Nález Ústavního soudu ze dne 12. března 2002 ve věci návrhu na zrušení části čl. III bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

Odůvodnění

I. I.

Ústavní soud obdržel dne 11. 10. 2001 návrh Krajského soudu v Ostravě na zrušení čl. III bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, v části vyjádřené číslicí a interpunkčním znaménkem „48,“.

V návrhu se uvádí, že Krajský soud v Ostravě, senát 22 Ca, (dále jen „navrhovatel“) projednává žalobu P. P. proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Českém Těšíně o doměření daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997. Žalobce prodal v květnu 1997 veřejně neobchodovatelné cenné papíry se ztrátou cca 10 milionů Kč a správce daně posoudil tento případ jako uzavření obchodu mezi jinak spojenými osobami za účelem snížení základu daně podle § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 210/1997 Sb. Navrhovatel má za to, že část čl. III bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb. vyjádřená číslicí a interpunkčním znaménkem „48,“ je v rozporu s čl. 1 Ústavy České republiky (dále jen „Ústava“), neboť má retroaktivní účinky.

Bodem 48 čl. I zákona č. 210/1997 Sb. byl rozšířen okruh specifických obchodních případů, u nichž správce daně zkoumá sjednané ceny. Pokud poplatník nedoloží uspokojivě rozdíl mezi cenou sjednanou v takovém případě a cenou, která by byla sjednána v běžných obchodních vztazích mezi nezávislými osobami spojenými jinak než ekonomicky nebo personálně, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Nedostatek uspokojivého vysvětlení ze strany daňového poplatníka zde vede ke změně základu daně, a tím i ke změně výše daně. Podle čl. V zákon č. 210/1997 Sb. nabyl účinnosti dnem 1. 1. 1998, avšak čl. III bod 1 tohoto zákona stanovil, že ustanovení čl. I bodů 33, 34, 48, 51, 52, 62 [týkající se pouze § 24 odst. 2 písm. zf)], 69, 98 a 114 se použijí již pro zdaňovací období 1997.

Podle navrhovatele k základním principům vymezujícím kategorii právního státu patří princip ochrany důvěry občanů v právo a s tím související princip zákazu zpětné účinnosti (retroaktivity) právních norem. Přestože zákaz retroaktivity právních norem je v čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“) výslovně upraven jen pro oblast trestního práva (podle uvedeného ustanovení trestnost činu se posuzuje a trest se ukládá podle zákona účinného v době, kdy byl čin spáchán, a pozdějšího zákona se použije, jestliže je to pro pachatele příznivější), je nutno z čl. 1 Ústavy dovodit působení tohoto zákazu i pro další odvětví práva. Akcent kladený na zákaz zpětné účinnosti právních norem jako na jeden ze základních prvků právního státu pramení z požadavku právní jistoty. Zákaz retroaktivity spočívá v tom, že podle současné právní normy zásadně není možné posoudit lidské chování, právní skutečnosti či právní vztahy, jež se uskutečnily dříve, než právní norma nabyla účinnosti. Zákaz zpětné účinnosti právních norem vychází z principu, podle něhož každý musí mít možnost vědět, které jednání je zakázáno, aby mohl být za porušení zákazu volán k zodpovědnosti. Tento zákaz souvisí i s funkcí právních norem, které svým adresátům ukládají, jak se mají chovat po jejich účinnosti, a proto zásadně platí jen do budoucna.

S odkazem na právní závěry Ústavního soudu vyjádřené v jeho dosavadní judikatuře k otázce zpětné účinnosti právní normy a ochraně nabytých práv navrhovatel poukazuje na to, že použitím bodu 48 v čl. I zákona č. 210/1997 Sb. již pro zdaňovací období roku 1997, ačkoliv citovaný zákon nabyl účinnosti až dnem 1. 1. 1998, se daňový subjekt ocitl v postavení, kdy je na jeho dosud právně bezzávadné jednání zpětně nahlíženo přísněji, neboť ze strany správce daně je podrobeno i zkoumání těch jeho obchodních aktivit, které podle dosavadní právní úpravy takovému zkoumání nepodléhaly. Podle nové právní normy jsou tak posuzovány právní vztahy, které se uskutečnily dříve, než tato norma nabyla účinnosti, přičemž toto posouzení může mít nepříznivý dopad na práva a povinnosti daňového subjektu. V době před 31. 7. 1997, kdy byl přijat zákon č. 210/1997 Sb., nemohl právní subjekt při vstupování do obchodních vztahů předvídat, které skutečnosti budou mít nově povahu právních skutečností rozhodných pro jeho práva a povinnosti v oblasti daně z příjmů, a neměl tedy možnost volby, zda podstoupí případná rizika s těmito následky spojená. Nová právní úprava měnící následky právních vztahů, které nastaly již přede dnem její účinnosti, je tedy případem pravé zpětné účinnosti právní normy. Protože tato změna zpětně zhoršuje právní postavení daňového subjektu, dochází k porušení zásady ochrany nabytých práv.

Navrhovatel uvádí, že nová úprava je v daném případě formulována jednoznačně a nelze ji vyložit ústavně konformním způsobem tak, aby byl zabezpečen její soulad s ústavním pořádkem. Navrhuje proto, aby Ústavní soud nálezem zrušil ustanovení čl. III bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb. v části vyjádřené číslicí a interpunkčním znaménkem „48,“.

II. II.

Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky ve svém vyjádření ze dne 14. 11. 2001, podepsaném předsedou sněmovny prof. Ing. Václavem Klausem, CSc., uvedla, že smysl bodu 48 čl. I zákona č. 210/1997 Sb. je uveden v důvodové zprávě k bodu 39 návrhu novely zákona o daních z příjmů, kde se uvádí, že důvodem úpravy je umožnit správci daně zamezit daňovým únikům při obchodování za ceny, které se výrazně odchylují od cen sjednávaných v běžných obchodních vztazích, i v případech, kdy spojení obchodních partnerů je založeno jinak než kapitálově či personálně, anebo jestliže obchodní transakce mezi kapitálově či personálně spojenými osobami jsou realizovány prostřednictvím třetí osoby, jejíž zapojení do obchodního řetězce nemá jiný podstatný ekonomický účel, než zkrátit daňovou povinnost. Jde například o prodeje v tuzemsku za velmi nízké ceny ziskového poplatníka ztrátovému poplatníkovi nebo za velmi vysoké ceny ztrátového poplatníka ziskovému poplatníkovi. Protože šlo o značné daňové úniky, Poslanecká sněmovna při projednávání rozhodla, že bod 48 novely bude zahrnut do čl. III Závěrečná ustanovení mezi body, které se použijí již pro zdaňovací období roku 1997.

Podle názoru Poslanecké sněmovny daňovému poplatníkovi však zůstala zachována možnost, aby i po účinnosti zákona č. 210/1997 Sb. uspokojivě doložil správci daně rozdíl sjednaných cen, a v daném případě správce daně jistě posuzoval věc podle všech ustanovení zákona o daních z příjmů, konkrétně § 23 odst. 10, a neopíral se jen o pojem „nebo jinak“, který pouze rozšířil již definované propojení osob v § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Zároveň nelze odhlédnout ani od nově vložené věty „Jinak spojenými osobami se rozumí osoby, které vytvořily obchodní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.“, která má významný vztah k již uvedenému § 23 odst. 10, jenž platil i před účinností zákona č. 210/1997 Sb.

Poslanecká sněmovna má za to, že navrhovatel pochybil, když vyložil novou právní úpravu izolovaně, a proto nesdílí jeho názor, že nelze dosáhnout ústavně konformního výkladu v souladu s čl. 1 Ústavy. Závěrem ve vyjádření uvádí, že zákon č. 210/1997 Sb. byl schválen potřebnou většinou poslanců Poslanecké sněmovny a posléze i Senátem, byl podepsán příslušnými ústavními činiteli a řádně vyhlášen ve Sbírce zákonů.

K návrhu se rovněž vyjádřil Senát Parlamentu České republiky, který ve vyjádření ze dne 9. 11. 2001, podepsaném předsedou Senátu doc. JUDr. Petrem Pithartem, uvedl, že návrh zákona č. 210/1997 Sb. byl přikázán k projednání ve výboru pro hospodářství, zemědělství a dopravu, který po diskusi o možné zpětné účinnosti právní úpravy doporučil vrátit návrh zákona Poslanecké sněmovně s pozměňovacími návrhy, z nichž jeden se týkal změny znění bodu 1 čl. III odkazujícího na bod 48 čl. I tak, že by zpětná účinnost zůstala zachována jen pro větu vkládanou do § 23 odst. 7 za větu druhou. V diskusi v plénu Senátu vystoupil za vládu České republiky ministr průmyslu a obchodu Karel Kühnl, který se, kromě jiného, vyslovil pro vyloučení jakékoliv retroaktivity v neprospěch poplatníka. Při následném hlasování se však většina senátorů přiklonila k názoru, že vytýkané nedostatky bude možné odstranit v rámci budoucí novely projednávaného zákona, a návrh zákona schválila ve znění postoupeném Poslaneckou sněmovnou. Ve vyjádření se uvádí, že pro přijetí zákona č. 210/1997 Sb. hlasovalo ze 75 přítomných senátorů 49 a 6 bylo proti.

K dotazu Ústavního soudu účastníci řízení souhlasili s upuštěním od ústního jednání v projednávané věci (§ 44 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu).

III. III.

Ústavní soud považuje za potřebné úvodem připomenout svoje usnesení z 15. 8. 2000 sp. zn. Pl. ÚS 25/2000 [Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu (dále jen „Sbírka rozhodnutí“), svazek 19, usn. č. 27], jímž odmítl návrh skupiny poslanců Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky na zrušení ustanovení novelizujícího zákona s tím, že novelizující zákon nemá samostatnou právní existenci a stává se součástí novelizovaného zákona. Zákon č. 210/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, obsahuje jednak ustanovení novelizující, která se stávají součástí novelizovaného zákona (čl. I), jednak ustanovení přechodná (čl. II), ustanovení závěrečná (čl. III), ustanovení zmocňující k vyhlášení úplného znění zákona o daních z příjmů (čl. IV) a konečně ustanovení o nabytí účinnosti novelizujícího zákona (čl. V). Navrhovatelův petit nesměřuje proti doplnění zákona o daních z příjmů, ale proti ustanovení, které se z legislativnětechnického hlediska nestává součástí novelizovaného zákona, neboť do něho nevnáší změnu či doplnění. Tato část novelizujícího zákona má samostatnou normativní existenci, a proto Ústavní soud podle § 68 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb. přistoupil k přezkoumání, zda zákon č. 210/1997 Sb. byl přijat v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem, a k přezkumu samotného napadeného ustanovení.

Z těsnopiseckých zpráv o 12. schůzi Poslanecké sněmovny, II. volební období, konané dne 8. 7. 1997, a o 7. schůzi Senátu, 1. volební období, konané dne 31. 7. 1997, je zřejmé, že vládní návrh novely zákona o daních z příjmů byl ve znění pozměňovacích návrhů přijat Poslaneckou sněmovnou dne 8. 7. 1997, když pro návrh hlasovalo 139 poslanců a poslankyň a 13 bylo proti. Dne 31. 7. 1997 pro návrh ve znění postoupeném Poslaneckou sněmovnou hlasovalo z přítomných 75 senátorů a senátorek 49, proti bylo 6. Zákon byl podepsán příslušnými ústavními činiteli, vyhlášen pod č. 210/1997 Sb. v částce 74/1997 Sb., rozeslané dne 31. 7. 1997, a nabyl účinnosti dnem 1. 1. 1998.

Ústavní soud konstatuje, že zákon byl přijat a vydán v mezích ústavně stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem.