II. Právní názor Nejvyššího správního soudu II.
- 5. Nejvyšší správní soud při projednávání věci zaujal názor, že ustanovení § 37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, (dále též „zákon č. 588/1992 Sb.“, nebo „zákon o dani z přidané hodnoty“), ustanovení § 105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a ustanovení § 64 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, jichž je třeba ve věci použít, jsou v rozporu s ústavním pořádkem České republiky. Proto podává návrh na zrušení těchto ustanovení, neboť soud je citovanými ustanoveními vázán a nemůže od nich odhlédnout. Soud si je vědom interpretačního pravidla, jak je vyjádřil Ústavní soud ve svém nálezu sp. zn. III. ÚS 41/05 ze dne 18. 1. 2006 (N 19/40 SbNU 147)*, avšak v daném případě právní úprava takovou volbu neumožňuje, neboť § 37a zákona o dani z přidané hodnoty výslovně stanoví, že pokud vznikne v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu, a to i v případě prohlášení konkursu; nevrací se tedy nadměrný odpočet. Obdobně je tomu i v případě ustanovení § 64 odst. 4 ZSDP, který stanoví, co se rozumí přeplatkem, resp. vratitelným přeplatkem. Nejvyšší správní soud navrhuje ponechání části první věty: „Požádá-li daňový dlužník o vrácení přeplatku, přeplatek se vrátí, činí-li více než 50 Kč“ a pouze ve zbytku navrhuje jeho zrušení.
- 6. Navrhovatel dále citoval stanovisko pléna Nejvyššího správního soudu, přijaté dne 29. 4. 2004 ve smyslu ustanovení § 12 odst. 2, § 19 odst. 2 a § 20 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, z něhož dle navrhovatele vyplývá argumentace ve prospěch finančního úřadu.
V uvedeném stanovisku (přijatém s ohledem na nejednotnou rozhodovací praxi správních soudů) plénum Nejvyššího správního soudu předložilo rozbor účelů a cílů řízení daňového, řízení konkursního a jejich srovnání. Účelem daňového řízení upraveného v daňovém řádu je realizace práv a povinností daňového subjektu vůči státu reprezentovanému správcem daně, jejichž vzájemný právní vztah je založen na nerovnosti. Cílem daňového řízení je podle § 2 odst. 2 ZSDP stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. I v daňovém řízení sice platí zásada rovnosti (§ 2 odst. 8 ZSDP), ale ta platí pro daňové subjekty, které mají před správcem daně stejná procesní práva a povinnosti. Naproti tomu účelem konkursního řízení je uspořádání majetkových poměrů dlužníka, který je v úpadku, a cílem je dosáhnout poměrného uspokojení věřitelů z majetku tvořícího konkursní podstatu. Účastníci konkursního řízení jsou v rovném postavení. Při souběhu konkursního a daňového řízení má správce daně dvojí postavení, a to jednak jako správce daně realizující výkon správy daně v rámci daňového řízení, které se prohlášením konkursu nepřerušuje, a jednak jako účastník konkursního řízení. Správce daně ani po prohlášení konkursu neztrácí své postavení orgánu moci veřejné na úseku veřejných financí, ale zároveň může být, v případě existence daňových nedoplatků, účastníkem konkursního řízení, ve kterém má rovné postavení s ostatními účastníky tohoto řízení.
- 7. Dále plénum podalo rozbor institutu započtení s odkazem na příslušná ustanovení daňových zákonů, a to § 37a zákona č. 588/1992 Sb., § 64 a § 59 odst. 3 písm. e) ZSDP, jakož i § 40 odst. 11 téhož předpisu. Důraz byl položen na posledně uvedené ustanovení, z něhož plyne, že prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje, dále na definici daňového přeplatku, jehož zvláštním druhem je nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty, a způsob placení daní. Postupuje-li správce daně podle § 59 odst. 3 ZSDP ve vztahu k daňovému subjektu, na jehož majetek byl prohlášen konkurs, realizuje se tak úhrada splatné daňové povinnosti, tzn., že dochází k úhradě dluhu na dani, a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty ve smyslu soukromoprávní úpravy, a není zde tedy rozporu s ustanovením § 14 odst. 1 písm. i) ZKV. V uvedeném procesním daňovém předpise ani v jiném zákoně není stanoveno, že by správce daně mohl nebo měl postupovat jinak v případě, kdy na majetek daňového subjektu je prohlášen konkurs. Přeplatek na dani, příp. nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty, může náležet do majetku tvořícího konkursní podstatu ve smyslu § 6 ZKV (podle odstavce 2 citovaného ustanovení se konkurs týká majetku, který patří dlužníkovi v den prohlášení konkursu a kterého nabyl za konkursu) jen tehdy, je-li vratitelný. Postupuje-li správce daně i ve vztahu k daňovému subjektu poté, co byl na jeho majetek prohlášen konkurs, podle ustanovení § 64 ZKV, není to v rozporu s ustanovením § 14 odst. 1 písm. i) ZKV, neboť se nejedná o nepřípustnou kompenzaci. Daňovou pohledávkou daňového subjektu vůči státu může být jen daňový přeplatek, který je vratitelný, tzn. převyšuje případný daňový nedoplatek.
- 8. Dle Nejvyššího správního soudu rovněž nemůže obstát argumentace, že nárok na vrácení přeplatku je pohledávkou úpadce za jeho dlužníkem, jímž je stát, a že přeplatek na dani je majetkem, který ke dni vyhlášení konkursu patřil do konkursní podstaty, přičemž tento názor je zdůvodněn odkazem na cíl konkursu, k jehož dosažení je třeba způsobem uvedeným v § 27 a 27a ZKV majetek tvořící konkursní podstatu zpeněžit, což předpokládá, že takový majetek může být předmětem občanskoprávních vztahů, kterémužto vymezení však nárok daňového subjektu z veřejnoprávního daňového řízení neodpovídá.
- 9. Plénum Nejvyššího správního soudu tedy vychází z právního názoru, že institut nadměrného odpočtu je institutem veřejného práva a že s daňovým přeplatkem je správce daně povinen naložit způsobem uvedeným v § 64 ZSDP, tj. převést jej nejprve na úhradu daňových nedoplatků, a to i v případě, že daňovým subjektem je úpadce, na jehož majetek byl prohlášen konkurs. Vrátit daňový přeplatek daňovému subjektu lze jen za předpokladu, že se jedná o vratitelný přeplatek, tj. není-li evidován na žádném z jeho osobních účtů žádným správcem daně nedoplatek na dani, přičemž není rozhodné, zda nedoplatek vznikl před nebo po prohlášení konkursu.
- 10. Předkládající senát Nejvyššího správního soudu konstatoval, že v předmětné věci je pro úvahu podstatný názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu sp. zn. III. ÚS 648/04 ze dne 28. 7. 2005 (N 145/38 SbNU 135): „Vycházeje ze zásady priority ústavně konformní interpretace jednoduchého práva, dospěl Ustavní soud k závěru, dle něhož ustanovení 14 odst. 1 písm. i) ZKV je zvláštním právním předpisem zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou v ustanoveních § 59 odst. 3 písm. e), § 40 odst. 2 a § 64 odst. 2 ZSDP. Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem jednoduchého práva neakceptují, ocitají se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny.“.
- 11. Nejvyšší správní soud uvedl, že ačkoliv zákon č. 588/1992 Sb. byl již zrušen, skrze ustanovení § 111 zákona č. 235/2004 Sb. je uvedené ustanovení v souzené věci aplikováno. V té souvislosti vzniká několik otázek, které podle názoru senátu Nejvyššího správního soudu působí proti předpokladu ústavnosti uvozených ustanovení obou zákonů, a proto jsou předkládány Ústavnímu soudu.
- 12. Dle Nejvyššího správního soudu je třeba připomenout pojmové a obsahové vymezení jednotlivých daňověprávních institutů kogentně upravených v daňových zákonech - daňový přeplatek dle § 64 odst. 1 ZSDP., tzv. daňový přeplatek nevratitelný - evidenční, daňový přeplatek dle 64 odst. 4 citovaného zákona, tzv. daňový přeplatek vratitelný, nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty dle § 2 odst. 2 písm. j) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném pro projednávanou věc. Je vhodné se zabývat i okamžikem vzniku zákonného veřejnoprávního nároku daňového subjektu na vrácení vratitelného přeplatku dle § 64 odst. 4 citovaného zákona, v případě vyměření nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty dle § 37a zákona o dani z přidané hodnoty ve spojení s § 64 odst. 4 ZSDP, ve vztahu k možné vzájemnosti započítávaných veřejnoprávních pohledávek, kdy rozlišení výše uvedených právních institutů daňového práva i jejich obsahová náplň vyplývá explicitně přímo z právní úpravy. Význam výše citovaných zákonných ustanovení z hlediska vymezení těchto právních institutů je zcela jednoznačný a nepřipouští jiný rozsah svého výkladu (chápání). Nerozlišování mezi těmito právními instituty veřejnoprávního daňového řízení, jejich ztotožnění v jeden obsahově neurčitý, v daňových zákonech, ale ani v zákoně o konkursu a vyrovnání neupravený, institut pohledávky daňového subjektu-úpadce za správcem daně-státem z probíhajícího veřejnoprávního daňového řízení nemůže být věcí právního názoru nebo právního výkladu, ale musí být výslovně upraven v zákoně. Ústavně konformním výkladem je vytvořena nová daňověprávní skutečnost vzniku veřejnoprávního nároku daňového subjektu na vrácení daňového přeplatku na dani z přidané hodnoty při souběhu konkursního a daňového řízení, kdy pouhým vyměřením nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty za příslušné zdaňovací období po prohlášení konkursu na majetek úpadce-plátce daně vzniká tomuto daňovému subjektu-úpadci dle provedeného výkladu veřejnoprávní nárok na vrácení daňového přeplatku na této dani, a to bez ohledu na možný vznik vratitelného, ale i nevratitelného přeplatku. Daň z přidané hodnoty, která je základem nejen nepřímého zdanění v České republice, ale zároveň i základem celé daňové soustavy, a je úzce navázaná na daně stejného typu ve státech Evropské unie, je v rámci tohoto výkladu bez přihlédnutí ke konstrukci této daně dle právní úpravy (zákona č. 588/1992 Sb., zákona č. 235/2004 Sb., příslušné Směrnice Evropské unie k této dani) chápána jen jako nárok na odpočet daně bez ohledu na vlastní daňovou povinnost, kdy daň z přidané hodnoty je legislativně-technicky konstruována jako rozdíl daně na vstupu (nárok na odpočet daně) a výstupu (vlastní daňová povinnost), jenž je daňovou povinností plátce předmětné daně v konkrétním zdaňovacím období [viz § 2 odst. 2 písm. j) zákona č. 588/1992 Sb. a § 4 odst. 1 písm. n) zákona č. 235/2004 Sb.].
- 13. Ústavně konformní výklad s důrazem na ochranu vlastnických práv ostatních (v uvedeném případě konkursních) věřitelů nevede však k odstranění protiústavnosti výše citovaných ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., zejména ustanovení § 64 citovaného zákona a ustanovení § 37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, účinného do 30. 4. 2004, a ustanovení § 105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, účinného od 1. 5. 2004. Uzákonění postupu správce daně při nakládání s daňovým přeplatkem v rámci daňového řízení při souběhu s konkursním řízením, který by spočíval na faktickém porušování daňových předpisů, čímž by byl takový postup v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále též jen „Listina“), podle něhož lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona, přičemž upřednostnění ústavně konformní interpretace předmětných protiústavních daňověprávních ustanovení před postupem dle § 64 a násl. zákona o Ústavním soudu, mechanismů odstraňování protiústavních ustanovení právních předpisů, který by se v daném případě nabízel, nebylo v nálezu Ústavního soudu sp. zn. III. US 648/04 ze dne 28. 7. 2005 upřesněno.
- 14. V rámci probíhajícího daňového řízení by tak docházelo k zákonem výslovně neupravenému zvýhodnění jedné skupiny daňových subjektů, a to úpadců, tedy daňových subjektů, na jejichž majetek byl prohlášen konkurs, proti ostatním daňovým subjektům, tedy i těm, kteří jsou konkursními věřiteli v probíhajícím konkursním řízení, u nichž by při nakládání s jejich daňovým přeplatkem byla plně aplikována výše citovaná zákonná ustanovení, avšak v případě úpadce v rámci prováděného daňového řízení by tato ustanovení o nakládání s daňovým přeplatkem nebyla aplikována z důvodů jejich ústavní nekonformnosti, protože omezují vlastnické právo předmětných konkursních věřitelů, kteří stojí vně daného daňověprávního vztahu a nejsou v rámci daňového řízení ani osobami zúčastněnými na daňovém řízení. Takovým postupem správce daně by byla porušena zásada procesní rovnosti všech daňových subjektů v rámci prováděného daňového řízení upravená v § 2 odst. 8 ZSDP.
- 15. V doplnění návrhu ze dne 12. 2. 2008 navrhovatel uvedl, že vzhledem ke změně právní úpravy nastalé v důsledku účinnosti zákona č. 296/2007 Sb., kterým se mění zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů, a některé zákony v souvislosti s jeho přijetím, svůj původní návrh pozměňuje v tom smyslu, že se domáhá vyslovení protiústavnosti textu:
- 1) Pokud vznikne v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu, a to i v případě prohlášení konkursu. V tomto případe se postupuje podle zvláštního předpisu.40a)
[ustanovení § 37a odst. 1 věty první zákona č. 588/1992 Sb. (sic – pozn. red.)] a - 2) Prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje a po prohlášení konkursu se plátci vrátí vyměřený nadměrný odpočet, pokud nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením i po prohlášení konkursu.
(ustanovení § 105 odst. 1 věty třetí zákona č. 235/2004 Sb.)
- 1) Pokud vznikne v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu, a to i v případě prohlášení konkursu. V tomto případe se postupuje podle zvláštního předpisu.40a)