Nález Ústavního soudu ze dne 30. června 2015 sp. zn. Pl. ÚS 24/14 ve věci návrhu na zrušení § 250 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

III. Podmínky aktivní legitimace navrhovatele III.

1. 27. Ústavní soud se nejprve zabýval aktivní legitimací navrhovatele k podání návrhu na zrušení napadeného ustanovení. Podmínkou meritorního projednání takového návrhu je naplnění dikce čl. 95 odst. 2 Ústavy v tom smyslu, že se musí jednat o zákon, jehož má být při řešení věci použito, tzn. zákon nebo jeho ustanovení, jež je navrhováno ke zrušení, mají být navrhovatelem přímo aplikovány při řešení konkrétního sporu. Ústavní soud shledal tuto podmínku naplněnou, neboť navrhovatel rozhoduje o žalobě proti rozhodnutím Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 21. října 2011 č. j. 12887/11-1500-106054, č. j. 12888/11-1500-106054 a č. j. 12889/11-1500-106054, kterými bylo aplikováno napadené ustanovení daňového řádu.

IV. Ústavní konformita legislativního procesu přijetí napadeného ustanovení IV.

1. 28. Ústavní soud je v souladu s ustanovením § 68 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění zákona č. 48/2002 Sb., v řízení o kontrole norem povinen posoudit, zda napadený zákon (jeho jednotlivé ustanovení) byl přijat a vydán v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem.
2. 29. Z vyjádření k ústavní stížnosti doručeného Ústavnímu soudu Poslaneckou sněmovnou vyplývá, že zákon č. 280/2009 Sb. byl v Poslanecké sněmovně projednán jako tisk č. 685 (vládní návrh) v prvním čtení dne 29. dubna 2009 a byl přikázán rozpočtovému a kontrolnímu výboru. Rozpočtový výbor návrh zákona projednal dne 3. června 2009 (usnesení je obsaženo v tisku č. 685/1). Kontrolní výbor projednal návrh zákona dne 27. května 2009 (usnesení je obsaženo v tisku č. 685/2). Druhé čtení k návrhu zákona proběhlo dne 12. června 2009 a pozměňovací návrhy byly zpracovány jako tisk č. 685/3. Třetí čtení návrhu zákona proběhlo dne 17. června 2009, návrh zákona byl Poslaneckou sněmovnou schválen ve znění pozměňovacích návrhů.
3. 30. Zákon č. 280/2009 Sb. byl Senátu jako návrh zákona Poslaneckou sněmovnou postoupen dne 7. července 2009 a ustanovení § 250 bylo schváleno dne 22. července 2009. Prezident republiky zákon podepsal dne 11. srpna 2009 a zákon byl vyhlášen dne 3. září 2009 ve Sbírce zákonů v částce 87 pod číslem 280/2009 Sb.
4. 31. Ustanovení § 250 daňového řádu bylo novelizováno v části druhé v čl. III v bodech 54 a 55 zákona č. 458/2011 Sb. Návrh zákona byl schválen Poslaneckou sněmovnou dne 9. listopadu 2011, Senát návrh projednal na 14. schůzi Senátu dne 8. prosince 2011 a vrátil jej Poslanecké sněmovně s pozměňovacími návrhy. Poslanecká sněmovna zákon přijala na 32. schůzi dne 20. prosince 2011. Prezident republiky zákon podepsal dne 27. prosince 2011 a zákon byl vyhlášen dne 30. prosince 2011 ve Sbírce zákonů v částce 158 pod číslem 458/2011 Sb.
5. 32. Dále bylo ustanovení § 250 daňového řádu novelizováno v části dvanácté v čl. XXI v bodu 116 zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. Vláda návrh tohoto zákonného opatření postoupila Senátu dne 25. září 2009. Senát schválil zákonné opatření dne 10. října 2013 a dne 16. října 2013 vrátil tisk Poslanecké sněmovně k dokončení legislativního procesu. Prezident republiky zákonné opatření podepsal 17. října 2013 a vyhlášeno bylo dne 5. listopadu 2013 ve Sbírce zákonů v částce 134 pod číslem 344/2013 Sb. Poslanecká sněmovna zákonné opatření schválila na své schůzi dne 27. listopadu 2013. Usnesení Poslanecké sněmovny bylo vyhlášeno dne 29. listopadu 2013 ve Sbírce zákonů v částce 150 pod číslem 382/2013 Sb.
6. 33. Ústavní soud ověřil, že zákon a jeho pozdější změny byly přijaty ústavně předepsaným postupem, byly podepsány příslušnými ústavními činiteli a řádně vyhlášeny.

V. Znění napadeného ustanovení V.

1. 34. Napadené ustanovení § 250 daňového řádu původně ve znění do 31. prosince 2012 bylo následující:

   „Pokuta za opožděné tvrzení daně

   (1) Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit pokutu, nepodá-li daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání, ačkoliv měl tuto povinnost, nebo učiní-li tak po stanovené lhůtě, a toto zpoždění je delší než 5 pracovních dnů, ve výši

   1. a) 0,05 % stanovené daně za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daně,
   2. b) 0,05 % stanoveného daňového odpočtu za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanoveného daňového odpočtu, nebo
   3. c) 0,01 % stanovené daňové ztráty za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daňové ztráty.

   (2) Plátci daně vzniká povinnost uhradit pokutu, nepodá-li hlášení, vyúčtování, následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování, ačkoliv měl tuto povinnost, nebo učiní-li tak po stanovené lhůtě, a toto zpoždění je delší než 5 pracovních dnů, ve výši 0,05 % z celkové částky daně, kterou byl povinen v hlášení nebo vyúčtování uvést za každý následující den prodlení, nejvýše však 0,5 % z celkové částky daně, kterou byl povinen v hlášení nebo vyúčtování uvést.

   (3) Pokud by částka vypočtená podle odstavce 1 nebo 2 byla nižší než 500 Kč, činí výše pokuty za opožděné tvrzení daně 500 Kč.

   (4) Maximální výše částky vypočtené podle odstavce 1 nebo 2 nesmí být vyšší než 300 000 Kč.

   (5) O povinnosti platit pokutu rozhodne správce daně platebním výměrem a současně ji předepíše do evidence daní. Pokuta je splatná do 30 dnů ode dne oznámení platebního výměru.“

1. 35. Zákonem č. 458/2011 Sb. bylo s účinností od 1. ledna 2013 změněno ustanovení § 250 odst. 3 tak, že zní:

   „(3) Pokuta za opožděné tvrzení daně vzniklá v důsledku pozdního podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení se nepředepíše a daňovému subjektu nevzniká povinnost ji uhradit, dosáhne-li její výše vypočtená podle odstavce 1 nebo 2 částku menší než 200 Kč.“

   Za odstavec 3 byl vložen nový odstavec 4, který zní:

   „(4) V případě, kdy daňový subjekt nepodá řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení, ačkoli měl tuto povinnost, a neučiní tak ani dodatečně po dobu, kdy možnost podat tato tvrzení trvá, použije se při výpočtu částky podle odstavce 1 nebo 2 stanovená horní hranice; výše pokuty za opožděné tvrzení daně v tomto případě činí vždy nejméně 500 Kč.“

   Dosavadní odstavce 4 a 5 byly označeny jako odstavce 5 a 6.

1. 36. Zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. bylo ustanovení § 250 v části dvanácté v čl. XXI v bodu 116 s účinností od 1. ledna 2014 doplněno o odstavec 7, který zní:

   „(7) Výše pokuty za opožděné tvrzení daně je poloviční, pokud

   1. a) daňový subjekt podá řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení do 30 dnů od marného uplynutí lhůty pro jeho podání a
   2. b) v daném kalendářním roce nebylo správcem daně u daňového subjektu v době vydání platebního výměru zjištěno jiné prodlení při podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení.“

1. 37. Napadené ustanovení § 250 daňového řádu, platné ke dni přijetí tohoto nálezu, které navrhuje navrhovatel zrušit, zní:

   „(1) Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit pokutu, nepodá-li daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání, ačkoliv měl tuto povinnost, nebo učiní-li tak po stanovené lhůtě, a toto zpoždění je delší než 5 pracovních dnů, ve výši

   1. a) 0,05 % stanovené daně za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daně,
   2. b) 0,05 % stanoveného daňového odpočtu za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanoveného daňového odpočtu, nebo
   3. c) 0,01 % stanovené daňové ztráty za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daňové ztráty.

   (2) Plátci daně vzniká povinnost uhradit pokutu, nepodá-li hlášení, vyúčtování, následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování, ačkoliv měl tuto povinnost, nebo učiní-li tak po stanovené lhůtě, a toto zpoždění je delší než 5 pracovních dnů, ve výši 0,05 % z celkové částky daně, kterou byl povinen v hlášení nebo vyúčtování uvést za každý následující den prodlení, nejvýše však 0,5 % z celkové částky daně, kterou byl povinen v hlášení nebo vyúčtování uvést.

   (3) Pokuta za opožděné tvrzení daně vzniklá v důsledku pozdního podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení se nepředepíše a daňovému subjektu nevzniká povinnost ji uhradit, dosáhne-li její výše vypočtená podle odstavce 1 nebo 2 částku menší než 200 Kč.

   (4) V případě, kdy daňový subjekt nepodá řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení, ačkoli měl tuto povinnost, a neučiní tak ani dodatečně po dobu, kdy možnost podat tato tvrzení trvá, použije se při výpočtu částky podle odstavce 1 nebo 2 stanovená horní hranice; výše pokuty za opožděné tvrzení daně v tomto případě činí vždy nejméně 500 Kč.

   (5) Maximální výše částky vypočtené podle odstavce 1 nebo 2 nesmí být vyšší než 300 000 Kč.

   (6) O povinnosti platit pokutu rozhodne správce daně platebním výměrem a současně ji předepíše do evidence daní. Pokuta je splatná do 30 dnů ode dne oznámení platebního výměru.

   (7) Výše pokuty za opožděné tvrzení daně je poloviční, pokud

   1. a) daňový subjekt podá řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení do 30 dnů od marného uplynutí lhůty pro jeho podání a
   2. b) v daném kalendářním roce nebylo správcem daně u daňového subjektu v době vydání platebního výměru zjištěno jiné prodlení při podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení.“

VI. Upuštění od ústního jednání VI.

1. 38. Ústavní soud seznal, že ústní jednání by nemohlo přinést významný posun v objasnění věci, než jaké plyne z písemných úkonů účastníků řízení. S ohledem na ustanovení § 44 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů včetně zákona č. 404/2012 Sb., není třeba se dotazovat účastníků řízení na jejich postoj k této otázce, proto bylo možno ve věci rozhodnout bez konání ústního jednání.

VII. Východiska přezkumu napadeného ustanovení VII.

1. 39. Navrhovatel se podaným návrhem domáhá zrušení ustanovení § 250 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, neboť má za to, že napadeným ustanovením je omezen prostor pro správní uvážení příslušného orgánu při ukládání pokuty, paušalizuje se závažnost protiprávnosti jednání a neumožňuje se přihlédnout k okolnostem každého případu v souladu se zásadou proporcionality při ukládání sankcí. Proto lze podle názoru navrhovatele na toto ustanovení vztáhnout závěry Ústavního soudu vyjádřené v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 12/03. Napadeným ustanovením podle tvrzení navrhovatele je rovněž porušeno ústavní právo rovnosti subjektů vyjádřené v čl. 1 Listiny a toto ustanovení zasahuje do majetkových poměrů jedince se značnou intenzitou tak, že porušuje základní právo na ochranu vlastnictví zakotvené v čl. 11 Listiny.
2. 40. Napadeným ustanovením vzniká daňové osobě povinnost uhradit pokutu, nepodá-li daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání, pokud takovou povinnost měla a nesplnila ji ve stanovené lhůtě a toto zpoždění je delší než pět dní.
3. 41. Podle čl. 1 odst. 1 Ústavy je Česká republika demokratickým právním státem založeným na úctě k právům a svobodám člověka a občana. Z principu právního státu lze dovodit základní pravidla fungování státní moci, mezi něž patří též zásada proporcionality (přiměřenosti). Tato zásada vychází z premisy, že k zásahu do základních práv či svobod, i když to jejich ústavní úprava nepředpokládá, může dojít v případě jejich vzájemné kolize nebo v případě kolize s jinou ústavně chráněnou hodnotou, jež nemá povahu základního práva a svobody (veřejný statek) [srov. nález Ústavního soudu ze dne 9. října 1996 sp. zn. Pl. ÚS 15/96 (N 99/6 SbNU 213; 280/1996 Sb.)]. V případě daní tudíž jde o posouzení omezení základního práva na vlastnictví garantovaného čl. 11 odst. 1 Listiny z důvodu veřejného zájmu na naplnění státního rozpočtu aprobovaného čl. 11 odst. 5 Listiny, a to za účely spojenými s naplňováním funkcí státu.
4. 42. K otázkám ústavnosti právní úpravy daní, poplatků, příp. jiných obdobných zákonem stanovených dávek se vyjádřil Ústavní soud ČSFR v nálezu ze dne 8. října 1992 sp. zn. Pl. ÚS 22/92 (nález č. 11 Sbírky usnesení a nálezů Ústavního soudu ČSFR. Praha: Linde Praha, a. s., 2011, str. 49), jenž stanovil hlediska přezkumu daňové rovnosti, resp. daňové proporcionality. Přezkumem ústavnosti zákonné úpravy daně, poplatku, příp. jiné obdobné zákonem stanovené povinné dávky, jakož i peněžních sankcí se Ústavní soud zabýval v nálezech ze dne 13. srpna 2002 sp. zn. Pl. ÚS 3/02 (N 105/27 SbNU 177; 405/2002 Sb.), ze dne 9. března 2004 sp. zn. Pl. ÚS 38/02 (N 36/32 SbNU 345; 299/2004 Sb.), ze dne 10. března 2004 sp. zn. Pl. ÚS 12/03 (N 37/32 SbNU 367; 300/2004 Sb.), ze dne 18. srpna 2004 sp. zn. Pl. ÚS 7/03 (N 113/34 SbNU 165; 512/2004 Sb.), ze dne 21. dubna 2009 sp. zn. Pl. ÚS 29/08 (N 89/53 SbNU 125; 181/2009 Sb.), ze dne 25. října 2011 sp. zn. Pl. ÚS 14/09 (N 183/63 SbNU 117; 22/2012 Sb.), ze dne 15. října 2013 sp. zn. Pl. ÚS 3/13 (N 176/71 SbNU 81; 375/2013 Sb.), ze dne 10. července 2014 sp. zn. Pl. ÚS 31/13 (162/2014 Sb.) a ze dne 9. září 2014 sp. zn. Pl. ÚS 52/13 (219/2014 Sb.).
5. 43. K aplikaci vhodné metodologie pro přezkum ústavnosti zákonné úpravy daně, poplatku, příp. jiné obdobné zákonem stanovené povinné dávky, jakož i peněžitých sankcí se Ústavní soud vyjádřil v nálezu ze dne 18. srpna 2004 sp. zn. Pl. ÚS 7/03 (N 113/34 SbNU 165; 512/2004 Sb.) ve věci posouzení podmínek a sazeb zákonného pojištění odpovědnosti zaměstnavatele za škodu při pracovním úrazu anebo nemoci z povolání, kde aplikoval strukturu zásady proporcionality v užším smyslu, a to zásadu proporcionality ve smyslu vyloučení toliko extrémní disproporcionality. V tomto rozhodnutí Ústavní soud především konstatoval, že „ústavní přezkum daně, poplatku a peněžité sankce zahrnuje kromě maximy vyloučení extrémní disproporcionality též posouzení z pohledu dodržení kautel plynoucích z ústavního principu rovnosti, a to jak neakcesorické (čl. 1 Listiny), tj. plynoucí z požadavku vyloučení svévole při odlišování subjektů a práv, tak i akcesorické v rozsahu vymezeném v čl. 3 odst. 1 Listiny“.
6. 44. Nelze opominout smysl a účel předmětné pokuty. Ústavní soud již dříve uvedl, že nemůže svým úsudkem o vhodnosti veřejných politik nahrazovat úsudek demokraticky zvoleného zákonodárce, který má ve sféře veřejných politik široké možnosti uvážení a také za případný neúspěch zvoleného řešení nese politickou odpovědnost. Jinými slovy, zákonodárce může v daňové oblasti činit i neracionální kroky, což ovšem ještě není důvod k zásahu Ústavního soudu. Ten zasáhne až tehdy, dojde-li k omezení vlastnického práva v intenzitě tzv. rdousícího efektu anebo dojde-li k porušení principu rovnosti v jeho akcesorické (zde v návaznosti na další základní práva) nebo neakcesorické podobě.
7. 45. Ústavní soud dále ověřil, jak je otázka pokut za opožděné tvrzení daně řešena v zahraniční právní úpravě. Ve většině členských zemí Evropské unie je v obdobných případech počítáno se sankcí fixně nebo procentuálně stanovenou.