Nález Ústavního soudu ze dne 29. ledna 2008 ve věci návrhu na vyslovení protiústavnosti ustanovení § 57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 230/2006 Sb.

Odůvodnění

I. Vymezení věci a rekapitulace návrhu I.

1. 1. Ústavnímu soudu byl dne 5. 10. 2006 doručen návrh Nejvyššího správního soudu na vyslovení protiústavnosti ustanovení § 57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 230/2006 Sb., (dále též „napadené ustanovení“).
2. 2. Navrhovatel tak učinil poté, co v souvislosti se svou rozhodovací činností v souladu s čl. 95 odst. 2 Ústavy České republiky (dále jen „Ústava“) a § 48 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, dospěl k závěru, že ustanovení § 57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 230/2006 Sb., jehož má být při řešení věci sp. zn. 2 Afs 108/2005 použito, je v rozporu s čl. 1, čl. 36 a čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“).
3. 3. V uvedené věci sp. zn. 2 Afs 108/2005 je Nejvyšším správním soudem rozhodováno o kasační stížnosti stěžovatele Ing. J. N. proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 20. 1. 2005 sp. zn. 31 Ca 115/2004. Tímto rozsudkem byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 9. 3. 2004 č. j. 6828/150/2003-Stř., kterým bylo zamítnuto stěžovatelovo odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Pardubicích ze dne 20. 8. 2003 č. j. 149179/03/248940/2632. Tímto rozhodnutím byla výzva k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem podle ustanovení § 57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve výši 274 084 Kč.
4. 4. Nejvyšší správní soud přerušil v dané věci řízení a předložil Ústavnímu soudu návrh na vyslovení protiústavnosti napadeného ustanovení. Úvodem svého návrhu poukazuje na to, že návrh na zrušení ustanovení § 57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 230/2006 Sb., již Ústavnímu soudu předložil ve věci vedené pod sp. zn. 7 Afs 116/2004. Řízení o tomto návrhu však Ústavní soud usnesením pléna ze dne 11. 7. 2006 sp. zn. Pl. ÚS 30/05 (nepublikováno) zastavil s odkazem na ustanovení § 67 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., neboť »Ústavní soud při posuzování předmětného návrhu zjistil, že Parlament České republiky přijal dne 25. dubna 2006 zákon č. 230/2006 Sb., kterým se mění zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. Tímto zákonem došlo také ke změně zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Uvedený zákon zrušil i návrhem napadené ustanovení § 57 odst. 5 tohoto zákona (srov. část pátá, čl. V bod 10 zákona č. 230/2006 Sb.) a upravil instituci ručení v ustanovení § 57a podstatně odlišným způsobem od napadeného – a zrušeného – ustanovení § 57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb.«. Nejvyšší správní soud poukazuje následně na to, že tímto rozhodnutím Ústavního soudu nedošlo ke vzniku překážky věci rozhodnuté, neboť ta by nastala toliko v případě rozhodnutí vydaného formou nálezu. Dále uvádí argumentaci na podporu svého závěru, že Ústavní soud byl v řízení o tehdejším návrhu a též je v řízení o nynějším návrhu oprávněn posoudit ústavnost napadeného ustanovení, a to na základě přímé aplikace čl. 95 odst. 2 Ústavy.
5. 5. Dále Nejvyšší správní soud v návrhu uvádí – s odkazem na argumentaci použitou již v návrhu vedeném u Ústavního soudu pod sp. zn. Pl. ÚS 30/05 – co do merita věci, tj. stran tvrzené protiústavnosti, následující.
6. 6. Povinnost ručitele hradit daňový nedoplatek za daňového dlužníka představuje vážný zásah do jeho subjektivních práv. Otázku ochrany těchto práv Ústavní soud již mnohokrát řešil ve svých rozhodnutích a podle jeho konstantní judikatury musí být výzva podle citovaného ustanovení vždy přezkoumatelná příslušným obecným soudem v režimu správního soudnictví, neboť odmítnutím soudního přezkumu by účastník správního řízení zůstal bez soudní ochrany, čímž by došlo k porušení jeho ústavně zaručeného základního práva podle čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny. Ve smyslu Ústavním soudem vysloveného názoru je především z ústavněprávních hledisek a požadavků plynoucích z ochrany ústavnosti třeba rozsahu a způsobu soudní kontroly správních aktů z donucení (pozn. red.: sic) věnovat dostatečnou a výraznou pozornost, stejně jako nezbytné odmítnutí jejich soudního přezkumu v dostatečné míře přesvědčivým způsobem zdůvodnit.
7. 7. Zákon o správě daní a poplatků okruh účastníků ve srovnání s § 14 zákona č. 71/1967 Sb., o správním řízení (správní řád), omezuje tak, že ne všechny osoby, které jsou dotčeny na svých právech a jsou jim ukládány povinnosti nebo o jejichž právech se v řízení jedná, resp. jejichž práva mohou být správním rozhodnutím dotčena, jsou účastníky řízení a mohou v něm účinně hájit svá práva. Zákon o správě daní a poplatků vyjmenovává v § 7 osoby zúčastněné na řízení, jimiž jsou pracovníci správce daně, daňové subjekty a třetí osoby. Zatímco práva a povinnosti správce daně i daňových subjektů lze ze zákona seznat, procesní postavení a práva třetích osob v řízení, do něhož vstupují především ex offo, často až v konečné fázi řízení, jak je tomu v případě zákonného ručitele, nejsou blíže upravena. Některé třetí osoby mohou být přímo dotčeny např. ve svém vlastnickém právu, u jiných přichází přímý zásah do jejich práv snad jen v rovině teorií a úvah (znalec, svědek aj.), neboť nejsou zatíženy daňovou povinností, nýbrž mají výlučně povinnosti nepeněžité povahy.
8. 8. Ručitel má ve smyslu § 57 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků v podstatě postavení daňového dlužníka a stíhá jej daňová povinnost pod vlastní majetkovou újmou, zatímco žádné jiné třetí osobě takové postavení zákon nepřiznává. Jediné oprávnění, které však je podle odstavce 5 citovaného ustanovení ručiteli přiznáno, je právo podat v omezeném rozsahu odvolání proti výzvě k zaplacení daňového nedoplatku, a to ve stadiu, kdy je již o daňové povinnosti pravomocně rozhodnuto. Správce daně jedná s ručitelem jako s „osobou zúčastněnou na řízení“, tzn. že mu ukládá povinnosti a přiznává ve velmi omezeném rozsahu práva (právo odvolání s uvedením taxativně stanovených důvodů) v řízení, které s ním nezahájil, v němž mu nepřiznal žádné procesní postavení, v němž s ním nejednal, a ručitele do daňového řízení ex offo přibral až v okamžiku nesplnění daňové povinnosti daňovým subjektem.
9. 9. Ručitel není účastníkem vyměřovacího řízení a teprve pokud poplatník svou daňovou povinnost nesplní, vzniká mu povinnost zaplatit daňový nedoplatek, přičemž nelze vyloučit, že mohou nastat případy, kdy daňová povinnost byla poplatníkovi stanovena v rozporu se zákonem. Možnost ručitele uplatňovat proti tomuto rozhodnutí námitky ve správním řízení a potažmo i v přezkumném řízení u soudu je však limitována důvody taxativně stanovenými v ustanovení § 57 odst. 5 věty třetí zákona o správě daní a poplatků, ačkoliv toto rozhodnutí pro něj zakládá povinnost plnit místo poplatníka.
10. 10. I když ručitel má v podstatě stejnou povinnost jako poplatník platit vyměřenou daň, podmínky pro uplatňování práva má nesrovnatelně omezenější. Zákon tak, aniž by pro to byly dány věcné důvody, přiznává rozdílná práva poplatníkovi a ručiteli, přičemž skutečnost, že se stal ručitelem, nemohl nijak ovlivnit, protože tak stanoví zákon. Platná právní úprava ve vztahu k ručiteli zcela opomíjí procesní úpravu jeho postavení v řízení vyměřovacím, neboť mu neumožňuje účast v tomto řízení, jehož zahájení mu není známo, a poprvé mu ukládá povinnosti s minimální garancí práv v řízení vymáhacím.
11. 11. Nad rámec Nejvyšší správní soud uvádí, že nová zákonná úprava provedená zákonem č. 230/2006 Sb., není v zásadních ohledech ústavněprávně kvalitnější, a uvádí na podporu takového závěru argumenty (arg. srovnávací s napadeným ustanovením).

II. Rekapitulace podstatných částí vyjádření účastníka řízení II.

1. 12. Podle § 42 odst. 4 a § 69 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o Ústavním soudu“) zaslal Ústavní soud předmětný návrh Poslanecké sněmovně. Ve svém vyjádření ze dne 4. 1. 2008 předseda Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky Ing. Miloslav Vlček zrekapituloval proces přijetí zákona č. 337/1992 Sb., poukázal na jeho novelizaci provedenou zákonem č. 230/2006 Sb. (jehož proces přijetí rovněž shrnul) a vyjádřil stanovisko, že zákonodárný sbor jednal v obou případech při projednávání uvedených zákonů ve shodě s právní procedurou a v přesvědčení, že přijaté zákony jsou v souladu s ústavním pořádkem a právním řádem České republiky. Předseda Poslanecké sněmovny vyslovil souhlas s upuštěním od ústního jednání.
2. 13. Podle § 42 odst. 4 a § 69 zákona o Ústavním soudu zaslal Ústavní soud návrh i Senátu Parlamentu České republiky. Ve vyjádření ze dne 3. 1. 2008 jeho předseda MUDr. Přemysl Sobotka přisvědčil názoru vyslovenému navrhovatelem, že ani nová úprava, která byla včleněna do zákona o správě daní a poplatků na základě zákona č. 230/2006 Sb., se nevyrovnala s výše uvedeným problémem dostatečně, zejména pokud se týká postavení ručitele jako tzv. třetí osoby, a pravděpodobně bude v budoucnosti přinášet obdobné problémy jako úprava předešlá. Teoreticky koncepce kontroly ústavnosti tvoří logický celek, neboť nelze jinak než trvat na tom, že Ústavní soud, pokud se týká zrušování právních předpisů, může být formálněprávně nadán pouze pravomocí zrušovat ustanovení či předpis v jeho „posledním“ schváleném, rozumí se platném znění. Z praxe však lze dovodit, že aplikace ustanovení § 66 a 67 zákona o Ústavním soudu v souvislosti s institutem přerušení řízení ve smyslu čl. 95 odst. 2 Ústavy, resp. podle § 109 odst. 1 písm. c) občanského soudního řádu působí čas od času při svém naplňování obtíže, které je však možné v mnoha případech spíše přičíst překotně přijímaným změnám právního řádu. Nicméně tyto okolnosti, které nemohou dotčené osoby víceméně ovlivnit, by neměly jít na jejich úkor.

III. Dikce napadeného právního předpisu III.

1. 14. Ustanovení § 57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 230/2006 Sb., zní: „Daňový nedoplatek jsou povinni zaplatit také ručitelé, pokud jim zákon povinnost ručení ukládá a pokud jsou k plnění této platební povinnosti správcem daně vyzváni. Proti této výzvě se může ručitel odvolat. V odvolání může ručitel namítat pouze skutečnost, že není ručitelem nebo že ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu nebo že již bylo zaplaceno.“.