkov; ve všech případech šlo o nejrůznější konzultační a poradenské služby, nikoli o služby advokáta).
92. Nejvyšší správní soud zaujal ústavně neakceptovatelný závěr, že zvláštní právní ochrany požívají jen advokátní služby v oblasti trestního práva, obchodního tajemství či hospodářské soutěže (bod 46 napadeného rozsudku). Je tomu ale přesně naopak, advokátova povinnost mlčenlivosti není omezena na nějakou právní oblast (viz bod 87 shora).
93. Stejně tak není jasné, proč Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku popsal nyní sporné právní služby jako "zcela triviální" (ve vyjádření k ústavní stížnosti nicméně od tohoto hodnocení ustoupil, srov. bod 24 shora).
94. Konečně na ochranu advokátního tajemství nemá dopad neveřejná povaha daňového řízení (opačně závěry v bodě 45 napadeného rozsudku). Stěžovatelka má pravdu, že skutečnosti podléhající advokátnímu tajemství jsou chráněny před kýmkoli, tj. i před správcem daně.
95. Je proto třeba zvážit, zda tato pochybení mají dopad na celkovou ústavnost napadeného rozsudku. K tomu je třeba stručně shrnout základní zásady dokazování v daňovém řízení a poté detailně rozebrat vývoj daňového řízení v této věci.
(a) Rozložení důkazního břemene v daňovém řízení obecně
96. Ústavní soud již opakovaně potvrdil jako ústavně souladné rozložení důkazního břemene v daňovém řízení, jak jej vyložila judikatura NSS (a jak se to uvádí též v bodě 28 napadeného rozsudku). Každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat (má břemeno tvrzení), ale také povinnost toto tvrzení doložit (nese břemeno důkazní). Je tedy odpovědný za to, že jím předložené důkazy budou prokazovat jeho tvrzení (§ 92 odst. 3 daňového řádu). V daňovém řízení nedochází k přenosu či přechodu důkazního břemene. Důkazní břemeno stíhá daňový subjekt a správce daně v průběhu celého daňového řízení, a to vždy v rozsahu uvedeném v § 92 odst. 3, resp. 5 daňového řádu (takto např. rozsudek NSS ze dne 20. 6. 2025 č. j. 2 Afs 147/2024-42, Pony Bike, bod 29, s odkazy na početnou prejudikaturu; k témuž obecně již nález ze dne 24. 4. 1996 sp. zn. Pl. ÚS 38/95, Ústavnost úpravy dokazování v daňovém řízení).
97. I když daňový subjekt předloží formálně bezvadné účetní doklady, správce daně může v souladu s § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu vyjádřit a prokázat skutečnosti zpochybňující věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. Správce daně tíží důkazní břemeno k důvodnosti jeho pochyb. Nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují "vážné a důvodné pochyby". "Ne každá chyba v účetnictví proto bude způsobovat takto požadovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i když toto na první pohled o konkrétním účetním případu předepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu." (rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2008 č. j. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS, EURO PRIM).
98. Z judikatury NSS plyne, že jednou z pochybností správce daně může být (v kontextu všech dalších zjištěných okolností) též rozpor mezi částkou za plnění podle rámcové smlouvy a skutečně fakturovanou částkou, nebo to, že deklarované výdaje nesplňují podmínky smlouvy, kterou daňový subjekt předložil (např. rozsudek NSS ze dne 19. 11. 2020 č. j. 10 Afs 79/2020-32, ROBOTERM, body 43 a 46), respektive to, že daňové doklady vystavované dodavatelem neodpovídají obsahu smlouvy (rozsudek NSS ze dne 26. 9. 2024 č. j. 6 Afs 168/2023-44, KR 17 Management, body 39 až 42).
99. Platí ale, že nikoli každá odchylka faktury od rámcové smlouvy je, sama o sobě, "vážnou a důvodnou" pochybností. V právě uvedených věcech byl rozpor mezi smlouvou a faktickými plněními jen částí širší mozaiky pochybností, kterou správce daně daňovému subjektu předestřel (srov. podobně např. cit. věc 2 Afs 147/2024, Pony Bike, bod 37: "na pochybnosti správce daně je nutno nahlížet v celkovém kontextu, nikoli selektivně vybírat jednotlivá tvrzení"; podobně rozsudek NSS ze dne 3. 12. 2024 č. j. 1 Afs 220/2023-90, BONUSS-CZ, body 101 a 102). Ve věci ROBOTERM správce daně stavěl na vícero samostatných okruzích pochybností a ve věci KR 17 Management dokonce na deseti okruzích (např. obecnost popisu plnění, nejasné měrné jednotky, časové nesrovnalosti, absence poptávané dokumentace, ekonomická nelogičnost výběru dodavatele i průběhu plateb, formálnost předávacích protokolů, absence zázemí dodavatele atd.). Podobně rozsáhlý katalog pochybností snesl správce daně i ve věci Pony Bike, bod 54. Naopak vágní a čistě formální pochybnosti správce daně samy o sobě neobstojí (takto např. rozsudky NSS ze dne 31. 7. 2024 č. j. 2 Afs 25/2023-55, bod 32, či ze dne 18. 7. 2024 č. j. 7 Afs 70/2023-37, Balint, body 19 násl.).
(b) Dokazování v daňovém řízení v této věci