Upozorňuje, že daň z příjmů byla doposud vypočítávána z příjmů jednotlivce, a to po odečtení pojistného na sociální zabezpečení, jež zahrnuje pojistné na důchodové pojištění, pojistné na nemocenské pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti (placené podle zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů) a pojistného na veřejné zdravotní pojištění (placené podle zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů), přičemž tento princip se uplatňuje jak u příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků (§ 6 zákona č. 586/1992 Sb.), tak u příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7 citovaného zákona). Zdaňován byl tedy pouze příjem, kterým může jednotlivec disponovat po odečtení pojistného odváděného povinně do veřejných systémů sociálního a zdravotního pojištění.
Dle navrhovatele bylo až do přijetí zákona č. 261/2007 Sb. na tato pojistná plnění nahlíženo tak, že nejde o součást základu pro výpočet daně z příjmů (§ 6 odst. 13, § 7 odst. 6, 7 a 10 zákona o daních z příjmů, ve znění do 31. prosince 2007), jelikož nejsou příjmem fyzické osoby, nýbrž jde o její podíl na udržování systémů veřejného pojištění, resp. systémů dávek garantovaných státem. Napadená zákonná úprava vytváří podle něj fikci, že placené pojistné je příjmem, resp. částí příjmů fyzické osoby v širším slova smyslu. Kromě rozporu s čl. 30 a 31 Listiny, s Úmluvou o minimální normě sociálního zabezpečení (č. 102) – (sdělení Federálního ministerstva zahraničních věcí č. 461/1991 Sb.), s Evropskou sociální chartou (sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 14/2000 Sb. m. s.) a Evropským zákoníkem sociálního zabezpečení (sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 90/2001 Sb. m. s.) namítá v této souvislosti i rozpor se zásadou srozumitelnosti a poznatelnosti práva, jejichž naplňování je jedním ze základních předpokladů existence právního státu.
Kromě odvodu pojistného hrazeného z příjmů fyzických osob, zvláště u daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, další platby do veřejných systémů sociálního a zdravotního pojištění odvádějí také zaměstnavatelé. Navrhovatel při popisu jejich právní povahy zdůrazňuje, že odvody zaměstnavatelů nejsou součástí příjmu zaměstnanců a souvisí s příjmy zaměstnance pouze zprostředkovaně. Za situace, kdy jsou od 1. ledna 2008 zdaněny nejenom povinné odvody do systémů zdravotního a sociálního pojištění, ale také platby, které jsou uloženy zaměstnavateli [§ 6 odst. 13 a 14, § 38h odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb.], nová zákonná úprava tedy do příjmu fyzické osoby pro účely zdanění započítává jak odváděné pojistné, tak platby uložené zaměstnavatelům. Odvody uložené zaměstnavatelům ale dle navrhovatele nemají s příjmem zaměstnance nic společného a nejsou předmětem jeho pracovní smlouvy, jelikož jde o veřejnoprávní povinnost uloženou zaměstnavateli zákonem, jejímž prostřednictvím se zaměstnavatel podílí na udržování systémů veřejného pojištění. Uvedené tvrzení navrhovatel opírá i o odkaz na ustanovení § 2 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, v platném znění, dle kterého je pojistné příjmem státního rozpočtu, z čehož dovozuje, že v případě odvodů zaměstnavatelů jde o převod finančních prostředků přímo státu, a to z vlastních příjmů, nikoli z příjmů zaměstnance, pročež v daném případě jde o zákonem založený dvoustranný veřejnoprávní vztah mezi zaměstnavatelem a státem, jehož zaměstnanec není účastníkem. Uvedenou právní konstrukci, jež dle něj vyvolává nerovné postavení, v němž je daň nucen platit subjekt, který není žádným způsobem spojen s předmětem zdanění, považuje za rozpornou se zásadou rovnosti (čl. 1 a 3 Listiny) a zásadou minimální racionality a spravedlnosti právních předpisů, jež je dalším z předpokladů existence právního státu (čl. 1 Ústavy).
Dle navrhovatele na zdanění pojistného hrazeného fyzickými osobami a odvodů hrazených zaměstnavateli nelze nahlížet jako na zdanění příjmů, jež vzniknou v budoucnu, jelikož mezi odvedeným pojistným a možným budoucím příjmem v podobě některého z důchodů, resp. zdravotní péče, zdravotních pomůcek, příp. léčivých přípravků, není „přímá souvislost co do vzájemné výše a doby odvádění“ (není ani zaručeno, že konkrétní pojištěné osobě nárok na vyplácení důchodů vůbec vznikne, a tedy zda získá v budoucnu příjem, který má být zdaněn v současné době). V této souvislosti je namítán i rozpor napadené zákonné konstrukce se základní zásadou zdanění příjmu, dle níž k tomuto dochází vždy v okamžiku jeho vzniku, a nikoli předem. Předmětná zákonná úprava tak dle navrhovatele užívá terminologii, která neodpovídá současnému stavu, dosavadní ujasnění pojmosloví znejasňuje, jelikož tam, kde hovoří v případě odvodů pojistného do systému zdravotního a sociálního pojištění o zdanění příjmů, jde ve skutečnosti o daň ze zdravotního a sociálního pojištění, čímž se dle něj stírá zásadní rozdíl mezi systémem daní a poplatků, který má svůj ústavní základ v čl. 11 odst. 5 Listiny, a systémy veřejného sociálního a zdravotního pojištění, jež se opírají o čl. 30 a 31 Listiny.
Nadto navrhovatel namítá protiústavnost § 16 a § 21 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 261/2007 Sb., a to z důvodu jejich neurčitosti, zakládající rozpor s principem právního státu.
Článek I zákona č. 261/2007 Sb. v bodech 49 a 50 novelizuje totéž ustanovení zákona o daních z příjmů (§ 16), přičemž jinak identický text obsahuje rozdílnou daňovou sazbu – bod 49 sazbu 15 % daňového základu, bod 50 pak sazbu 12,5 % daňového základu. Ve smyslu eventuálního postupu uvažuje navrhovatel o možnosti dát při interpretaci uvedených ustanovení bodu 50 přednost, a to vycházeje z argumentu lex posterior derogat legi priori.
Dle bodu 64 téhož článku se v § 21 odst. 1 zákona o daních z příjmů číslo „24“ nahrazuje číslem „21“, v bodě 65 v témže ustanovení zákona o daních z příjmů se číslo „21“ nahrazuje číslem „20“, a v bodě 66 se opět ve stejném ustanovení číslo „20“ nahrazuje číslem „19“. Dle čl. LXXXI bodu 1 písm. c) zákona č. 261/2007 Sb. pak čl. I bod 65 uvedeného zákona nabývá účinnosti dnem 1. ledna 2009, dle čl. LXXXI bodu 1 písm. e) zákona č. 261/2007 Sb. čl. I bod 66 uvedeného zákona nabývá účinnosti dnem 1. ledna 2010. Důsledkem této úpravy, jak tvrdí navrhovatel, je neurčitost ve stanovení, podle jaké sazby budou právnické osoby zdaňovány po 1. lednu 2008, když k tomu zákon neobsahuje žádné výslovné ustanovení.
XI/b
Dikce napadených ustanovení v zákoně o daních z příjmů
Bylo již uvedeno, že navrhovatel se v petitu svého návrhu domáhá zrušení ustanovení § 6 odst. 4 věty první, § 6 odst. 13 a 14, § 7 odst. 8 věty první, § 16 a § 21 odst. 1 a § 38h odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 261/2007 Sb.
Dle věty první § 6 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 261/2007 Sb. „Příjmy zúčtované nebo vyplacené zaměstnavatelem se sídlem nebo bydlištěm na území České republiky a příjmy od plátců daně vymezených v § 38c jsou po zvýšení podle odstavce 13 samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou sazbou daně podle § 36 odst. 2, jedná-li se o příjmy podle odstavce 1 písm. a) a d) a podle odstavce 10, jejichž úhrnná výše před zvýšením podle odstavce 13 u téhož zaměstnavatele nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 5 000 Kč.“.
Ustanovení § 6 odst. 13 a 14 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 261/2007 Sb., stanoví:
„(13) Základem daně (dílčím základem daně) jsou příjmy ze závislé činnosti nebo funkční požitky, s výjimkou uvedenou v odstavcích 4 a 5, zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel sám za sebe, a u zaměstnance, na kterého se vztahuje povinné zahraniční pojištění stejného druhu, zvýšené o částku odpovídající příspěvkům zaměstnavatele na toto zahraniční pojištění.
(14) Jedná-li se o příjem plynoucí ze zdrojů v zahraničí, je u poplatníka uvedeného v § 2 odst. 2 základem daně jeho příjem ze závislé činnosti vykonávané ve státě, s nímž Česká republika neuzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, zvýšený o částku odpovídající příspěvkům zaměstnavatele na pojištění povinně placené podle odstavce 13 a snížený o daň zaplacenou z tohoto příjmu v zahraničí. Je-li závislá činnost vykonávána ve státě, s nímž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, je základem daně příjem ze závislé činnosti vykonávané v tomto státě zvýšený o částku odpovídající příspěvkům zaměstnavatele na pojištění povinně placené podle odstavce 13 a snížený o daň zaplacenou z tohoto příjmu v zahraničí, ale pouze v rozsahu, v němž nebyla tato daň započtena na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f v předchozím zdaňovacím období.“.
Dle věty první § 7 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 261/2007 Sb., „Uplatní-li poplatník výdaje podle odstavce 7, má se za to, že v částce výdajů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti.“.
Ustanovení § 16 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 261/2007 Sb., jež je dalším z napadených ustanovení daného zákona, stanoví: „Daň ze základu daně sníženého o nezdanitelnou část základu daně (§ 15) a o odčitatelné položky od základu daně (§ 34) zaokrouhleného na celá sta Kč dolů činí 12,5 %.“. Dle § 21 odst. 1 téhož zákona pak platí: „Sazba daně činí 19 %, pokud v odstavcích 2 a 3 není stanoveno jinak. Tato sazba daně se vztahuje na základ daně snížený o položky podle § 34 a § 20 odst. 7 a 8, který se zaokrouhluje na celé tisícikoruny dolů.“.
Dikce posledního z napadených ustanovení – § 38h odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 261/2007 Sb., zní: „Plátce daně vypočte zálohu z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků ze základu pro výpočet zálohy. Základem pro výpočet zálohy je úhrn příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků zúčtovaný nebo vyplacený poplatníkovi za kalendářní měsíc nebo za zdaňovací období, vyjma příjmů zdanitelných daní vybíranou srážkou sazbou daně podle § 36 a příjmů, které nejsou předmětem daně zvýšený o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění (dále jen ,pojistné‘), které je podle zvláštních právních předpisů ze zúčtovaných nebo vyplacených příjmů povinen platit zaměstnavatel sám za sebe, a u zaměstnance, na kterého se vztahuje povinné zahraniční pojištění stejného druhu, zvýšený o částku odpovídající příspěvkům zaměstnavatele na toto zahraniční pojištění.“.
XI/c
Předmět a základ daně u daně z příjmů ve vazbě na maximu určitosti a jasnosti právního řádu jako komponentu principu materiálního právního státu
První skupinu rozhodnutí Ústavního soudu k otázkám ústavnosti právní úpravy daní a poplatků tvoří judikatura k interpretaci a aplikaci ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny ve vazbě na ustanovení čl. 79 odst. 3 a čl. 104 odst. 3 Ústavy ve věcech mezí podzákonné právní úpravy daní a poplatků [viz zejména nálezysp. zn. Pl. ÚS 3/95(Sbírka rozhodnutí, svazek 4, nález č. 59, vyhlášen pod č. 265/1995 Sb.),sp. zn. Pl. ÚS 63/04(Sbírka rozhodnutí, svazek 36, nález č. 61, vyhlášen pod č. 210/2005 Sb.),sp. zn. Pl. ÚS 20/06(Sbírka rozhodnutí, svazek 44, nález č. 55, vyhlášen pod č. 164/2007 Sb.)].
Druhou skupinu tvoří přezkum ústavnosti zákonné úpravy daně, poplatku, příp. jiné obdobné zákonem stanovené povinné dávky (v tom rámci i zákonem stanoveného povinného pojištění), jakož i peněžních sankcí. Ústavní soud nastínil pro něj následující kautely [sp. zn. Pl. ÚS 3/02(Sbírka rozhodnutí, svazek 27, nález č. 105, str. 177, vyhlášen pod č. 405/2002 Sb.),sp. zn. Pl. ÚS 12/03(Sbírka rozhodnutí, svazek 32, nález č. 37, str. 367, vyhlášen pod č. 300/2004 Sb.),sp. zn. Pl. ÚS 7/03(Sbírka rozhodnutí, svazek 34, nález č. 113, str. 184, vyhlášen pod č. 512/2004 Sb.)]: Z ústavního principu dělby moci (čl. 2 odst. 1 Ústavy), jakož i z ústavního vymezení zákonodárné moci (čl. 15 odst. 1 Ústavy) plyne pro zákonodárce široký prostor pro rozhodování o předmětu, míře a rozsahu daní, poplatků a peněžních sankcí. Zákonodárce přitom nese za důsledky tohoto rozhodování politickou odpovědnost. Jakkoli je daň, poplatek, příp. peněžitá sankce veřejnoprávním povinným peněžitým plněním státu, a tedy zásahem do majetkového substrátu, a tudíž i vlastnického práva povinného subjektu, bez naplnění dalších podmínek nepředstavuje dotčení v ústavním pořádkem chráněné vlastnické pozici (čl. 11 Listiny, čl. 1 Dodatkového protokolu Úmluvy). Ústavní přezkum daně, poplatku a peněžité sankce zahrnuje posouzení z pohledu dodržení kautel plynoucích z ústavního principu rovnosti, a to jak neakcesorické (čl. 1 Listiny), tj. plynoucí z požadavku vyloučení svévole při odlišování subjektů a práv, tak i akcesorické v rozsahu vymezeném v čl. 3 odst. 1 Listiny (hypotetickou ilustrací porušení kautel akcesorické nerovnosti by byla úprava odlišující výši daní s ohledem na náboženské vyznání, jež by ve smyslu čl. 3 odst. 1 Listiny byla diskriminační a zároveň by zasáhla do základního práva plynoucího z čl. 15 odst. 1). Je-li předmětem posouzení ústavnost akcesorické nerovnosti vzhledem k vyloučení majetkové diskriminace, případně toliko posouzení skutečnosti, nepředstavuje-li daň, poplatek, příp. peněžitá sankce případné dotčení v právu vlastnickém (čl. 11 Listiny, čl. 1 Dodatkového protokolu Úmluvy), je takový přezkum omezen na případy, v nichž hranice veřejnoprávního povinného peněžitého plnění jednotlivcem státu vůči majetkovému substrátu jednotlivce nabývá škrtícího (rdousícího) působení; jinými slovy vyjádřeno, má-li posuzovaná daň, poplatek, příp. peněžní sankce ve svých důsledcích konfiskační dopady ve vztahu k majetkové podstatě jednotlivce.
Konečně třetí skupinu rozhodnutí k otázkám ústavnosti právní úpravy daní, poplatků, příp. jiných obdobných zákonem stanovených dávek, představuje nález Ústavního soudu ČSFRsp. zn. Pl. ÚS 22/92(Sbírka usnesení a nálezů Ústavního soudu ČSFR, č. 11, str. 37), jenž stanovil hlediska přezkumu daňové rovnosti, resp. daňové proporcionality. Uvedl, že „ani svrchovanost státu nezakládá pro stát možnost ukládání libovolných daní, třeba by se tak stalo na základě zákona … V oblasti daňové je třeba požadovat, aby zákonodárný orgán podložil svoje rozhodnutí objektivními a racionálními kritérii. V zásadě nelze vyloučit, aby zákonodárce stanovil diferencované daně podle zásady, že výkonnější subjekt bude odvádět vyšší daně. Není však možno postupovat opačně a více zatížit hospodářsky a sociálně slabší subjekty. Je věcí státu, aby v zájmu zajištění svých funkcí rozhodl, že určité skupině poskytne méně výhod než jiné. Ani zde však nesmí postupovat libovolně.“. K závaznosti rozhodnutí Ústavního soudu ČSFR pro svoji judikaturu Ústavní soud České republiky pak v nálezusp. zn. Pl. ÚS 9/01(Sbírka rozhodnutí, svazek 24, nález č. 192, vyhlášen pod č. 35/2002 Sb.) konstatoval následující: „Za ,Ústavní soud‘ ve smyslu § 35 odst. 1 zákona o Ústavním soudu nelze považovat ,Ústavní soud ČSFR‘. Systematický výklad § 35 odst. 1 tohoto zákona vede k závěru, že uvedené ustanovení má na mysli pouze Ústavní soud ČR, neboť je součástí té části Ústavy ČR, kterou se zřizuje Ústavní soud ČR. … I když nálezy Ústavního soudu ČSFR nevytvářejí pro Ústavní soud ČR formálně překážku rozhodnuté věci, představují pro něj reálnou autoritu založenou na tom, že Ústavní soud ČSFR byl ,soudním orgánem ochrany ústavnosti‘ s působností na území České republiky, jímž je nyní on sám. Postulát kontinuity poskytované ochrany, jenž je příznačný pro rozhodování soudního orgánu, který vstupuje na místo orgánu zaniklého nebo zrušeného, má dvě stránky. Na jedné straně novému soudu dovoluje odchýlit se od právního názoru soudu předchozího, pokud došlo ke změně okolností, za nichž tento předchozí soud rozhodoval, na straně druhé mu ukládá nezpochybňovat rozhodnutí předchozího soudu, jestliže k takové změně okolností nedošlo.“.
Žádný z návrhových bodů namítajících protiústavnost § 6 odst. 4 věty první, § 6 odst. 13 a 14, § 7 odst. 8 věty první a § 38h odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 261/2007 Sb., pod takto naznačený rámec přezkumu ústavnosti právní úpravy daně, poplatku, příp. jiné obdobné zákonem stanovené povinné dávky podřadit nelze. Nutno tudíž zodpovědět otázku, zdali nezakládá některý z těchto návrhových bodů další z derogačních důvodů ve věcech ústavnosti právní úpravy daně, poplatku, příp. jiné obdobné zákonem stanovené povinné dávky.
Právní teorie vymezuje kategorie předmětu a základu daně následujícím způsobem: „Objektem daně neboli předmětem daně je hospodářská skutečnost, na jejímž základě je možné uložit poplatníkovi daňovou povinnost. Může to být určitý příjem, věc, úkon nebo majetek. Objekt daně též rozhoduje o názvu daně (např. daň z příjmů, daň z pozemků, daň ze staveb). Určení daňového objektu je východiskem pro stanovení daňového základu. Základem daně je v penězích, eventuálně i jinak stanovený daňový objekt, z něhož se daň vyměřuje. Zatímco objekt daně nám říká, co je důvodem stanovení daňové povinnosti, daňový základ určuje, z čeho se daň vyměřuje. Cílem zjišťování základu daně je stanovení celkové částky zdanitelného objektu.“ (M. Bakeš a kol., Finanční právo, 4. vyd., Praha 2006, s. 194.)
Zákon o daních z příjmů ve znění zákona č. 261/2007 Sb. vymezuje tyto základní prvky konstrukce daní z příjmů legálními definicemi. Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky [§ 3 odst. 1 písm. a) uvedeného zákona], základem daně jsou příjmy ze závislé činnosti nebo funkční požitky, zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel sám za sebe (§ 6 odst. 13 daného zákona).
Vyměřovacím základem nemocenského pojištění, důchodového pojištění a odvodu na státní politiku zaměstnanosti, a to jak pro zaměstnance, tak i zaměstnavatele, je úhrn příjmů, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů [§ 5 odst. 1, § 5a písm. a) a b) zákona č. 589/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů], vyměřovacím základem veřejného zdravotního pojištění je obdobně úhrn příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů (§ 3 odst. 1, § 5 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, § 9 odst. 2 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění).
Jinými slovy vyjádřeno, nemocenské pojištění, důchodové pojištění, odvod na státní politiku zaměstnanosti, jakož i veřejné zdravotní pojištění se vypočítává z tzv. „hrubé“ mzdy, daň z příjmů pak z odlišného předmětu, z tzv. „superhrubé“ mzdy, zahrnující kromě „hrubé“ mzdy i odvody zaměstnavatele i zaměstnance na nemocenské pojištění, důchodové pojištění, odvod na státní politiku zaměstnanosti i veřejné zdravotní pojištění. Základem výpočtu daně z příjmů je tedy i jiný objekt (předmět), než je zákonem stanovený předmět daní z příjmů, z hlediska skutečného předmětu je tedy daň upravená zákonem č. 592/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, daní z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků a z odvodů na nemocenské pojištění, důchodové pojištění, odvodu na státní politiku zaměstnanosti i veřejného zdravotního pojištění. Nelze v této souvislosti přijmout protiargument, dle něhož odvody na nemocenské pojištění, důchodové pojištění, odvod na státní politiku zaměstnanosti i veřejné zdravotní pojištění představují eventuální příjem poplatníka daně v budoucnu. V případě akceptace takovéto konstrukce by, dovedeno do absurdních důsledků, pak bylo lze za příjem považovat i daň (např. daň z příjmů), jelikož jejím prostřednictvím jsou financovány veřejné statky (veřejná dobra), na jejichž užívání se subjekt daně v budoucnu eventuálně bude podílet.
Nutno na tomto místě reagovat na námitku, dle níž uvedená svévole zákonodárce v nakládání a vymezování zákonných pojmů zakládá rozpor s principem materiálního právního státu z důvodu neurčitosti a nejasnosti.
Dle ustálené judikatury Ústavního soudu „neurčitost některého ustanovení právního předpisu nutno považovat za rozpornou s požadavkem právní jistoty, a tudíž i právního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy), toliko tehdy, jestliže intenzita této neurčitosti vylučuje možnost stanovení jeho normativního obsahu pomocí obvyklých interpretačních postupů.“ (nálezysp. zn. Pl. ÚS 4/95,sp. zn. Pl. ÚS 9/95,sp. zn. Pl. ÚS 2/97,sp. zn. Pl. ÚS 23/02,sp. zn. Pl. ÚS 40/02,sp. zn. Pl. ÚS 44/02,sp. zn. Pl. ÚS 10/06,sp. zn. Pl. ÚS 25/06– viz výše).
Požadavek určitosti daňové úpravy zákonem je obsažen i v ekonomické vědě. Dle Karla Engliše, „požaduje-li se, aby povinnosti daňové byly normovány zákonem, hledá se ochrana poplatníků proti libovůli veřejného svazku, a tudíž jest i samozřejmým požadavkem, aby tato povinnost byla normována určitě, způsobem vylučujícím libovůli, určitě co do povinného subjektu, základu daňového i platební povinnosti, jejího rozsahu i doby“ (K. Engliš, Soustava národního hospodářství. Sv. II., Praha 1937, s. 193; tentýž, Finanční věda. Nástin theorie hospodářství veřejných svazků. Brno 1929, s. 196).
Jakkoli nelze než přisvědčit navrhovateli, že zákonodárce použil kategorie předmětu a základu daně v zákoně č. 592/1992 Sb., ve znění zákona č. 261/2007 Sb., svévolně, a v důsledku toho daný zákon zakotvuje daň, jejímž skutečným předmětem nejsou toliko příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků, nýbrž i odvody na nemocenské pojištění, důchodové pojištění, na státní politiku zaměstnanosti a na veřejné zdravotní pojištění, navzdory této skutečnosti posuzovaná úprava nezakládá neurčitost, jež by vylučovala možnost stanovení jejího obsahu pomocí obvyklých interpretačních postupů (čili stanovení základu a sazeb daně).
Nutno tudíž reagovat na důsledek, jenž z předchozích úvah vyplývá. Je ústavně akceptovatelné zdanění jakéhokoli předmětu? Opouští-li zákonodárce v zákonné úpravě tradiční pojmové vymezení daně z příjmů, její rozpor s ústavním pořádkem by byl dán toliko tehdy, měla-li by tato konstrukce konfiskační dopady, byla-li by extrémně disproporcionální, resp. byla-li by neurčitá v té míře, jež by vylučovala stanovení jejího obsahu obvyklými interpretačními postupy. Žádná z těchto alternativ, zakládajících derogační důvod, v daném případě, a to zejména s ohledem na sazby daně z příjmů dle zákona č. 586/1992 Sb., ve znění zákona č. 261/2007 Sb., naplněna nebyla.
Zbývá toliko poznámka na okraj, aneb v řeči soudní obiter dictum. Zdanění daně, poplatku, příp. jiné obdobné zákonem stanovené povinné dávky je určitě myšlenka v současné době „originální“. Připomíná ale jednu v historii slavnou daň římského císaře Vespasiána, jenž v reakci na výtku svého syna Tita, týkající se její nedůstojnosti, pronesl slavnou větu: „Pecunia non olet.“.
XI/d
Námitka legislativně-technických vad
Namítá-li navrhovatel protiústavnost § 16 a § 21 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 261/2007 Sb., a to z důvodu jejich neurčitosti, zakládající rozpor s principem právního státu, nelze se s jeho argumenty ztotožnit.
Čl. I zákona č. 261/2007 Sb. v bodech 49 a 50 novelizuje totéž ustanovení zákona o daních z příjmů (§ 16) – jinak identický text obsahuje rozdílnou daňovou sazbu (bod 49 sazbu 15 % daňového základu, bod 50 pak sazbu 12,5 % daňového základu), přičemž dle čl. LXXXI odst. 1 zákona č. 261/2007 Sb. ustanovení § 16 zákona č. 586/1992 Sb. ve znění čl. I bodu 49 zákona č. 261/2007 Sb. nabývá účinnosti dnem 1. ledna 2008, dle čl. LXXXI odst. 1 písm. c) zákona č. 261/2007 Sb. ustanovení § 16 zákona č. 586/1992 Sb. ve znění čl. I bodu 50 zákona č. 261/2007 Sb. pak nabývá účinnosti teprve dnem 1. ledna 2009. Pro uvedené žádná neurčitost mezi body 49 a 50 čl. I zákona č. 261/2007 Sb. nevzniká.
Jak bylo již uvedeno, dle bodu 64 téhož článku se v § 21 odst. 1 zákona o daních z příjmů číslo „24“ nahrazuje číslem „21“, v bodě 65 v témže ustanovení zákona o daních z příjmů se číslo „21“ nahrazuje číslem „20“ a v bodě 66 se opět ve stejném ustanovení číslo „20“ nahrazuje číslem „19“. Dle čl. LXXXI bodu 1 písm. c) zákona č. 261/2007 Sb. pak čl. I bod 65 uvedeného zákona nabývá účinnosti dnem 1. ledna 2009, dle čl. LXXXI bodu 1 písm. e) zákona č. 261/2007 Sb. čl. I bod 66 uvedeného zákona nabývá účinnosti dnem 1. ledna 2010. Sazba, jíž budou právnické osoby zdaňovány po 1. lednu 2008, je přitom určena čl. LXXXI odst. 1, dle něhož ustanovení § 21 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění čl. I bodu 64 zákona č. 261/2007 Sb., nabývá účinnosti dnem 1. ledna 2008, pročež ani v daném případě nevzniká v zákonné úpravě ani neurčitost ani mezera ve stanovení data účinnosti.
XII.
Vycházeje ze všech uvedených důvodů, Ústavní soud návrh na zrušení části první, části druhé, části třetí, části čtvrté, části páté, části šesté, části sedmé, části osmé, části deváté, bodu 1 v čl. XVII části desáté, části jedenácté, části dvanácté, části třinácté, části čtrnácté, části čtyřicáté páté, části čtyřicáté šesté, části čtyřicáté sedmé, části padesáté, části padesáté první a části padesáté druhé zákona č. 261/2007 Sb. a na zrušení ustanovení § 6 odst. 4 věty první, § 6 odst. 13 a 14, § 7 odst. 8 věty první, § 16, § 21 odst. 1 a § 38h odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, zamítl [§ 70 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb.].
1. Odlišné stanovisko soudce Františka Duchoně
1. Na rozdíl od většiny svých kolegů a kolegyň se domnívám, že způsob, jakým došlo k přijetí zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, v obou sněmovnách Parlamentu České republiky, nelze již považovat jen za projev deficitu politické kultury, jak je konstatováno v odůvodnění nálezu, ale dosáhl už takového ústavněprávního rozměru, kdy derogační zásah Ústavního soudu by byl zcela namístě. Ve srovnání se závěry nálezusp. zn. Pl. ÚS 77/06ze dne 15. 2. 2007 (N 30/44 SbNU 349; 37/2007 Sb.), na které odkazuji, se jedná o zřetelný krok zpět. Proto se připojuji k odlišnému stanovisku soudce Jana Musila a v podstatě se ztotožňuji s jeho ústavněprávní argumentací.
2. Přijetím zákona č. 261/2007 Sb. došlo podle mého názoru k vyvrcholení určitého trendu v praxi přijímání zákonů, který se táhne (a je kritizován) už po několik volebních období. Zejména cestou pozměňovacích návrhů postrádajících úzký vztah k obsahu novelizovaného zákona už mnohokrát došlo a stále dochází k takovým zásahům do právního řádu České republiky, které jej činí nekvalitním a naprosto nepřehledným.
3. K tomuto dlouhodobému negativnímu trendu se v posledních dvou volebních obdobích připojil trend další, který lze charakterizovat jako „silové“ či „silácké“ přijímání zákonů. Jak jinak pojmenovat postup Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky, pokud nevyhověla návrhu opozice na prodloužení lhůty k projednání zmíněného zákona, či rozhodování o řadě pozměňovacích návrhů přednesených poslancem-předsedou vlády (či předsedou vlády-poslancem) dne 15. 8. 2007. Totéž lze konstatovat i o způsobu, jímž tento zákon prošel Senátem.
4. Po celou dobu existence lidských společenství si tato vytvářejí pravidla umožňující snesitelný život jednotlivců. Tato pravidla mj. vždy obsahovala i způsoby řešení sporů tak, aby bylo zajištěno další rozumné fungování tohoto společenství. Za vrchol tohoto snažení lze považovat demokratické uspořádání moderních demokratických států evropsko-atlantické civilizace. Stanovení rozumných pravidel, přijatelných pro většinu společenství, jejich dodržování a důsledné ukládání sankcí za jejich porušení je jednou ze základních rolí moderního státu, založeného na principu „rule of law“. Pokud sám stát, prostřednictvím svých vrcholných orgánů, tato pravidla porušuje, zlehčuje tak jejich význam a v podstatě dává příklad či návod k obdobnému postupu. Trpí tak právo, které ztrácí svou vnitřní mravnost, trpí spravedlnost a oslabuje se přirozené právní vědomí jednotlivců. To vše činí život slušné většiny obtížným a zbytečně složitějším.
5. Zbývá jen připomenout, že hra hraná bez pravidel má svou „kvalitu“, takže není hrou, na kterou by se dalo dívat. Rovněž právo přijaté bez pravidel má podobnou kvalitu. Ve sporu vedeném podle pravidel poražený zpravidla uzná převahu vítěze. Ve sporu vedeném bez pravidel či pravidel uzpůsobených vítězi poražený čeká jen na příležitost, jak později soupeři oplatit stejným. Zdá se, že tento druhý trend dlouhodobě vítězí a můžeme se tedy „jen těšit“ na to, co nám v tomto směru budoucnost přinese.
2. Odlišné stanovisko soudců Jana Musila a Pavla Rychetského
Nesouhlasíme s výroky a s odůvodněním nálezusp. zn. Pl. ÚS 24/07. Podle § 14 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, zaujímáme k nálezu odlišné stanovisko, pro něž uvádíme tyto důvody:
1. Domníváme se, že zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, nebyl přijat ústavně předepsaným způsobem. Projednání návrhu zákona v Parlamentu České republiky trpělo mnoha vadami, které mají ústavněprávní rozměr.
2. Vládou předložený návrh zákona zasáhl širokou a pestrou paletu zákonů, z nichž část nelze podřadit pod žádnou jednotící ideu. Vládní návrh je spíše konglomerátem všemožných právních úprav. Již samo označení navrhovaného zákona jako „zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů“ je matoucí – ve skutečnosti značná část ustanovení tohoto zákona nemá žádnou nebo jen mizivou souvislost se stabilizací veřejných rozpočtů. Dokonce ani nejkontroverznější novinky zaváděné touto novou zákonnou úpravou, tj. regulační poplatky ve zdravotnictví, nemají žádnou bezprostřední souvislost s veřejnými rozpočty – jde o příjmy zdravotnických zařízení, jejichž značná část je soukromá. Bez jakékoli souvislosti s veřejnými rozpočty jsou např. změny v obsazování orgánů Všeobecné zdravotní pojišťovny České republiky (část čtyřicátá druhá zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů), změny v zákoníku práce, např. v obsahu potvrzení o zaměstnání v § 313 odst. 1 (část dvacátá sedmá, čl. XLI zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů), změny zákona o elektronických komunikacích (část čtyřicátá čtvrtá zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů), zrušení zákona o registračních pokladnách (část sedmá zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů) atd.
3. Předmětem úpravy jsou záležitosti, které spolu svou materiální povahou nesouvisejí a které by bylo namístě upravit zcela samostatně. Zcela očividné to je v částech zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů týkajících se ekologických daní (část čtyřicátá pátá „daň ze zemního plynu a některých dalších plynů“, část čtyřicátá šestá „daň z pevných paliv“ a část čtyřicátá sedmá „daň z elektřiny“). Zahrnutí tří nových zákonů v materiálním smyslu do jediného souborného zákona je vážným porušením legistických směrnic (legislativních pravidel vlády). Současně má zčásti povahu tzv. utajeného zákonodárství (viz nález Ústavního soudu č. 37/2007 Sb.), protože název zákona jeho skutečný obsah nevyjadřuje.
4. Ústavněprávně závadným shledáváme způsob předkládání a projednání rozsáhlých a přitom obsahově nesouvisejících pozměňovacích návrhů (tzv. „přílepků“, jak jsou charakterizovány v nálezu Ústavního soudusp. zn. Pl. ÚS 77/06). Došlo k tomu v podrobné rozpravě druhého čtení návrhu zákona v Poslanecké sněmovně předložením pozměňovacích návrhů poslanců Mirka Topolánka a Petra Tluchoře. Návrhy byly velmi obsáhlé – návrhy Mirka Topolánka obsahují 81 změn na 37 stranách textu; pozměňovací návrhy Petra Tluchoře mají 14 stran textu. Podané pozměňovací návrhy nebyly nijak zdůvodněny, a jak bývá obvyklé u poslaneckých návrhů, neprošly žádnou připomínkovou procedurou, která se jinak vyžaduje u vládního návrhu. Poslanci měli na seznámení se s nimi velmi krátký čas (pět dní před zahájením třetího čtení).
Pozměňovací návrhy obsahují rozsáhlé změny vládního návrhu zákona, překračují jeho původní intence, nesouvisejí se základním tématem a účelem zákona. Projevuje se to např. v těchto bodech:
- rozšíření původního návrhu o doplnění zákona o veřejném zdravotním pojištění (část čtyřicátá zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů, čl. LXIV) o novou část šestou „regulace cen a úhrad léčivých přípravků a potravin pro zvláštní lékařské účely“, která zavádí nový systém regulace cen léčiv (sněmovní tisk 222/3, pozměňovací návrh č. B14/8);
- změny zákona o veřejném zdravotním pojištění (část čtyřicátá zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů), zejména v jeho úvodních ustanoveních (pozměňovací návrh č. B14/1);
- změny v zákoně o dani z přidané hodnoty (část čtvrtá zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů) doplněním ustanovení o skupině a skupinové registraci (pozměňovací návrhy č. B2/1 a B2/3);
- změna zákona o důchodovém pojištění (část dvacátá čtvrtá zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů), která se týká započítávání péče o handicapované děti do 10 let do doby důchodového pojištění (pozměňovací návrh č. B12);
- některými pozměňovacími návrhy došlo k novelizaci takových zákonů, které ve vládním návrhu nebyly vůbec zmíněny, konkrétně změna zákona o působnosti orgánů České republiky v oblasti cen (část čtyřicátá osmá zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů, pozměňovací návrh č. B16), změna zákona o cenách (část čtyřicátá devátá zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů, pozměňovací návrh B16) a zákona o účetnictví (část padesátá zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů, pozměňovací návrh č. B17).
5. Při projednání návrhu zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů v Poslanecké sněmovně byla porušena demokratická pravidla svobodné a informované parlamentní rozpravy. K předloženým pozměňovacím návrhům, věcně nesouvisejícím s návrhem zákona, nebylo reálně možné vést pro jejich rozsáhlost, složitost (jakož i nepřehlednost) seriózní rozpravu na plénu Poslanecké sněmovny v druhém čtení a kvalitně jim oponovat. K tomu nebyl vytvořen prostor ani v následujícím třetím čtení, které je určeno spíše pro odstraňování legislativně-technických chyb návrhu zákona (§ 95 odst. 2 zákona č. 90/1995 Sb., o jednacím řádu Poslanecké sněmovny) a pro závěrečné hlasování. Za této situace neměli poslanci, ale ani občané a zájmové skupiny možnost vyjádřit se se znalostí věci k předkládanému návrhu před jeho schválením Poslaneckou sněmovnou. Tím byl popřen jeden ze základních účelů veřejného parlamentního projednávání návrhů zákonů. To mělo nepochybně negativní dopady na možnost a kvalitu parlamentní rozpravy, a tím i na možnost a kvalitu veřejné diskuse, na právo zájmových skupin, aby jejich názor byl slyšet, a konečně i na informování veřejnosti o probíhajících politických rozhodnutích. Došlo tím také mj. k porušení ochrany menšin při politickém rozhodování, zakotvené v čl. 6 Ústavy.
6. Předkládá-li rozsáhlé a komplexní pozměňovací návrhy poslanec, který je zároveň předsedou vlády, vnucuje se objektivnímu pozorovateli oprávněná pochybnost, zda tím nedochází k obcházení institutu zákonodárné iniciativy vlády podle čl. 41 odst. 2 Ústavy a principu kolegiátního rozhodování vlády podle čl. 76 Ústavy. Takový postup znesnadňuje poznat (jak zákonodárnému sboru, tak občanům), jaká je vlastně relevantní vůle vlády jako ústavního orgánu. Tímto postupem (nerespektováním role a hranic zákonodárné a výkonné moci v legislativním procesu) dochází k porušení principu dělby moci jako imanentního principu demokratického právního státu, chráněného čl. 1 odst. 1 Ústavy.
7. Máme za to, že způsob projednávání zákona č. 261/2007 Sb. v Senátu Parlamentu České republiky, vyúsťující v jeho rozhodnutí návrhem zákona se nezabývat, nebyl v souladu s požadavky ústavnosti.