- • skutečnost, že pokuta vzniklá v důsledku opožděného podání daňového tvrzení se nepředepíše a daňovému subjektu nevzniká povinnost ji uhradit, dosáhne-li její výše částku menší než 200 Kč (§ 250 odst. 3 daňového řádu) - tímto způsobem opět dochází k toleranci bagatelních pochybení a současně reflektování zásady hospodárnosti a procesní ekonomie,
- • snížení výše pokuty na polovinu za splnění zákonných podmínek (§ 250 odst. 7 daňového řádu) - tato forma moderace byla zavedena od roku 2014, přičemž nastupuje v případě, že daňový subjekt splní svoji povinnost podat daňové tvrzení do 30 dnů od marného uplynutí lhůty pro jeho podání a v daném kalendářním roce nebylo správcem daně u daňového subjektu v době vydání platebního výměru zjištěno jiné prodlení při podání tvrzení,
- • zvláštní pravidlo pro pokutu za opožděné tvrzení daně u daně z příjmů ze závislé činnosti (§ 38o zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů) - tato forma moderace byla zavedena od roku 2015; spočívá v tom, že je-li část dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti, ze kterých plátce daně sráží zálohu na daň, vyšší než 50 % celkového základu daně, snižuje se pokuta za opožděné tvrzení daně u daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob na desetinu; tímto způsobem byla odstraněna objektivně existující tvrdost právní úpravy, kdy pokuta za porušení povinnosti tvrzení daně ze strany daňového subjektu byla odvozována z celkové výše daně z příjmů fyzických osob, ačkoliv větší část této daně již byla odvedena plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti, a daňový subjekt tak materiálně vzato porušil povinnost tvrzení pouze ohledně daně z jiných svých příjmů než ze závislé činnosti (odstranění této tvrdosti bylo v minulosti požadováno mj. veřejným ochráncem práv).
[30] Společným znakem výše zmíněných moderačních prvků je, že jsou nárokové. Dojde-li ke splnění podmínek předvídaných v zákoně, správce daně k moderaci přistoupí automaticky bez toho, aby o jejich zohlednění bylo nutné žádat. Díky tomu jsou předvídatelné a současně vytváří motivační prvek ke zjednání nápravy pro ty daňové subjekty, které povinnost podat daňové tvrzení poruší.
[31] Dalším způsobem, jak lze s ohledem na individuální situaci ovlivnit dopady sankce na daňový subjekt, je využití možnosti institutu posečkání nebo rozložení úhrady na splátky (srov. § 156 a násl. daňového řádu). Při splnění zákonem předpokládaných podmínek může správce daně na žádost daňového subjektu nebo z moci úřední povolit posečkání úhrady daně, popřípadě rozložení její úhrady na splátky.
- 22. K údajnému porušení principu rovnosti
[32] Ze skutečnosti, že pokuta za opožděné tvrzení daně je navázána na výši daně, která je předmětem tvrzení, navrhovatel rovněž dovozuje, že se jedná o porušení rovnosti daňových subjektů ve vazbě na to, jak vysoká je jejich daňová povinnost. K otázce chápání rovnosti lze odkázat např. na nález Ústavního soudu ze dne 9. března 2004 sp. zn. Pl. ÚS 38/02 (N 36/32 SbNU 345; 299/2004 Sb.), podle něhož: „Ústavní soud nechápe rovnost jako absolutní, nýbrž jako relativní (a nadto akcesorickou ve vztahu k jiným základním právům a svobodám).“ Jak již bylo uvedeno výše, liší se jednotlivé případy porušení povinnosti tvrzení daně svojí závažností, resp. svými důsledky pro dosažení cíle správy daní, zejména podle toho, jaká daňová povinnost je předmětem tvrzení. Není pravda, že pokuta odvozená od výše tvrzené daně diskriminuje část subjektů, neboť především právě výše tvrzené daně zakládá závažnost konkrétního pochybení. Nejedná se o případy vykazující natolik obdobné charakteristiky, aby v jejich případě měla být aplikována stejná výše sankce. Nález Ústavního soudu ze dne 15. října 2013 sp. zn. Pl. ÚS 3/13 (N 176/71 SbNU 81; 375/2013 Sb.) uvádí, že „z postulátu rovnosti sice nevyplývá požadavek obecné rovnosti každého s každým, plyne z něj však požadavek, aby právo bezdůvodně nezvýhodňovalo ani neznevýhodňovalo jedny před druhými. Ústavní pořádek tedy připouští i zákonem založenou nerovnost, pokud jsou pro to ústavně akceptovatelné důvody“.
[33] Z pohledu zajištění rovného a nediskriminačního přístupu k daňovým subjektům má pak zásadní význam právě konstrukce pokuty za opožděné tvrzení daně jako pokuty vznikající ex lege. Toto řešení prostřednictvím vyloučení diskrece umožňuje eliminaci libovůle při rozhodovací činnosti správce daně, předchází možnému korupčnímu jednání a činí pokutu předvídatelnou a dopředu určitelnou (tj. pokuta naplňuje princip legitimního očekávání ze strany daňových subjektů). Úprava pokuty tak v řadě aspektů prvek relativní rovnosti daňových subjektů posiluje, k čemuž přispívá i množství zákonem garantovaných moderačních prvků, umožňujících zohlednit vybrané specifické okolnosti jednotlivých případů porušení povinnosti tvrzení daně.
- 23. Dopady derogace
[34] Pokud jde o kvantitu případů, které by případnou derogací sporného ustanovení byly dotčeny, podle ustanovení § 71 odst. 4 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, obecně platí, že práva a povinnosti z právních vztahů vzniklých před zrušením právního předpisu Ústavním soudem zůstávají nedotčeny. Podle odstavce 2 téhož paragrafu pak obecně platí, že pravomocná rozhodnutí vydaná na základě právního předpisu, který byl zrušen, zůstávají nedotčena; práva a povinnosti podle takových rozhodnutí však nelze vykonávat. Derogace zákonného ustanovení by při respektování těchto pravidel neměla být provedena s účinky ex tunc, neboť by se pak jednalo o projev nepřípustné pravé retroaktivity.
[35] Dopad na konkrétní daňové kauzy by s ohledem na výše uvedené zahrnoval (i) případy, v nichž dosud nedošlo k pravomocnému rozhodnutí o povinnosti platit pokutu za opožděné tvrzení daně nebo toto rozhodnutí je předmětem mimořádných opravných a dozorčích prostředků, popřípadě soudního přezkumu, a (ii) případy, v nichž již bylo o povinnosti platit pokutu pravomocně rozhodnuto, avšak dosud nedošlo k její úhradě.
[36] U první skupiny by se derogace projevila v nemožnosti o povinnosti platit pokutu rozhodnout, popřípadě v nezákonnosti dosud nepravomocného rozhodnutí o povinnosti platit pokutu. V případě druhé skupiny by derogace znamenala nevykonatelnost rozhodnutí o povinnosti platit pokutu, která dosud nebyla zaplacena (zcela nebo zčásti). Nejednalo by se pouze o případy, kdy prodlení s realizací platby pokuty je dáno neaktivitou správce daně. Dopady by se totiž projevily i v případech, kdy probíhá exekuční řízení (typicky srážkami ze mzdy), nebo v případech posečkání s úhradou pokuty. Efekt derogace by tak paradoxně pozitivně pocítili ti, kteří nesplnili povinnost uhradit pokutu řádně a včas.
[37] Bezprostřední finanční dopady zrušení institutu pokuty za opožděné tvrzení daně nelze ani pro jednu z uvedených skupin případů přesně kvantifikovat, nicméně lze odhadnout, že tento dopad nebude možné označit za zásadní.
[38] Jako mnohem závažnější lze označit důsledky zrušení pokuty za opožděné tvrzení daně pro futuro. Především by toto zrušení vedlo dlouhodobě ke zhoršení disciplíny při plnění povinnosti tvrzení daně ze strany daňových subjektů a k nárůstu případů, kdy tato povinnost není plněna. To by se projevilo v nežádoucím nárůstu administrativy spojené s odhalováním případů, kdy daň nebyla tvrzena, a s následným zjednáváním nápravy. V důsledku toho by pak dlouhodobě došlo k oslabení naplňování cíle správy daní v podobě správného zjištění a stanovení daně a zajištění její úhrady. Zrušení předmětné pokuty by znamenalo i negativní signál ve vztahu k obecnému požadavku na to, aby každý plnil své zákonné povinnosti řádně a včas, jakož i oslabení principu „právo patří bdělým“. V neposlední řadě by zrušení institutu pokuty za opožděné tvrzení daně mělo negativní precedenční účinek ve vztahu k jiným sankcím v rámci celého právního řádu, které jsou ukládány přímo ze zákona, a tedy i narušení právní jistoty ohledně stávající konstrukce většiny platebních deliktů.
[39] Derogaci právního předpisu či jeho ustanovení Ústavním soudem lze materiálně považovat za legislativní krok svého druhu. Každá změna či zrušení právního předpisu je z povahy věci jistým zásahem do právní jistoty adresátů právní normy a do stability právního řádu, což platí i pro derogaci provedenou Ústavním soudem. I v tomto případě je tedy kromě jiného nutné provést jistou formu posouzení legitimity a intenzity zájmu na změně právního předpisu cestou derogace jeho ustanovení. Přitom platí, že derogace by měla být svého druhu poslední možností nápravy případných nedostatků právní úpravy, ke které by mělo být přistoupeno až tehdy, nelze-li nápravy dosáhnout jinak, zejména ústavně konformním výkladem daného ustanovení.
- 24. Shrnutí a závěr
[40] Ustanovení § 250 daňového řádu upravuje pokutu za opožděné tvrzení daně, která zejména představuje motivaci k včasnému podávání daňových tvrzení, bez nichž není efektivní správa daní možná. Navrhovatel má za to, že ustanovení § 250 daňového řádu je v rozporu se zásadou proporcionality při ukládání sankcí, neboť ukládání pokuty ze zákona vede k omezení možnosti správce daně přihlédnout ke konkrétním okolnostem případu, osobě delikventa a jeho poměrům.
[41] Uvedený názor navrhovatele je třeba odmítnout. Ukládání sankcí přímo ze zákona nelze obecně označit za protiústavní, a to zvláště tam, kde je výše sankce stanovena procentuálně z určitého základu, jako je tomu právě v případě předmětné pokuty. Navrhovatel se mylně domnívá, že opožděné tvrzení daně vykazuje vždy stejnou závažnost, bez ohledu na to, o jak vysokou daň se v daném tvrzení jedná. Sankce vznikající přímo ze zákona v předem dané výši vykazuje předvídatelnost a s tím související právní jistotu, zamezení libovůle ze strany orgánu veřejné moci, snížení rizika korupce a zajištění administrativní zvladatelnosti a rychlosti řízení. Relevantnost těchto důvodů, a tedy i obecnou přípustnost pokut stanovených ze zákona, již Ústavní soud v minulosti připustil. V případě pokuty za opožděné tvrzení daně navíc zákon počítá s řadou zmírňujících prvků, které i při stanovení pokuty zákonem ji diferencují podle závažnosti případu (pokuta nevzniká v bagatelních případech, za určitých podmínek se snižuje na polovinu atd.)
[42] Řešení, které zákonodárce v případě předmětné pokuty zvolil, není v rozporu se zákazem libovůle ani s principem rovnosti a je v souladu se základními principy daňového práva vyjádřenými i v judikatuře Ústavního soudu, podle které „z ústavního principu dělby moci (čl. 2 odst. 1 Ústavy), jakož i z ústavního vymezení zákonodárné moci (čl. 15 odst. 1 Ústavy) pro zákonodárce plyne široký prostor pro rozhodování o předmětu, míře a rozsahu daní, poplatků a peněžitých sankcí“ [viz nález ze dne 18. srpna 2004 sp. zn. Pl. ÚS 7/03 (N 113/34 SbNU 165; 512/2004 Sb.)].
[43] Z výše uvedených důvodů má vláda za to, že nelze souhlasit s požadavkem na zrušení § 250 daňového řádu.
- 25. Veřejná ochránkyně práv podáním ze dne 10. prosince 2014 sdělila Ústavnímu soudu, že svého práva na vstup do řízení nevyužije.
- 26. Ústavní soud doručená vyjádření k návrhu zaslal navrhovateli, který k nim repliku nepodal.