Nález Ústavního soudu ze dne 2. července 2008 ve věci návrhu na zrušení § 64 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a o návrhu na vyslovení protiústavnosti § 37a odst. 1 věty první zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a § 105 odst. 1 věty třetí zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů

V. Posouzení zákonů z hlediska jejich přijetí a vydání ústavně předepsaným způsobem V.

1. 27. Ústavní soud v souladu s ustanovením § 68 odst. 2 zákona o Ústavním soudu nejdříve posoudil, zda zákony, u nichž je namítána protiústavnost napadených ustanovení, byly přijaty a vydány v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem.
2. 28. Ustanovení § 37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 17/2000 Sb., bylo přijato na 19. schůzi Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky 7. prosince 1999, kdy pro něj z přítomných 188 poslanců hlasovalo 118 a 65 bylo proti. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, který zrušil zákon č. 588/1992 Sb., byl schválen Poslaneckou sněmovnou ve třetím čtení na 27. schůzi dne 26. 2. 2004, kdy pro něj z přítomných 187 poslanců hlasovalo 94 a 93 bylo proti. Prezident republiky zákon nepodepsal a vrátil jej Poslanecké sněmovně, která o něm hlasovala na své 30. schůzi dne 22. 4. 2004. Z přítomných 184 poslanců hlasovalo 101 pro, proti bylo 83. Ustanovení § 64 odst. 2 ZSDP bylo přijato zákonem č. 255/1994 Sb., který Poslanecká sněmovna schválila na své 25. schůzi 8. 12. 1994, kdy pro zákon hlasovalo 108 poslanců, 38 bylo proti a 16 se zdrželo.
3. 29. Ústavní soud konstatuje, že zákony obsahující napadená ustanovení byly přijaty a vydány v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem.

VI. Posouzení příslušnosti Ústavního soudu k projednání návrhu a aktivní legitimace navrhovatele VI.

1. 30. Ústavní soud dále posuzoval, zda je navrhovatel podle čl. 95 odst. 2 Ústavy a ustanovení § 64 odst. 3 zákona o Ústavním soudu oprávněn k podání návrhu na zrušení shora uvedených ustanovení.
2. 31. Ústavní soud konstatuje, že jak je zřejmé z výše uvedeného výslovného sdělení navrhovatele, ustanovení § 105 zákona č. 235/2004 Sb. v projednávané věci nebylo aplikováno, neboť z ustanovení § 111 uvedeného zákona vyplývá, že pro uplatnění daně z přidané hodnoty za období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro uplatnění práv s tím souvisejících, platí dosavadní právní předpisy, tj. v projednávané věci ustanovení § 37a zákona č. 588/1992 Sb.
3. 32. Za dané procesní situace proto Nejvyšší správní soud jako navrhovatel není oprávněn podat návrh na zrušení, resp. vyslovení neústavnosti § 105 zákona č. 235/2004 Sb., neboť toto ustanovení není zákonem, jehož má být při řešení věci jím rozhodované použito, a Ústavní soud není oprávněn v souvislosti s projednávaným návrhem se autoritativně vyjadřovat k jeho ústavní konformitě.
4. 33. Ústavní soud se dále zabýval zjištěním, zda může meritorně projednat návrh na zrušení, resp. vyslovení neústavnosti ustanovení § 37a zákona č. 588/1992 Sb., které bylo (jako celý zákon) s účinností od 1. 5. 2004 zrušeno zákonem č. 235/2004 Sb.
5. 34. Ústavní soud v souvislosti s touto problematikou odkazuje na nález sp. zn. Pl. ÚS 38/06 ze dne 6. 2. 2007, vyhlášený pod č. 84/2007 Sb. [navazující na nález sp. zn. Pl. ÚS 33/2000 ze dne 10. 1. 2001 (N 5/21 SbNU 29; 78/2001 Sb.) a obdobně nález sp. zn. Pl. ÚS 72/06 ze dne 29. 1. 2008, vyhlášený pod č. 291/2008 Sb.)], v němž k nastolené otázce byl vysloven právní názor, dle něhož Ústavní soud je podle čl. 95 odst. 2 Ústavy příslušný meritorně přezkoumat ústavnost napadeného ustanovení, i když bylo již zrušeno (změněno), a to za podmínky, že adresátem tvrzeného důvodu protiústavnosti je veřejná moc, a nikoli subjekt soukromého práva. Vzhledem k tomu, že v dané věci je adresátem tvrzeného důvodu protiústavnosti veřejná moc, jsou v kontextu citovaného právního názoru vyjádřeného ve věci sp. zn. Pl. ÚS 38/06 splněny podmínky pro meritorní projednatelnost podaného návrhu.
6. 35. Ve zbytku návrhu proto lze považovat Nejvyšší správní soud za oprávněného navrhovatele ve smyslu čl. 95 odst. 2 Ústavy.

VII. Dosavadní judikatura Ústavního soudu vztahující se k posuzované problematice VII.

1. 36. Posuzovanou problematikou se již Ústavní soud zabýval ve svých předchozích nálezech, např. nález sp. zn. I. ÚS 544/02 ze dne 7. 4. 2005 (N 76/37 SbNU 75), nález sp. zn. I. ÚS 713/05 ze dne 18. 1. 2006 (N 17/40 SbNU 135), nález sp. zn. II. ÚS 35/05 ze dne 20. 12. 2005 (N 232/39 SbNU 457), nález sp. zn. III. ÚS 648/04 ze dne 28. 7. 2005 (N 145/38 SbNU 135), nález sp. zn. III. ÚS 41/05 ze dne 18. 1. 2006 (N 19/40 SbNU 147), nález sp. zn. III. ÚS 208/05 ze dne 23. 2. 2006 (N 46/40 SbNU 383), nález sp. zn. I. ÚS 544/02 ze dne 7. 4. 2005 (N 76/37 SbNU 75), nález sp. zn. III. ÚS 38/05 ze dne 29. 9. 2005 (N 187/38 SbNU 511), nález sp. zn. III. ÚS 24/05 ze dne 24. 11. 2005 (N 212/39 SbNU 255), nález sp. zn. IV. ÚS 550/05 ze dne 14. 9. 2006 (N 163/42 SbNU 345), nález sp. zn. IV. ÚS 408/05 ze dne 31. 7. 2006 (N 146/42 SbNU 177).

   Podrobný výklad byl podán zejména (i v navrhovatelem zmiňovaném) nálezu sp. zn. III. ÚS 648/04 ze dne 28. 7. 2005), přičemž závěry zde uvedené jsou plně aplikovatelné i na případ projednávaný Nejvyšším správním soudem, v souvislosti s nímž byl podán návrh na vyslovení neústavnosti předmětných ustanovení a na zrušení ustanovení § 64 odst. 2 ZSDP.

1. 37. Ústavní soud v uvedeném rozhodnutí posuzoval napadená rozhodnutí obecných soudů (včetně Stanoviska Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 4. 2004), která vycházela z právního názoru, že institut nadměrného odpočtu je institutem veřejného práva, a s daňovým přeplatkem je správce daně povinen naložit způsobem uvedeným v § 64 odst. 2 ZSDP, tj. převést jej nejprve na úhradu daňových nedoplatků, a to i v případě, že daňovým subjektem je úpadce, na jehož majetek byl prohlášen konkurs. Ústavnímu soudu bylo známo i odlišné stanovisko šesti soudců Nejvyššího správního soudu, podle něhož, stručně řečeno, z právní úpravy vyplývá: „I. Daňový nedoplatek vzniklý před prohlášením konkursu lze uspokojit jenom podle pravomocného rozvrhového usnesení. II. Daňový nedoplatek vzniklý po prohlášení konkursu má povahu pohledávky za podstatou a lze jej uspokojit kdykoliv v průběhu konkursu; III. Daňový přeplatek nelze po prohlášení konkursu použít k úhradě jiných daňových nedoplatků úpadce, které správce daně přihlásil nebo měl přihlásit do konkursu. Postup podle ustanovení § 64 ZSDP by za trvání konkursu byl nepřípustným započtením.“.

   V nálezu sp. zn. III. ÚS 648/04 (viz výše) Ústavní soud mimo jiné uvedl:

1. 38. Ustanovení § 59 odst. 3 písm. e) a ustanovení § 64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků ve vztahu k ustanovení § 37a odst. 1 a 3 zákona č. 588/1992 Sb., představuje úpravu speciální, jež má před úpravou obecnou přednost. Jinými slovy, před obecnou povinností správce daně vrátit plátci daně vratitelný přeplatek, pokud vznikl v důsledku vyměření nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty, má přednost oprávnění správce daně použít takovýto přeplatek na úhradu případného nedoplatku téhož plátce daně u jiné daně. Stanoví-li pak ustanovení § 40 odst. 11 zákona o správě daní a poplatků, že se prohlášením konkursu daňové řízení nepřerušuje, je s tím spjata jeho dvojí možná interpretace:
2. 39. Dle první interpertace prohlášení konkursu nijak nedopadá na naznačený vztah ustanovení § 59 odst. 3 písm. e) a § 64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků k ustanovení § 37a odst. 1 a 3 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, tj. prohlášení konkursu není překážkou započtení vratitelného přeplatku na jinou dlužnou daň. Na tuto interpretaci navazuje i jedna z výkladových alternativ ustanovení § 33 odst. 3 ZKV, podle něhož k úhradě pohledávek konkursních věřitelů nelze použít prostředky, s nimiž je možné podle zvláštního zákona naložit jen stanoveným způsobem, přičemž za takový se považuje postup podle § 59 odst. 3 písm. e) a § 64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Navazuje na ni dále i výklad pojmu započtení dle ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV, omezující jeho rozsah toliko na pohledávky soukromoprávní.
3. 40. Podle interpretace druhé pokračování daňového řízení po prohlášení konkursu je omezeno na jiné jeho aspekty, než je možný zápočet daňového přeplatku na jiný daňový dluh. Tato výkladová varianta se opírá o ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV, resp. tu jeho interpretaci, dle níž pojem nepřípustnosti započtení na majetek patřící do podstaty zahrnuje jak soukromoprávní, tak i veřejnoprávní pohledávky. Opírá se i o interpretaci ustanovení § 33 odst. 3 ZKV, která do rámce zvláštním zákonem stanoveného způsobu naložení s prostředky, vylučujícího možnost jejich použití k úhradě pohledávek konkursních věřitelů, nezahrnuje oprávnění správce daně z vratitelných přeplatků na dani z přidané hodnoty uhradit nedoplatek na dani jiné.
4. 41. Ústavní soud se proto zabýval otázkou právního pojmu započtení, které je pojmem práva soukromého i práva veřejného, přičemž uvedl, že ani z předchozích rozhodnutí Ústavního soudu nelze vyvodit zobecnění ohledně vyloučení možnosti vzájemného započtení soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek. Posouzení přípustnosti takovéhoto započtení odvisí od konkrétní pozitivněprávní úpravy.
5. 42. Při posuzování, zda ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV je zvláštním právním předpisem zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek, anebo nikoli, vycházel Ústavní soud ze zásady priority speciální před obecnou zákonnou úpravou, k níž se vyslovil v řadě svých nálezů [viz kupř. nález sp. zn. Pl. ÚS 41/02 ze dne 28. 1. 2004 (N 10/32 SbNU 61; 98/2004 Sb.), nález sp. zn. III. ÚS 132/04 ze dne 29. 6. 2004 (N 88/33 SbNU 347), nález sp. zn. II. ÚS 133/04 ze dne 23. 9. 2004 (N 136/34 SbNU 381)] a v této souvislosti reflektoval i relevantní stanoviska doktrinární: „Vzniká-li konflikt mezi obecným a zvláštním pravidlem, lze se domnívat, že zákonodárce se prostřednictvím zvláštního zákona chtěl od obecného pravidla odchýlit.“ (Ch. Perelman, Logique Juridique. Paris 1976, cit. dle německého překladu: Juristische Logik als Argumentationslehre. Freiburg-München 1979, s. 65). V případě konfliktu dvou úprav jednoduchého práva stejného stupně právní síly, jež nota bene nejsou ve vztahu inkluse, nýbrž překrývání, je určení toho, která je úpravou obecnou a která speciální, dáno předmětem řízení (jenž je vymezen procesním návrhem). Obecnou je tedy právní úprava, jež z pohledu práva jednoduchého prima facie návrhem vymezený předmět řízení reguluje. V posuzované věci je tímto předmětem řízení převedení daňového přeplatku daně z přidané hodnoty na úhradu daňových nedoplatků, čili úprava obecná je vymezena ustanoveními § 59 odst. 3 písm. e), § 40 odst. 11 a § 64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Úpravou speciální, která má před obecnou přednost, je pak ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV.
6. 43. V citovaném nálezu tedy byl proveden velmi podrobný rozbor jednotlivých výkladových alternativ relevantního jednoduchého práva z hlediska ústavnosti jejich interpretace a aplikace. Ústavní soud, který vycházel ze zásady priority ústavně konformní interpretace jednoduchého práva, dospěl k závěru, dle něhož ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV je zvláštním právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou v ustanoveních § 59 odst. 3 písm. e), § 40 odst. 11 a § 64 odst. 2 ZSDP. Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem jednoduchého práva neakceptují, ocitají se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny.
7. 44. Ústavní soud zdůraznil, že vlastnické právo jako právo základní, které je třeba mít při posuzování daného problému na mysli, je chráněno článkem 11 Listiny. Podle jeho odstavce 1 věty prvé a druhé má každý právo vlastnit majetek a vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu. Z uvedené ústavní normy žádnou interpretací nelze dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka, kterého v daňových věcech reprezentuje správce daně. Výklad zastávaný správními soudy v posuzované věci však ve svých důsledcích stát, resp. správce daně oproti jiným vlastníkům – v případech vyhlášených konkursů v úvahu přicházejících jako konkursní věřitelé – zvýhodňuje a de facto mu přiznává privilegované postavení.