II. Průběh řízení před Ústavním soudem II.
- 9. Ústavní soud podle ustanovení § 42 odst. 4 a § 69 zákona o Ústavním soudu zaslal předmětný návrh na zrušení napadeného ustanovení Poslanecké sněmovně, Senátu, vládě a veřejnému ochránci práv.
- 10. Poslanecká sněmovna prostřednictvím svého předsedy Jana Hamáčka v souladu se zavedenou praxí se ve svém vyjádření ze dne 30. prosince 2014 omezila na popis průběhu legislativního procesu, který vedl k přijetí zákona, jehož ustanovení je navrhováno ke zrušení. Poslanecká sněmovna konstatovala, že s návrhem zákona a jeho pozdějšími změnami vyslovily ústavně předepsaným postupem souhlas obě komory Parlamentu, zákon byl podepsán příslušnými ústavními činiteli a řádně vyhlášen. Je věcí Ústavního soudu, aby posoudil otázku namítané protiústavnosti napadeného ustanovení a aby rozhodl o návrhu na jeho zrušení.
- 11. Senát ve svém vyjádření ze dne 18. prosince 2014 prostřednictvím svého předsedy Milana Štěcha uvedl, že ustanovení § 250 daňového řádu bylo schváleno dne 22. července 2009 jako součást zákona č. 280/2009 Sb. Napadené ustanovení § 250 tohoto zákona, ostatně tak jako celý zákon, nabylo účinnosti dnem 1. ledna 2011. Plénum Senátu projednalo návrh zákona obsažený v senátním tisku č. 132 na své 9. schůzi dne 22. července 2009. Samostatně k ustanovení § 250 žádný ze senátorů nevystoupil. Dva senátoři navrhli v rámci obecné rozpravy návrh zákona schválit ve znění postoupeném Poslaneckou sněmovnou a Senát po skončení rozpravy tento návrh přijal, když v hlasování č. 22 za přítomnosti 71 senátorů pro návrh hlasovalo 62, proti 4 (usnesení č. 240).
- 12. Ustanovení § 250 daňového řádu bylo novelizováno v části druhé v čl. III v bodech 54 a 55 zákona č. 458/2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů. Tento zákon byl Senátu postoupen dne 22. listopadu 2011. Plénum Senátu projednalo návrh zákona obsažený v senátním tisku č. 240 na své 14. schůzi dne 8. prosince 2011. K uvedenému tisku vystoupilo 13 senátorů, někteří opakovaně. Po podrobné rozpravě plénum Senátu přijalo pouze pozměňovací návrhy garančního výboru a poté v hlasování č. 36 za přítomnosti 66 senátorů, 64 hlasy pro, 1 hlasem proti, přijalo usnesení č. 435, na základě kterého byl návrh zákona vrácen se schválenými pozměňovacími návrhy Poslanecké sněmovně.
- 13. Dále bylo ustanovení § 250 daňového řádu novelizováno v části dvanácté v čl. XXI v bodu 116 zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů. Návrh tohoto zákonného opatření obdržel Senát v 9. funkčním období od vlády dne 25. září 2013. Plénum Senátu projednalo návrh zákonného opatření obsažený v senátním tisku č. 184 na své 14. schůzi dne 10. října 2013. K uvedenému tisku vystoupilo 14 senátorů, někteří opakovaně. Diskuse se v obecné rozpravě vedla zejména o nezbytnosti přijetí změn v právním řádu, které souvisejí s rekodifikací občanského zákoníku. Po skončení podrobné rozpravy Senát přijal pozměňovací návrhy a ztotožnil se s vládou uvedenými důvody ohledně nezbytnosti zákonného opatření. V hlasování č. 22 za přítomnosti 62 senátorů, 55 hlasy pro, nikdo proti, Senát schválil vládní návrh zákonného opatření ve znění přijatých pozměňovacích návrhů (usnesení č. 352). Závěrem svého vyjádření Senát uvedl, že je na Ústavním soudu, aby věc posoudil a rozhodl, zda napadené ustanovení obstojí v kontextu ústavního pořádku České republiky.
- 14. Vláda sdělila Ústavnímu soudu dne 29. prosince 2014, že na svém jednání dne 22. prosince 2014 projednala materiál „návrh na vstup vlády České republiky do řízení vedeného před Ústavním soudem pod spisovou značkou Pl. ÚS 24/14“ a přijala k němu usnesení č. 1089, kterým schválila vstup do uvedeného řízení a uložila ministru pro lidská práva, rovné příležitosti a legislativu Mgr. Jiřímu Dienstbierovi ve spolupráci s 1. místopředsedou vlády a ministrem financí vypracovat vyjádření vlády k návrhu.
- 15. Dne 15. ledna 2015 vláda předložila Ústavnímu soudu obsáhlé vyjádření, ve kterém uvedla, že názor navrhovatele nesdílí. Ústavní soud považuje za účelné z vyjádření předloženého vládou uvést následující:
- 16. Institut pokuty za opožděné tvrzení daně
[1] Pokuta za opožděné tvrzení daně je sankcí za podání daňového přiznání, hlášení nebo vyúčtování po stanovené lhůtě nebo za jejich nepodání vůbec. Pokuta vzniká přímo ze zákona (ex lege) ve stanovené výši odvozené od daně, daňového odpočtu nebo daňové ztráty, která je předmětem opožděného či nepodaného daňového tvrzení. Konkrétně pokuta vzniká ve výši 0,05 % stanovené daně nebo daňového odpočtu, resp. 0,01 % stanovené daňové ztráty. Pokuta má zčásti charakter časové sankce, tj. výše pokuty narůstá v čase v závislosti na délce prodlení s učiněním daňového tvrzení, v určitých případech má však pokuta stanovenu minimální a maximální hranici. Maximální hranice se použije též v případě, že daňové tvrzení není podáno vůbec, a to ani po stanovené lhůtě. Správce daně pokutu daňovému subjektu sdělí platebním výměrem (deklaratorním rozhodnutím) a současně ji předepíše do evidence daní. Pokuta je splatná do třiceti dnů ode dne oznámení tohoto platebního výměru, proti kterému je možné podat odvolání, jehož podání ale nemá odkladný účinek.
[2] Svou povahou pokuta nahradila institut zvýšení daně, který byl upraven v ustanovení § 68 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, podle něhož správce daně mohl (ale nemusel), nebylo-li daňové přiznání nebo hlášení podáno včas, zvýšit vyměřenou daň až o 10 %. Jiným způsobem (např. stanovením minimální či maximální výše) nebyla tato sankce limitována. Zda zvýšení daně správce daně uložil, záviselo na jeho správním uvážení, tj. tato sankce nebyla ukládána automaticky.
[3] Zákonodárce v nové právní úpravě daňového řádu účinné od roku 2011 naproti tomu zvolil cestu sankce ukládané ex lege, tj. řešení v podobě sankcionování porušení povinnosti předvídatelným a dopředu určitelným způsobem, který vylučuje libovůli ze strany rozhodujícího orgánu a snižuje korupční potenciál.
- 17. Protiprávnost a škodlivost porušení povinnosti tvrzení daně
[4] Základními charakteristikami jednání, které je sankcionováno cestou správního trestání, je jak jeho protiprávnost, tak jeho škodlivost. Podle § 1 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, je daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování podané daňovým subjektem „základem pro správné zjištění a stanovení daně“. Správné zjištění a stanovení daní je spolu se zabezpečením jejich úhrady cílem správy daní (viz § 1 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád). Důvodová zpráva k daňovému řádu k tomu uvádí, že „v tomto ohledu cíl správy daní navazuje na smysl samotné existence daní, kterým je zajištění financování veřejných potřeb společnosti, třebaže toto není explicitně stanoveno v zákoně. Jde tedy o zajištění účasti jednotlivce (daňového subjektu) na nákladech nutných k účinnému fungování státního aparátu a zajištění veřejných služeb. Jde tedy o to realizovat zákonem nebo na základě zákona stanovený příjem veřejného rozpočtu“.
[5] Úprava institutu pokuty za opožděné tvrzení daně je mimo jiné důsledkem skutečnosti, že správa daní je obecně postavena na principu, podle něhož má daňový subjekt povinnost a břemeno tvrzení ohledně svých daňových povinností. Povinnost tvrzení spočívá v povinnosti podat daňové tvrzení a tvrdit v něm skutečnosti důležité pro správu daní. Břemeno tvrzení daňový subjekt unese, pokud se správce daně tvrzené skutečnosti dozví, tj. daňový subjekt nejenže v daňovém tvrzení uvede potřebné údaje, ale daňové tvrzení též podá správci daně. Základním předpokladem unesení břemene tvrzení je tak splnění povinnosti tvrzení. Důvodová zpráva k § 1 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, k tomu uvádí: „Daňový subjekt tak spolupracuje při stanovení daňové povinnosti se správcem daně zejména tím, že správně tvrdí výši daně, kterou je zároveň povinen uhradit. Správce daně pak podrobí toto tvrzení revizi, jejímž výsledkem je akceptace tvrzené částky a deklaratorní stanovení daně nebo změna spočívající ve změně tvrzené částky tak, aby výsledná daň odpovídala daňové povinnosti dané zákonem.“ Podání příslušného daňového tvrzení řádně a včas je proto klíčovou podmínkou pro to, aby správa daní mohla být vůbec vykonávána, resp. aby mohlo být dosaženo jejího cíle. Ačkoliv procesní úprava správy daní obsahuje postupy, které umožňují správné zjištění a stanovení daně i bez součinnosti s daňovým subjektem (typicky není-li možné stanovit daň na základě dokazování, stanoví ji správce daně na základě pomůcek podle § 98 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád), platí, že se jedná o postupy subsidiární, které z principu nastupují až tehdy, pokud daňový subjekt nedostojí své povinnosti tvrzení daně.
[6] Pokuta za opožděné tvrzení daně stíhá nesplnění samotné povinnosti tvrzení daně, které ukládá daňový řád, popřípadě jiné daňové zákony. Tím je naplněn prvek protiprávnosti v sankcionovaném jednání daňového subjektu. Naopak v případě, že daňový subjekt povinnost tvrzení daně splní, není rozhodné, zda byla daň tvrzena správně či zda byla následně tvrzená daň uhrazena (v těchto případech mohou při naplnění dalších zákonných podmínek nastoupit sankce v podobě penále, resp. úroku z prodlení). Porušení povinnosti tvrzení daně nutně musí být zákonem sankcionováno, jelikož jinak by zákonem stanovená povinnost daňového subjektu tvrdit daň byla imperfektní normou. Ostatně samotnou existenci sankce za porušení povinnosti řádně tvrdit daň nerozporuje ani navrhovatel.
[7] Pokud jde o škodlivost sankcionovaného jednání, ta nastane v případě, kdy porušení zákonné povinnosti vede k ohrožení určitého veřejného zájmu. V daném případě lze s ohledem na výše uvedenou skutečnost, že daňové tvrzení je základem pro správné zjištění a stanovení daně, říci, že nesplnění povinnosti tvrzení daně je třeba obecně považovat za ohrožení samotného zjištění a stanovení daně a následně i její úhrady, tj. dochází zde k ohrožení cíle správy daní jako takové. Nesplnění povinnosti tvrzení daně je ostatně obvyklým formálním projevem jednání, které má materiálně charakter zatajení skutečností rozhodných pro správu daní, ať již úmyslně, nebo z nedbalosti. Již samotný stav, kdy správce daně je nucen zjistit a stanovit daň bez součinnosti s daňovým subjektem, je obecně nežádoucí, nehledě na případy, kdy se např. jedná o důsledek úmyslné snahy o daňový únik.
[8] S ohledem na uvedené tak lze dovodit příčinnou souvislost mezi nesplněním povinnosti tvrzení daně a následkem v podobě toho, že daň není zjištěna, stanovena a uhrazena, popřípadě jsou tyto kroky významně ztíženy. Podle důvodové zprávy k daňovému řádu je správa daní „výsledkem spolupůsobení i dalších osob, zejména daňových subjektů, které plněním svých povinností zásadním způsobem ovlivňují úspěšnost výkonu berního práva (povinnost tvrzení daně, důkazní břemeno)“.
[9] Sekundárním škodlivým následkem, který nesplnění povinnosti podat daňové tvrzení vyvolává, je potenciální vznik administrativních nákladů s tím spojených. Správce daně musí jednak toto pochybení odhalit (což nemusí být ve všech případech jednoduchá záležitost), následně musí zahájit proceduru k odstranění nežádoucího stavu (vydání výzvy podle § 145 daňového řádu).
[10] Navrhovatel v dané souvislosti vychází z předpokladu, že porušení povinnosti tvrzení daně je formálně vždy stejným deliktem bez ohledu na to, jakého předmětu tvrzení se týká (pozdní podání daňového přiznání je označeno za „shodné porušení zákonem stanovené povinnosti“ bez ohledu na to, jak vysoká je daňová povinnost, která je předmětem tvrzení). Tak tomu ovšem ve skutečnosti není. Povinnost tvrzení daně není „pouhou“ formální oznamovací povinností či méně významným administrativním požadavkem, ale jedná se - jak bylo uvedeno výše - o esenciální prvek správy daní, na kterém je zjištění, stanovení i uhrazení daně, a tedy dosažení cíle správy daní, do značné míry závislé. Řádná spolupráce daňových subjektů při tvrzení jejich daňové povinnosti je základním prvkem nezbytným pro fungování daňového systému. Je proto logické, že důsledek nesplnění povinnosti tvrzení daně v podobě ztížení či znemožnění zjištění, stanovení a uhrazení daně je svojí závažností a rozsahem svého dopadu na zákonnost, řádný výkon veřejné moci i na veřejné rozpočty do značné míry odvislý od předmětu tvrzení samého, tj. především od výše tvrzené daně. Je evidentní, že nepodání daňového přiznání k vyšší daňové povinnosti má v jinak obdobných případech závažnější důsledky než nepodání přiznání k daňové povinnosti nižší. Navázání pokuty za opožděné tvrzení daně na výši daně, která je předmětem opožděného či vůbec nepodaného daňového tvrzení, proto bylo ze strany zákonodárce racionálním opatřením, které mimo jiné reflektuje škodlivost (nebezpečnost) daného deliktního jednání.
[11] Obdobný závěr platí i v případě daňových odpočtů, neboť cílem správy daní je správné zjištění a stanovení daně, a to bez ohledu na to, zda jde z pohledu státu o daňovou povinnost pozitivní nebo negativní. V obou případech je veřejným zájmem, aby práva a povinnosti při správě daní byly postaveny najisto v zákonem předpokládaném okamžiku, a to tím více, čím více se jedná o vyšší peněžité plnění.
[12] Navrhovatel rovněž odhlíží od výše uvedené skutečnosti, že výše pokuty za opožděné tvrzení daně je odvozena nejen od výše daně, daňového odpočtu nebo daňové ztráty, které jsou předmětem tvrzení, ale současně obsahuje i časový prvek, kdy celková výše pokuty narůstá s délkou doby, po niž není povinnost tvrzení daně splněna. Odvození výše pokuty jak od výše daně, která je předmětem tvrzení, tak od doby neplnění povinnosti tvrzení daně je logickým důsledkem provázanosti obou prvků, jejichž škodlivost se v čase i v rozsahu umocňuje.
[13] Názor navrhovatele, podle něhož by za formálně shodné jednání (nesplnění povinnosti tvrzení) měla následovat shodná sankce bez ohledu na výši daně, daňového odpočtu nebo daňové ztráty, které jsou předmětem tvrzení, je tak třeba odmítnout i s poukazem na obecný princip správního i trestního práva, podle něhož se závažnost spáchaného deliktu odvozuje mimo jiné od závažnosti (skutečně či potenciálně) způsobeného následku. Tento následek je pak často přímo či nepřímo kvantifikován v dotčených majetkových či jiných hodnotách, a presumuje tak do značné míry rozhodnutí orgánu veřejné moci v konkrétní věci. Na rozdíl od řady souvisejících okolností, které mohou ovlivňovat výsledek posouzení konkrétního případu (mezi které patří i navrhovatelem zdůrazňované přihlédnutí k osobě pachatele deliktu), je závažnost následku v řadě případů zakomponována přímo do samotné skutkové podstaty správního deliktu či trestného činu (typicky v případě kvalifikovaných skutkových podstat), popř. je od ní odvozena dělicí hranice mezi jednotlivými druhy deliktního jednání. V praxi tak dochází k tomu, že ačkoliv jde v jednotlivých případech o formálně shodná jednání (např. o trestný čin krádeže provedený za jinak obdobných okolností), je pro posouzení závažnosti daného jednání (a i pro následné stanovení výše sankce) klíčová právě majetková hodnota, která byla sankcionovaným jednáním dotčena. To platí i pro nesplnění povinnosti tvrzení daně, jehož závažnost odpovídá zejména výši daně, jejíž zjištění, stanovení a úhrada byly nesplněním povinnosti ztíženy či znemožněny. Pokud navrhovatel tvrdí opak, lze to s využitím výše uvedeného příkladu trestného činu krádeže připodobnit k tomu, kdyby tvrdil, že „nezáleží na tom, zda pachatel ukradl 1 korunu nebo 1 milión korun, stejně jde stále o krádež“.
- 18. K okolnostem konkrétního případu
[14] K okolnostem konkrétního případu, v návaznosti na nějž byl návrh Ústavnímu soudu podán, je třeba uvést, že se ve stručnosti jednalo o situaci, kdy daňový subjekt podal daňová přiznání u správce daně elektronicky, avšak nikoliv některým ze způsobů, které daňový řád předpokládá jako přípustné formy podání v ustanovení § 71 odst. 1. Pro takové případy zná zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, podle ustanovení § 71 odst. 3 možnost dodatečného potvrzení či zopakování podání některým ze zákonných způsobů ve lhůtě 5 dnů s tím, že v takovém případě jsou účinky původního podání zachovány. Pokud není podání tímto způsobem zopakováno nebo potvrzeno, hledí se na něj, jako kdyby nebylo vůbec podáno. Možnost dodatečného potvrzení či zopakování podání nicméně daňový subjekt nevyužil a daňová přiznání poté podal opožděně až na výzvu správce daně.
[15] Uvedenou situaci nelze považovat za důvod zakládající případnou menší závažnost porušení povinnosti tvrzení daně. Požadavek na dodržení zákonného způsobu činění podání je základem pro jakýkoliv efektivní výkon veřejné moci a pro zajištění toho, aby veškerá podání vůči orgánům veřejné moci byla skutečně autentickým projevem vůle subjektů, které je činí. Tento princip platí pro všechny procesní řády v rámci právního řádu (správní řád, občanský soudní řád atd.). Možnost zachování účinků podání v případě jeho potvrzení či zopakování podle § 71 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, je rovněž obecným pravidlem známým jak z procesní úpravy používané správními orgány obecně, tak soudy (viz § 37 odst. 4 správního řádu nebo § 42 odst. 2 občanského soudního řádu). Současně se jedná o jistou formu benevolence vůči podatelům, kteří mají možnost nedostatečnost původního podání dodatečně napravit. Rozhodně však nelze to, že daňový subjekt učinil podání způsobem, který zákon nezná, a současně ani nevyužil možnost nápravy podle § 71 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, považovat za „polehčující okolnost“ v daném případě. Takový postup by vedl k relativizaci právní úpravy podání nejen v daňové oblasti a k oslabení respektu k potřebě plnit elementární zákonné povinnosti. Současně by byla oslabena platnost principu „právo patří bdělým“.
- 19. K údajnému porušení práva vlastnit majetek a principu proporcionality sankce
[16] Lze souhlasit s tím, že sankce za správní delikt, a tedy i za platební delikt, by neměla mít likvidační charakter, tj. neměla by představovat neúměrně intenzivní zásah do majetkových poměrů jedince, a tedy i porušení práva vlastnit majetek podle čl. 11 odst. 1 Listiny. Zákon by tedy při nastavení parametrické výše sankce měl zohlednit kritérium přiměřenosti (proporcionality).
[17] Jedním z legislativních způsobů, jak likvidační charakter sankce potlačit, je využití institutu moderace výše sankce na základě zohlednění konkrétních poměrů sankcionovaného subjektu, tedy za využití diskrece při rozhodování správního orgánu, který sankci ukládá. Tento způsob je typický pro správní delikty v užším slova smyslu. Naopak pro tzv. platební delikty je typická absence diskrece při jejich ukládání. Tyto delikty vznikají ex lege a jejich výše je určena zpravidla procentem (např. úrok z prodlení, penále).
[18] Nelze přisvědčit tomu, že absence diskrece při určování výše sankce by automaticky znamenala likvidační charakter dané sankce, resp. zásah do majetkových poměrů jedince s nepřípustnou intenzitou. V takovém případě by ad absurdum byly likvidační prakticky všechny sankce za platební delikty.
[19] Důvody, proč je ze strany zákonodárce volena varianta sankce vznikající ex lege v předem dané výši odvozené procentem z určitého základu, případně ohraničené minimální či maximální pevnou hranicí, jsou tyto: (i) předvídatelnost a s tím související právní jistota, (ii) zamezení libovůle ze strany orgánu veřejné moci, (iii) snížení rizika korupce, (iv) administrativní zvladatelnost, (v) rychlost řízení. Sankce ukládané při správě daní se od jiných správních deliktů odlišují mimo jiné tím, že jsou z povahy věci ukládány v mnohonásobně vyšších počtech případů, které se v čase více měně opakují. Prvek administrativní zvladatelnosti, který je úzce spojen s nutností zajistit přiměřenou rychlost řízení, má proto v případě platebních deliktů podstatně větší význam než v případě správních deliktů obecně. Vznik sankce ex lege v těchto případech mimo jiné umožňuje zapojit vyšší míru automatizace jejich ukládání u správce daně, bez níž je správa těchto sankcí jen obtížně uskutečnitelná.
[20] To, zda bude v případě konkrétní sankce zvolena varianta jejího ukládání ze zákona, anebo naopak bude využita diskrece, je do značné míry otázkou legislativně-politickou. „Žádné obecné pravidlo pro zákonodárce tu sice neexistuje, nicméně vždy by se mělo při rozhodování, je-li diskrece možná či dokonce nutná, brát v úvahu to, zda riziko spojené s nezbytnou mírou právní nejistoty, která z umožnění diskrece plyne, je dostatečně vyvážené potřebami správní racionality a akceschopnosti fungování veřejné správy. Řešení by přitom mělo být učiněno na základě věcných, racionálních úvah, přinejmenším pak s přihlédnutím k tomu, jak se osvědčila dosavadní praxe.“ (Mates, P. Místo diskrece ve správním trestání. Právní rozhledy č. 22/2014, Praha, Nakladatelství C. H. Beck, s. r. o., s. 772).
[21] V případě sankcí (platebních deliktů), které běžně daňové předpisy stanoví, se nejedná o pevné sankce v pravém slova smyslu, nýbrž jde o sankce stanovené určitým procentem z výše peněžitého plnění, kterého se porušení daňové povinnosti v konkrétním případě týká. Tedy v jednotlivých případech bude výše pokuty rozdílná, a to do značné míry v závislosti na intenzitě porušení daňové povinnosti, pro které je rozsah peněžitého plnění, jehož se porušení týká, klíčový. Tento rozsah též do značné míry reflektuje individuální ekonomické poměry sankcionovaného subjektu, které jsou pro rozsah peněžitého plnění určující, neboť výše daňové povinnosti (tedy i daně, která má být tvrzena) je zpravidla přímo úměrná ekonomickým aktivitám daňového subjektu, popřípadě jeho majetku.
[22] Ačkoliv tedy sankce za správní delikty při správě daní nejsou zpravidla nastaveny tak, aby docházelo k individuálnímu přezkumu poměrů sankcionovaného subjektu v každém jednotlivém případě, obsahuje již samo celkové systémové nastavení jejich konstrukce zabudovaný „automoderační“ mechanismus, kdy je výše sankce (tedy v tomto případě procentuální hodnota) určena zákonodárcem přímo v zákoně a sama zohledňuje závažnost porušení daňové povinnosti a do značné míry i individuální ekonomické poměry sankcionovaného subjektu.
[23] Z výše uvedeného jasně plyne, že se nelze ztotožnit s tvrzením uvedeným v návrhu, že může v krajních případech dojít až k nepřiměřenému zásahu do majetkových poměrů jedince při ukládání pokuty podle § 250 daňového řádu. Právě naopak to, že je „všem měřeno stejným metrem“, přispívá ke spravedlivému nastavení systému sankcí při správě daní.
- 20. K judikatuře zabývající se principem proporcionality sankcí
[24] Pokud jde o v návrhu citovanou judikaturu Ústavního soudu, jsou její závěry na daný případ aplikovatelné pouze částečně. Nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 12/03 nelze na tento případ aplikovat bez dalšího, a to z následujícího důvodu. V případě, kterým se tento nález zabývá, se jednalo o pevně stanovenou spodní hranici pokuty, kterou mohl (resp. musel) příslušný správní orgán v případě porušení stanovených povinností uložit, přičemž možnost moderace byla dána pouze v podobě zvýšení uložené pokuty. Z povahy věci se tak jednalo o typově rozdílnou sankci, než která je napadána v návrhu. Totéž platí např. i pro dřívější obdobný nález Ústavního soudu ze dne 13. srpna 2002 sp. zn. Pl. ÚS 3/02 (N 105/27 SbNU 177; 405/2002 Sb.).
[25] Zmínit lze i nález Ústavního soudu ze dne 25. října 2011 sp. zn. Pl. ÚS 14/09 (N 183/63 SbNU 117; 22/2012 Sb.), který se rovněž zabýval otázkou stanovení určité pevně dané výše pokuty (zde jako minimální výše pokuty). Argumentace Ústavního soudu uvedená v tomto nálezu svědčí spíše skutečnosti, že ve specifických případech nelze přísný postih cestou správního trestání bez možnosti moderace považovat za projev nepřiměřené tvrdosti. V uvedeném nálezu je doslova uvedeno: „Ústavní předpisy nevyžadují, aby zákonodárce při zákonném stanovení sankční sazby vždy upustil od spodního ohraničení výměry sankce. Typová závažnost (škodlivost) deliktního jednání daného druhu může být obecně tak vysoká, že nepřipouští ani v individuálním případě stanovit ,nulovou‘ hodnotu výměry sankce. Posouzení spodní hranice sankční sazby je zásadně věcí zákonodárce. Ústavní předpisy neobsahují ohledně otázky dolní hranice sankční sazby žádnou direktivu - musí být ovšem dodržen příkaz proporcionality mezi typovou závažností deliktního jednání a výší sankční sazby.“ Ústavní soud rovněž konstatoval, že vyloučením diskrece při rozhodování správního orgánu „lze dosáhnout i sekundárních pozitivních výsledků - totiž omezení interpretační libovůle policejních a správních orgánů při praktické aplikaci předpisů a omezení korupčního jednání při vyměřování sankcí“.
[26] Konečně je třeba odkázat i na nález Ústavního soudu ze dne 15. října 2013 sp. zn. Pl. ÚS 3/13 (N 176/71 SbNU 81; 375/2013 Sb.), který se zabýval návrhem na zrušení institutu pokuty v případě použití zajištění daně na úhradu daně podle § 43 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, a to rovněž z důvodu údajného porušení principu proporcionality sankce v důsledku jejího vzniku ex lege procentní sazbou z daňového nedoplatku. Ústavní soud návrh na zrušení předmětné sankce zamítl, což mimo jiné zdůvodnil tím, že „nemůže odhlédnout od skutečnosti, že napadená právní norma požadavek diferenciace sankcí respektuje již tím, že uložená pokuta je závislá na výši nedoplatku ke spotřební dani. Z tohoto pohledu lze ohledně výše předmětné sankce konstatovat, že ve svém důsledku odráží objem finančních prostředků pohybujících se v obchodu s minerálními oleji, lihem, pivem, vínem a meziprodukty a tabákovými výrobky, kterému odpovídá výše daně, kterou je daňový subjekt povinen přiznat a zaplatit...“. Z uvedeného vyplývá, že sankce odvozená od výše daňové povinnosti, jíž se sankcionované pochybení týká, v sobě obecně obsahuje jistý prvek diferenciace, který je schopen do jisté míry nahradit absenci diskrece v případě vzniku sankce ex lege.
[27] S uvedenými nálezy Ústavního soudu je třeba v obecné rovině souhlasit. Vzhledem k výše uvedenému je současně nutno konstatovat, že materiální podoba pokuty podle § 250 daňového řádu vychází z obecně stanovených právních principů a požadavků společnosti, a není tak s nimi v rozporu. Srovnávání této pokuty s některými pokutami, které neobstály v testu ústavnosti provedeném v uvedených nálezech Ústavního soudu, není do značné míry relevantní, resp. citované nálezy Ústavního soudu ve skutečnosti svědčí ústavní konformitě sankce podle § 250 daňového řádu.
[28] Požadavek diferenciace sankcí na bázi diskrece při rozhodování o jejich udělení ostatně není a nemůže být absolutní a ani Ústavní soud takový požadavek neformuloval. V případě některých „tradičních“ sankcí není diferenciace ostatně ani technicky možná (např. u některých sankcí podle zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů - „propadnutí majetku“ a „propadnutí náhradní hodnoty“, popř. „ztráta čestných titulů“, „ztráta vojenské hodnosti“ či „vyhoštění“).
- 21. Prvky moderace a proporcionality v platné úpravě pokuty
[29] Jakkoliv z výše uvedených skutečností vyplývá, že existence pokuty vznikající ex lege není a priori rozporná s principem proporcionality, což platí i pro pokutu za opožděné tvrzení daně, je třeba zdůraznit, že princip proporcionality hraje v úpravě této pokuty významnou roli. Zákonodárce tak postupně do úpravy této pokuty zakomponoval poměrně velké množství moderačních prvků, které mají zajistit přiměřenost sankce při současném zachování výše popsaných pozitiv jejího vzniku přímo ze zákona. Některé z těchto prvků lze ve srovnání s jinými sankcemi za platební delikty nalézt unikátně pouze u pokuty za opožděné tvrzení daně. V konkrétní rovině se jedná o tyto moderační prvky, které obecně sledují cíl zmírnění sankce v případech, kdy konkrétní pochybení vykazuje menší míru škodlivosti:
- • „automoderační“ mechanismus v procentuálním nastavení výše pokuty úměrně výši daně, která měla být předmětem tvrzení, tj. mechanismus do určité míry zohledňující i ekonomické poměry daňového subjektu (viz výše),
- • skutečnost, že pokuta nevzniká, pokud zpoždění s podáním daňového tvrzení nebylo delší než 5 pracovních dnů - tímto způsobem dochází k toleranci bagatelních překročení lhůty pro stanovení daně, jejichž škodlivost je relativně nízká,
- • úprava „zastropování“ výše pokuty, tj. stanovení maximální výše, jakou může pokuta v konkrétním případě dosáhnout (nejvýše 5 % stanovené daně, daňového odpočtu nebo daňové ztráty, resp. nejvýše 0,5 % celkové částky daně, kterou byl povinen v hlášení nebo vyúčtování uvést plátce daně; současně nesmí být pokuta vyšší než 300 000 Kč) - tímto je zajištěno, aby výsledná výše pokuty nemohla ve srovnání s výší stanovené daně dosáhnout příliš vysoké (neproporcionální) hodnoty, a to jak z pohledu relativního (procentuální strop), tak z pohledu absolutního (maximální částka),
- • přísnější režim pro daňové tvrzení, které nebylo vůbec podáno, oproti tvrzení, které bylo pouze podáno opožděně (§ 250 odst. 4 daňového řádu),