Nález Ústavního soudu ze dne 10. července 2014 sp. zn. Pl. ÚS 31/13 ve věci návrhu na zrušení části § 35ba odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

III. Posouzení kompetence a ústavní konformity legislativního procesu III.

1. 29. Ústavní soud konstatuje, že je příslušný k projednání předmětného návrhu, který byl podán k tomu oprávněným navrhovatelem [§ 64 odst. 1 písm. b) zákona o Ústavním soudu], je přípustný a splňuje všechny zákonem stanovené náležitosti. Mohl tedy přistoupit k věcnému přezkumu napadeného ustanovení, přičemž v souladu s § 68 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění zákona č. 48/2002 Sb., se nejdříve zabýval otázkou, zda bylo přijato a vydáno ústavně konformním způsobem a v mezích Ústavou stanovené kompetence.
2. 30. Podle § 68 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění zákona č. 48/2002 Sb., sestává posouzení ústavnosti zákona s ústavním pořádkem ze zodpovězení tří otázek: zda byl přijat a vydán v mezích Ústavou stanovené kompetence, zda byl přijat ústavně předepsaným způsobem a zda jeho obsah je v souladu s ústavními zákony a v případě jiného právního předpisu i se zákony. V případě napadeného ustanovení je mimo jakoukoliv pochybnost, že Parlament měl ve smyslu čl. 15 odst. 1 Ústavy kompetenci k jeho přijetí. Kromě toho Ústavní soud zjistil z vyjádření účastníků řízení, jakož i dalších veřejně přístupných dokumentů vztahujících se k legislativnímu procesu následující skutečnosti: část ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, jejíž zrušení navrhuje navrhovatel, byla do tohoto ustanovení vložena zákonem č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů. Návrh tohoto zákona (sněmovní tisk č. 801, 6. volební období, 2010-2013) předložila vláda Poslanecké sněmovně dne 6. září 2012. Poslanecká sněmovna jej schválila ve třetím čtení dne 7. listopadu 2012 na své 47. schůzi (usnesení č. 1354), kdy pro něj hlasovalo 101 z přítomných 195 poslanců, 93 z nich bylo proti a 1 poslanec se zdržel. Senát projednal a zamítl návrh zákona (senátní tisk č. 442, 8. funkční období, 2010-2012) dne 5. prosince 2012 na své 2. schůzi (usnesení č. 32, 9. funkční období, 2012-2014). Z přítomných 67 senátorů hlasovalo pro jeho zamítnutí 50, 7 bylo proti a 10 se hlasování zdrželo. Následně Poslanecká sněmovna setrvala na původním návrhu zákona (usnesení č. 1444), přičemž pro jeho opětovné schválení hlasovalo dne 19. prosince 2012 na její 49. schůzi 102 ze 193 přítomných poslanců a 88 bylo proti, 3 se hlasování zdrželi. Zákon byl doručen prezidentu republiky dne 19. prosince 2012. Podepsán jím byl 21. prosince 2012. K jeho vyhlášení ve Sbírce zákonů došlo 27. prosince 2012 v částce 187 pod č. 500/2012 Sb., účinnost nabyl dne 1. ledna 2013.
3. 31. Uvedená zjištění považoval Ústavní soud za postačující pro závěr, že ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů bylo do tohoto zákona v napadené části doplněno zákonem, jenž byl přijat ústavně předepsaným způsobem. Vzal přitom v úvahu, že navrhovatel ani vedlejší účastnice nezpochybňovali ústavnost přijetí a vydání tohoto zákona. Nic mu tedy nebránilo, aby mohl přistoupit k věcnému posouzení ústavnosti napadeného ustanovení.

IV. Znění a obsah napadeného ustanovení a další relevantní skutečnosti IV.

1. 32. Ustanovení § 35ba zákona o daních z příjmů je „sběrným ustanovením“, které vymezuje různé druhy slevy na dani pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob. Uvedenou slevou se rozumí částka, o kterou se poplatníkovi sníží jeho daňová povinnost. Odstavec 1 písm. a) tohoto ustanovení upravuje tu nejobecnější z nich, která se (s jedinou výjimkou, jejíž ústavnost je posuzována v tomto řízení) vztahuje obecně na všechny poplatníky této daně a činí 24 840 Kč ročně. Přesné znění tohoto ustanovení, účinné ke dni přijetí tohoto nálezu, je následující:

   㤠35ba

   Odkaz 㤠35ba

   Slevy na dani pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob

   (1) Poplatníkům uvedeným v § 2 se daň vypočtená podle § 16, případně snížená podle § 35, 35a nebo § 35b za zdaňovací období snižuje o

   1. a) základní slevu ve výši 24 840 Kč na poplatníka; daň se nesnižuje u poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu,“;

   napadena je přitom pouze jeho část uvedená za středníkem.

1. 33. Posouzení ústavnosti napadeného ustanovení, tedy části ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) odst. 1 za středníkem, předpokládá v první řadě přiblížení smyslu zákonné konstrukce předmětné slevy na dani. Součástí zákonné úpravy daně z příjmů fyzických osob je po celou dobu účinnosti platného zákona o daních z příjmů sleva či snížení celkové daňové povinnosti pro její poplatníky. Tím se v oblasti daňového práva vytváří určitá garance, že osoby, které jsou schopny získávat prostředky pro své životní potřeby samostatně, nebude stát zatěžovat daňovou povinností ve vztahu k určité minimální části příjmů, jejíž zdanění by se do jejich poměrů mohlo promítnout nepřiměřeně tíživě. V krajním případě by dokonce mohlo být dotčeno i jejich právo na důstojný život, a tedy s ohledem na čl. 30 odst. 2 Listiny, podle něhož má každý, kdo je v hmotné nouzi, právo na takovou pomoc, která je nezbytná pro zajištění základních životních potřeb, by tento zásah stejně musel být kompenzován v rámci sociálního zabezpečení. Výše této částky samozřejmě není vázána na životní minimum (ve smyslu zákona o životním a existenčním minimu), nýbrž je zpravidla vyšší a odvíjí se od politického rozhodnutí zákonodárce.
2. 34. Zákon o daních z příjmů původně (k 1. lednu 1993, kdy nabyl účinnosti) ve svém § 15 odst. 1 písm. a) předpokládal u poplatníků daně z příjmů fyzických osob snížení základu této daně o částku představující 20 400 Kč ročně. Tato částka pak v důsledku jednotlivých novelizací postupně vzrostla až do výše 38 040 Kč, ve které zůstala do 31. prosince 2005. Problémem takto nastaveného odpočtu byl jeho vliv na konečnou výši daně z příjmů fyzických osob, jejíž sazba byla tehdy stanovena jako progresivně klouzavá. To znamená, že základ daně se nezdaňoval jedinou sazbou, nýbrž nad určitou částku se zdaňoval sazbou vyšší, přičemž těchto úrovní mohlo být i více (např. v roce 2005 byl roční příjem od 0 do 109 200 Kč zdaňován sazbou 15 %, část ročního příjmu nad 109 200 Kč sazbou 20 %, nad 218 400 Kč sazbou 25 % a nad 331 200 Kč sazbou 32 %). Vzhledem k tomu, že snížení daňového základu o 38 040 Kč se vždy dotklo části příjmů zdaňované nejvyšší sazbou, měl tento odpočet u jednotlivých poplatníků rozdílný účinek na výši jejich daňové povinnosti, neboť částka, o kterou se jim snížila daň, rostla s výší příjmů [např. byl-li roční příjem poplatníka 100 000 Kč, po uvedeném odpočtu představoval základ jeho daně 61 960 Kč, což znamená, že tento poplatník na dani zaplatil místo 15 000 Kč pouze 9 294 Kč, tedy o 5 706 Kč (tj. 15 % z 38 040 Kč) méně; naopak, byl-li jeho roční příjem 400 000 Kč, po provedení uvedeného odpočtu představoval základ jeho daně 361 960 Kč, v důsledku čehož poplatník zaplatil místo 88 436 Kč bez zaokrouhlení pouze 76 263,20 Kč, tedy o 12 172,80 Kč (tj. 32 % z 38 040 Kč) méně]. Právě za účelem odstranění tohoto progresivního účinku, v jehož důsledku se s vyšším příjmem zvyšovala i částka, o kterou poplatník zaplatil na daních méně, došlo zákonem č. 545/2005 Sb. k novelizaci zákona o daních z příjmů a k nahrazení uvedeného odpočtu institutem slevy na dani. Do budoucna se tak již všem poplatníkům neměl o jednotnou částku snižovat daňový základ, nýbrž až z něho vyměřená daň. Každý si tak mohl uplatnit nominálně stejnou daňovou výhodu, bez ohledu na výši příjmu, resp. výši základu daně pro výpočet daně z příjmů fyzických osob (srov. důvodovou zprávu k zákonu č. 545/2005 Sb., sněmovní tisk č. 1040, 4. volební období, 2002-2006).
3. 35. Snížení základu daně podle § 15 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů bylo po dobu právní úpravy platné v letech 1993 až 2005 možné pouze v případě, že poplatník nepobíral ve stejné výši starobní důchod z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu (srov. § 15 odst. 2 zákona o daních z příjmů). Pokud jej pobíral ve výši menší než té, ve které bylo možné uvedený odpočet provést, docházelo u něho ke snížení základu daně pouze o částku, jež představovala jejich rozdíl. To znamená, že jestliže se daňový základ snižoval podle uvedeného ustanovení o částku 38 040 Kč na poplatníka ročně a výše starobního důchodu, který poplatník pobíral, činila 30 000 Kč ročně, pak došlo v případě tohoto poplatníka ke snížení daňového základu jen o rozdíl ve výši 8 040 Kč ročně. Uvedené omezení snížení základu daně bylo možné pouze za předpokladu, že poplatník daně nebyl poživatelem starobního důchodu na počátku zdaňovacího období a tento starobní důchod mu nebyl přiznán ani zpětně k počátku zdaňovacího období (poslední věta § 15 odst. 2 zákona o daních z příjmů).
4. 36. Ustanovení § 35ba bylo do zákona o daních z příjmů vloženo právě již zmíněným zákonem č. 545/2005 Sb., jenž nabyl účinnosti dne 1. ledna 2006. Původní výše slevy na dani na poplatníka jím byla stanovena na 7 200 Kč, což je částka v zásadě odpovídající průměrné úrovni, v jaké do té doby docházelo ke snížení výše daně v důsledku snížení jejího základu. Ani podle této právní úpravy nebyla přiznána sleva poplatníkům, kteří pobírali starobní důchod z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu ve výši převyšující 38 040 Kč. Pokud však jejich starobní důchod tuto částku nepřevyšoval, uplatnila se u nich (na rozdíl od minulosti) celá sleva na dani, a nikoliv jen její adekvátní část. I v tomto případě se uvedené omezení vztahovalo jen na poplatníky, kteří byli poživateli starobního důchodu na počátku zdaňovacího období a tento starobní důchod jim nebyl přiznán ani zpětně k počátku zdaňovacího období (§ 35ba odst. 2 zákona o daních z příjmů, účinný od 1. ledna 2006 do 31. prosince 2007).
5. 37. K zásadnímu zvýšení slevy na dani na poplatníka z částky 7 200 Kč na 24 840 Kč došlo s účinností od 1. ledna 2008 zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, který mimo jiné novelizoval i § 35ba zákona o daních z příjmů. V jeho důsledku došlo ke zrušení odstavce 2 tohoto ustanovení, pročež si nově mohli uvedenou slevu uplatnit bez omezení i poplatníci, kteří byli poživateli starobního důchodu. Uvedené změny byly součástí balíku zásadních změn v oblasti daňového práva, přičemž jejich smysl měl spočívat v kompenzaci negativních dopadů daně z příjmů fyzických osob, pro kterou byla nově stanovena jednotná sazba, do postavení osob s nižšími příjmy, jež byly do té doby zdaňovány sazbou nižší (k 31. prosinci 2007 činily jednotlivé daňové sazby 12 %, 20 %, 25 % a 32 %). Tato jednotná sazba byla stanovena ve výši 15 %. V případě příjmů ze závislé činnosti se ovšem počítala a doposud počítá z tzv. superhrubé mzdy [to znamená, že základem daně jsou příjmy ze závislé činnosti zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel, srov. § 6 odst. 13 zákona o daních z příjmů, ve zněních od 1. ledna 2008 do 31. prosince 2013, resp. § 6 odst. 12 téhož zákona od 1. ledna 2014 do 31. prosince 2014], v důsledku čehož reálně činí 20,1 % [tedy 15 % z částky, která tvoří 1,34násobek hrubé mzdy, tj. součet hrubé mzdy a odvodů placených zaměstnavatelem na zdravotní (9 %) a sociální pojištění (25 %)].
6. 38. V dalším období zůstala právní úprava slevy na dani na poplatníka zachována, přičemž pouze v důsledku novely provedené zákonem č. 346/2010 Sb. došlo ke snížení její výše z 24 840 na 23 640 Kč pro zdaňovací období roku 2011. Další změna pak byla provedena až zákonem č. 500/2012 Sb., který doplnil ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů v tom smyslu, že se na jeho základě nesnižuje daň u poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu. Toto ustanovení se uplatní ve vztahu ke zdaňovacím obdobím let 2013, 2014 a 2015, přičemž by mělo pozbýt platnosti uplynutím dne 31. prosince 2015 [srov. čl. XVII bod 2 a čl. XXII písm. c) zákona č. 500/2012 Sb.].
7. 39. Z napadeného ustanovení plyne, že pro rozsah daňové povinnosti poplatníka je podstatné to, zda pobíral starobní důchod právě k 1. lednu zdaňovacího období. Jestliže by jej k tomuto dni nepobíral a začal by jej pobírat teprve dodatečně (např. 1. února), tato skutečnost by na možnost uplatnit si předmětnou slevu na dani pro toto zdaňovací období neměla žádný vliv. V této souvislosti je namístě uvést, že osoba, které vznikl nárok na starobní důchod, jej není povinna uplatnit ihned, nýbrž den, ke kterému tak učiní, závisí pouze na jejím rozhodnutí. Zákon jí navíc přiznává právo žádat o tento důchod zpětně, a to ve vztahu k období 5 let (§ 55 odst. 2 zákona o důchodovém pojištění). Pakliže tak proto učiní až v průběhu zdaňovacího období (tedy po jeho 1. lednu) nebo dokonce po jeho uplynutí, zůstane mu předmětná sleva pro toto zdaňovací období v celém rozsahu zachována. Zákon totiž pro tento případ nic jiného nestanoví. Uvedené znamená, že požádá-li si osoba, které vznikl nárok na výplatu starobního důchodu k 1. říjnu, o jeho výplatu zpětně až 1. února následujícího roku, bude mít pro tento rok zachovánu celou slevu na dani a zároveň obdrží starobní důchod za období počínaje již 1. říjnem. Naopak osoba, která jej pobírala již k 1. lednu stejného roku, si předmětnou slevu na dani nebude moci uplatnit vůbec. Výplata starobního důchodu může být k žádosti jeho poživatele rovněž pozastavena. Důvodem tohoto kroku je zpravidla skutečnost, že výdělečná činnost osoby, která má nárok na starobní důchod, avšak není jeho příjemcem, má za následek zvýšení výše procentní výměry starobního důchodu. Pozastavení jeho výplaty je však možné i z jakéhokoliv jiného důvodu.

V. Vlastní přezkum V.

1. 40. Ze shrnutí obsahu napadené zákonné úpravy vyplývá, že v projednávané věci je předmětem kontroly ústavnosti daňová povinnost, a to konkrétně daň z příjmů těch fyzických osob, jež k 1. lednu zdaňovacího období pobíraly starobní důchod. Navrhovatel nikterak nezpochybňuje samotnou existenci daně z příjmů fyzických osob, jakož ani většinu jejích náležitostí, nesoulad s ústavním pořádkem ovšem spatřuje v tom, že na rozdíl od všech ostatních poplatníků této daně se v případě uvedené skupiny osob daň vypočtená na základě stanovené procentuální sazby nesnižuje o částku 24 840 Kč, představující slevu na dani na poplatníka. Podle jeho názoru proto takto vymezená daň jednak nepřiměřeným způsobem dopadá do jejich majetkové sféry, jednak zakládá rozpor s ústavní zásadou rovnosti.