63. Navrhovatel dále poukázal na propočty, v nichž vláda ukazuje, jak vysokého příjmu by museli dosáhnout "ostatní" poplatníci, aby byli zdaněni stejně jako starobní důchodci (srov. body 34-36 tohoto nálezu). Pokud by takto byli zdaněni všichni poplatníci, tj. byla by stanovena zvýšená sazba daně při určité úrovni příjmů bez ohledu na jejich zdroj, půjde podle navrhovatele o rozlišování přípustné. Není však žádného důvodu, aby byli selektivně fakticky progresivní dani vystaveni pouze starobní důchodci. Navrhovatel tedy zastává názor, že zdroj (původ) příjmů není relevantním rozlišovacím kritériem. Pokud ministerstvo tvrdí, že jsou takto zdaněni poplatníci, "kteří se s jistotou mohou reálně podílet na tvorbě zdrojů veřejných rozpočtů", pak se stejnou jistotou se na takové tvorbě zdrojů mohou podílet i všichni další poplatníci, jejichž příjmy dosahují stejné výše. Skutečnost, že takového korektního a nediskriminačního zdanění je zákonodárce schopen, dokládá podle navrhovatele zavedení tzv. solidární daně podle § 16a aktuálně účinného znění zákona o daních z příjmů.
64. Samotná věcná povaha příjmů, které jsou podrobeny diskriminačnímu zdanění (tj. skutečnost, že jde o starobní důchod), dle mínění navrhovatele i bez srovnání s ostatními druhy příjmů zcela vylučuje jejich zatížení jakoukoliv daní. Důchodový systém je v České republice vybudován na principu velmi omezené zásluhovosti. Platí sice, že čím větší je příspěvek poplatníka do důchodového systému, tím větší je jeho důchod, ovšem progrese je kvůli nastaveným redukčním hranicím velmi nízká. Dokonce byla tak nízká, že byla podrobena i kritice Ústavního soudu z hlediska ústavní konformity [nálezsp. zn. Pl. ÚS 8/07ze dne 23. 3. 2010 (N 61/56 SbNU 653; 135/2010 Sb.)]. Vysoký starobní důchod vyplácený daňovým poplatníkům je podmíněn jejich vysokými příspěvky (odvody na důchodové zabezpečení) do důchodového systému. Samotná výše odvodů však zároveň byla podmíněna vysokými příjmy, které byly samy o sobě podrobeny vysokému zdanění. I bez znalosti zcela přesných dat lze bezpečně dovodit, že řada poživatelů starobního důchodu, kteří jsou nyní podrobeni jeho diskriminačnímu zdanění, byla v době své ekonomické aktivity podrobena progresivní dani z příjmů, která v tuzemské úpravě daně z příjmů platila až do roku 2007, a to až do výše 32 % jejich příjmů (oproti základní sazbě 12 %). Nyní jsou zdaňováni opět. Navrhovatel na takové úpravě neshledává nic, co by ji ospravedlňovalo.
65. Navrhovatel dále uvedl, že vláda se rovněž vyjadřovala k tvrzené protiústavnosti z důvodu porušení principu akcesorické rovnosti a tvrdila, že tento princip narušen není, pokud právní úprava nemá rdousící účinky. Takové zdůvodnění je podle navrhovatele nedostatečné. Dle jeho názoru je rovnost dotčena ve vztahu k právu vlastnit majetek, neboť vlastnictví jedné skupiny osob je zasaženo ve větší míře než vlastnictví skupiny druhé. Obdobně to platí ve vztahu k článku 26 odst. 1 a 3 Listiny. Nejde totiž pouze o demotivační účinek ve vztahu k výkonu výdělečné činnosti, nýbrž o právo na získávání prostředků pro uspokojování životních potřeb prací, a to za rovných podmínek. Je prý zjevné, že taková rovnost je napadenou právní úpravou narušována. Vzhledem k tomu, že navrhovatel neshledal jakékoliv legitimní zdůvodnění takové úpravy u principu neakcesorické rovnosti, je logické, že je neshledává ani u principu rovnosti akcesorické. Navrhovatel připomíná, že dopad zásahu do práva vlastnit majetek představuje v maximální výměře částku bezmála 50 000 Kč ročně, což potvrzuje i vláda. To je částka v ekonomické realitě České republiky natolik vysoká, že je hodna ústavní ochrany.
66. Závěrem navrhovatel v replice konstatoval, že v jemu zaslaných vyjádřeních nenalezl nic, co by otřáslo jeho přesvědčením o neústavnosti napadené právní úpravy. Naopak je přesvědčen, že vláda přispěla k objasnění protiústavnosti napadaného ustanovení empirickými argumenty, které sám navrhovatel k dispozici neměl. Proto navrhovatel na svém návrhu trvá.
VII. Upuštění od ústního jednání
67. Ústavní soud neočekával od ústního jednání další objasnění věci, pročež od něj upustil dle ustanovení § 44 věty první zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů.
68. Soudcem zpravodajem v projednávané věci byl původně v souladu s platným rozvrhem práce určen soudce Jan Musil. Poté, co nebyl jeho návrh na neveřejném jednání pléna dne 28. 6. 2016 přijat, určil předseda Ústavního soudu Pavel Rychetský podle § 55 zákona o Ústavním soudu nového soudce zpravodaje.
VIII. Posouzení ústavní konformity legislativního procesu
69. V řízení o kontrole norem Ústavní soud podle ustanovení § 68 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění zákona č. 48/2002 Sb., též zjišťuje, zda napadený zákon byl přijat a vydán v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem.
70. V posuzovaném případě Ústavní soud z vyjádření účastníků řízení a ze sněmovních tisků, veřejně dostupných na http://www.psp.cz, shledal, že napadené ustanovení § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů bylo přijato v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem. Ostatně ani sám navrhovatel nevznesl proti legislativní proceduře žádné námitky. Pro úplnost Ústavní soud dodává, že ústavnost legislativního procesu zákona č. 346/2010 Sb. již byla v minulosti posouzena podsp. zn. Pl. ÚS 17/11[nálezsp. zn. Pl. ÚS 17/11ze dne 15. 5. 2012 (N 102/65 SbNU 367; 220/2012 Sb.), srov. body 36-39 citovaného nálezu].
IX. Obecná východiska ústavněprávního přezkumu daňových předpisů
71. Ústavní soud pokládá za nesporné, že stanovení daňové povinnosti a efektivní výběr daní jsou životně důležité pro řádné fungování státu a společnosti. Na daních je závislá nejen finanční saturace veřejných rozpočtů a chod státního aparátu, ale také realizace hospodářské, kulturní, školské, bezpečnostní, obranné a sociální politiky.
72. Nelze nevidět, že nalezení optimálního modelu daňového zatížení je nesmírně složité a bezpodmínečně vyžaduje zohlednit mnoho dynamických faktorů ekonomických, demografických, matematicko-statistických a dalších. Mnohé z těchto otázek mají odbornou povahu.
73. Záležitosti optimálního daňového zatížení patří typicky mezi tzv. politické otázky (political questions), tj. mezi takové otázky, jejichž řešení vyplývá ze společenského konsensu, preferencí, hodnot obyvatelstva, mentality obyvatelstva, tradicí atd. V případě daňového zatížení hraje zásadní roli např. společenský konsenzus o míře solidarity mezi bohatými a chudými, o populační politice, o podpoře rodin s dětmi, o úlevách pro handicapované skupiny obyvatelstva apod.
74. Stanovení daňového zatížení patří mezi nejkontroverznější otázky při soupeření politických stran a hnutí a hraje zásadní roli v preferencích voličů při volbách. Jde tedy o otázky, na jejichž řešení závisí skladba Parlamentu a jiných zastupitelských sborů všech stupňů a koneckonců též složení vlády.
75. Úkol "přetavit" tento politický diskurs do podoby daňového zákonodárství spočívá na bedrech politické reprezentace vzešlé z voleb. "Kolbištěm", v němž se odehrává tento proces, je Parlament a jiné zastupitelské sbory reprezentující široké spektrum společenských zájmů.
76. Ústavní soud tak nemůže posuzovat optimálnost daňového systému, resp. posuzovat daňové zákony z pohledu naplnění základních funkcí daní, tedy funkce alokační, distribuční a stabilizační. Jak k tomu uvedl Ústavní soud v nálezusp. zn. Pl. ÚS 29/08ze dne 21. 4. 2009 (N 89/53 SbNU 125; 181/2009 Sb.), "posuzování daní z hlediska těchto kritérií náleží do kompetence demokraticky zvoleného zákonodárce. Pokud by k němu Ústavní soud přistoupil, vstupoval by do pole jednotlivých politik, jejichž racionalitu nelze z hlediska ústavnosti dost dobře hodnotit" (bod 58). Ústavní soud nehodlá přezkoumávat souladnost daňové politiky s ostatními politikami státu, neboť by se ocitl na tenkém ledě ne vždy průkazných analýz, jejichž výsledky přísluší posoudit a vyvodit z nich politické konsekvence demokratickému zákonodárci, který musí zvážit, zda je daňová úprava vhodná a nezbytná (sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 60).
77. Výše uvedená zdrženlivost však neznamená absolutní vyloučení daňových otázek z přezkumných pravomocí Ústavního soudu, resp. rezignaci Ústavního soudu na přezkum daňových zákonů z pohledu jejich ústavní konformity, nýbrž pouze zachování nezbytné míry zdrženlivosti, resp. soudního sebeomezení při tomto přezkumu, a to právě v zájmu zachování principu dělby moci.
78. Ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny vytváří prostor pro ústavně akceptovatelné omezení vlastnického práva z důvodu veřejného zájmu, kterým je zájem na shromažďování finančních prostředků na zabezpečování různých typů veřejných statků (sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 40). Posuzování vhodnosti a nezbytnosti jednotlivých komponent daňové politiky je ponecháno v diskreci demokraticky zvoleného zákonodárce potud, pokud dopad daně na osoby nemá rdousící efekt (není extrémně disproporcionální) a dále neporuší princip akcesorické a neakcesorické rovnosti (sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 49). Jakékoli veřejnoprávní povinné peněžité plnění (daň, poplatek, peněžní sankce) tak nemůže mít ve svých důsledcích konfiskační dopady ve vztahu k majetkové podstatě jednotlivce (sp. zn. Pl. ÚS 7/03, část VIII). Zákonodárce tedy nesmí zasáhnout do vlastnických práv způsobem, který by vedl ke zmaření samé podstaty majetku, resp. ke zničení majetkové základny poplatníka [srov. též nálezsp. zn. Pl. ÚS 3/02ze dne 13. 8. 2002 (N 105/27 SbNU 177; 405/2002 Sb.), část III, či nálezsp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 53].
79. Zdrženlivost Ústavního soudu v oblasti daňových zákonů se tak při posuzování míry zásahu do majetkových práv zdaňovaných subjektů projevuje v nižší intenzitě přezkumu daňových zákonů v podobě zkoumání pouze extrémní disproporcionality daňové zátěže (resp. dopadu daně) namísto použití intenzity proporcionality v podobě příkazu k optimalizaci. Omezení vlastnického práva na základě čl. 11 odst. 5 Listiny ve formě zákonem uložené daně tak bude představovat protiústavní zásah do vlastnického práva teprve tehdy, pokud jeho intenzita dosáhne tzv. rdousícího (škrtícího) efektu, tj. pokud bude mít svou extrémně nepřiměřenou výší konfiskační dopady.
80. Zároveň však nesmí být právní úprava zdaňování rozporná s principem rovnosti, ať již v podobě zákazu svévole při stanovení povinností, resp. při odlišování subjektů a práv dle čl. 1 Listiny, či v podobě rovnosti při uplatňování základních práv a svobod dle čl. 3 odst. 1 Listiny.
X. Posouzení projednávané věci Ústavním soudem
81. Veden těmito obecnými východisky, Ústavní soud přezkoumal napadené zákonné ustanovení jednak z pohledu intenzity zásahu do práva na ochranu vlastnictví, resp. majetku (část X/1), jednak z pohledu práva na rovné zacházení (část X/2) a dospěl k těmto závěrům:
X/1. K porušení základního práva na ochranu vlastnictví dle čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny, resp. dle čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod
X/1/1. Posouzení zákonného základu daňové povinnosti
82. Ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny uvádí: "Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona." Stejně tak článek 1 Dodatkového protokolu (dále jen "Protokol č. 1") k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva") formuluje úpravu užívání majetku (tzv. třetí pravidlo) následovně: "Předchozí ustanovení nebrání právu států přijímat zákony, které považují za nezbytné, aby upravily užívání majetku v souladu s obecným zájmem a zajistily placení daní a jiných poplatků nebo pokut."
83. V nyní posuzovaném případě není sporu o tom, že daňová povinnost je formálně založena zákonem a tento aspekt není navrhovatelem ani napadán.
84. Zároveň je však nutné, aby zákon splňoval též kritéria materiální. Obecně je v rozhodovací praxi Evropského soudu pro lidská práva vyžadováno, aby právní úprava ("law") zasahující do Úmluvou garantovaných práv byla jasná, dostupná a předvídatelná (srov. např. Špaček, s. r. o., proti České republice, rozsudek ze dne 9. 11. 1999, stížnost č. 26449/95, § 54, dostupný stejně jako ostatní citovaná rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva na http://hudoc.echr.coe.int).
85. K tvrzení navrhovatele, že napadené ustanovení § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů porušuje "princip předvídatelnosti dopadů právní regulace", neboť o jeho aplikaci pro rok 2015 bylo rozhodnuto "náhle", což znemožnilo adresátům právní regulace přizpůsobit své chování důsledkům z něho plynoucím, Ústavní soud připomíná, že daňový poplatník si musel být již od 1. 1. 2011, kdy citované ustanovení nabylo účinnosti, vědom toho, že ustanovení § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů je platné a jaké důsledky pro něj z tohoto ustanovení plynou nebo mohou plynout. Navíc podle tohoto ustanovení bylo postupováno již ve zdaňovacích obdobích v letech 2011 a 2012. Bylo tudíž možné očekávat jeho "reaktivaci" poté, co pracujícím důchodcům byla opětovně přiznána základní sleva na dani z příjmů.
86. Argumentace navrhovatele tak směřuje de facto proti zákonu č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, účinnému od 1. 1. 2015, kterým bylo v části první čl. II bodu 2 stanoveno, že "pro zdaňovací období roku 2015 se nepoužije část první článek II bod 8 zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb.".
87. Ústavní soud má za to, že napadená právní úprava je jasným, přístupným a předvídatelným pravidlem chování, tudíž uzavírá, že k uložení daňové povinnosti došlo "na základě zákona" ve smyslu čl. 11 odst. 5 Listiny, resp. článku 1 Protokolu č. 1 k Úmluvě.
X/1/2. Posouzení existence legitimního cíle,
resp. obecného zájmu sledovaného zakotvenou daňovou povinností
88. Zásahy do práva na ochranu majetku obecně vyžadují existenci určitého legitimního cíle, resp. dle čl. 1 Protokolu č. 1 k Úmluvě existenci veřejného či obecného zájmu. Z pohledu rozhodovací praxe Evropského soudu pro lidská práva mají členské státy při vymezení veřejného či obecného zájmu jako důvodu pro zásah do práva na ochranu majetku široký prostor pro uvážení, resp. Evropský soud pro lidská práva je při zkoumání splnění podmínky existence veřejného, resp. obecného zájmu velmi zdrženlivý. Evropský soud pro lidská práva upozorňuje na nezbytnost zkoumání politických, ekonomických či sociálních otázek, přičemž nezpochybňuje, že zákonodárce disponuje volností při rozhodování o ekonomické a sociální politice. Evropský soud pro lidská práva tak respektuje způsob, jakým zákonodárce vymezuje veřejný zájem, kromě případů, kdy rozhodnutí "zjevně postrádá racionální základ" (srov. např. Pincová a Pinc proti České republice, rozsudek ze dne 5. 11. 2002, stížnost č. 36548/97, § 47 a 48).
89. V případě, že zásah do majetkových práv spočívá právě v uložení daňové povinnosti jako v nyní posuzovaném případě, je s ohledem na důvody vyložené výše (část IX) zájem na zdrženlivosti moci soudní při posuzování existence legitimního cíle právní úpravy o to silnější.
90. Legitimním cílem uložení předmětné daňové povinnosti je dle důvodové zprávy k napadené právní úpravě zvýšení příjmů státního rozpočtu s cílem snížit jeho schodek. Ve svém vyjádření Ústavnímu soudu vláda též argumentuje myšlenkou solidarity majetnějších poplatníků s poplatníky s nižšími příjmy, resp. možností zachování daňového osvobození důchodů těch poplatníků, kteří příjmů nad stanovený limit nedosahují.
91. Navrhovatel tvrdí, že odkaz vlády na potřebu snížit schodek veřejných financí nemohl obstát pro svoji obecnost a že takovéto zdůvodnění lze použít na uložení jakékoliv daňové povinnosti komukoliv za libovolných okolností. Myšlenku solidarity navrhovatel obecně akceptuje, ovšem napadá konkrétní způsob realizace této myšlenky ze strany zákonodárce.
92. Ústavní soud má za to, že legitimní cíl, resp. obecný zájem sledovaný napadenou právní úpravou je zde prokázán, ať již půjde o zájem na zvýšení příjmů státního rozpočtu obecně, či zájem na solidaritě majetnějších s méně majetnými. Jakkoli jde o cíle poměrně obecné, je nutno vzít v potaz, jak bylo shora uvedeno, že zákonodárce má v tomto ohledu poměrně široké pole volného uvážení v zájmu možnosti realizovat svou hospodářskou a sociální politiku. Ústavní soud obecně jako legitimní cíl zásahu do majetkové sféry formou daňové povinnosti považuje "zájem na shromažďování finančních prostředků na zabezpečování různých typů veřejných statků" (sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 40).
93. Jinou a v nyní posuzovaném případě klíčovou otázkou však je posouzení způsobu, jakým má být onoho legitimního cíle dosaženo. A to jednak z pohledu intenzity daňového zatížení (srov. níže X/1/3), jednak z pohledu rovnoměrnosti rozložení daňového břemene (srov. X/2).
X/1/3. Posouzení intenzity zásahu do majetkových práv,
resp. intenzity daňové zátěže
94. Z hlediska posouzení intenzity zásahu do majetkových práv v oblasti přezkumu daňové legislativy Ústavní soud již výše předeslal, že nepřezkoumává vhodnost a nezbytnost jednotlivých komponent daňové politiky, nýbrž pouze její případný rdousící (škrtící) účinek, resp. možné konfiskační dopady ve vztahu k majetkové podstatě poplatníka. Stejně tak Evropský soud pro lidská práva přiznává obecně při zásahu do majetkových práv státům široký prostor pro uvážení při hledání spravedlivé rovnováhy mezi potřebami obecného zájmu společnosti a ochranou majetkových práv, a jeho přezkum se tak omezuje na požadavek rozumného (racionálního) základu zásahu, resp. absenci zjevné nepřiměřenosti (srov. Benet Czech, spol. s r. o., proti České republice, rozsudek ze dne 21. 10. 2010, č. stížnosti 31555/05, § 40).
95. Zde je nutno připomenout, že ke zdanění celého důchodu se přistupuje v situaci, kdy příjem důchodce (konkrétně součet příjmů podle § 6 a dílčích základů daně podle § 7 a 9 zákona o daních z příjmů) přesahuje 840 000 Kč ročně (tj. přesahuje průměrně 70 000 Kč měsíčně). Je tudíž s ohledem na ekonomickou realitu České republiky (např. výši průměrné mzdy) zřejmé, že i po zdanění příjmů, resp. zdanění celého důchodu nejde o daňovou zátěž, která by měla pro poplatníka rdousící či škrtící účinek. Ostatně sám navrhovatel rdousící efekt daňového zatížení plynoucího z napadené právní úpravy taktéž vylučuje.
96. Napadená právní úprava tak nepředstavuje pro daňové poplatníky, jichž se dotýká, nepřiměřené břemeno mající rdousící účinek ve vztahu k jejich majetkové či příjmové základně.
X/1/4. Závěr
97. Ústavní soud tak uzavírá, že napadená právní úprava neporušuje právo vlastnit majetek, resp. právo na ochranu majetku dle čl. 11 Listiny, resp. čl. 1 Protokolu č. 1 k Úmluvě.
98. Navrhovatel ostatně samotné porušení vlastnického práva, resp. práva na ochranu majetku jakožto samostatného ústavního práva netvrdí, namítá toliko nerovnost při zásahu do tohoto práva, tj. svévoli zákonodárce při stanovení daňové povinnosti, nikoli rdousící, resp. konfiskační účinek této daňové zátěže. Klíčové tak bude posoudit právě zachování principu rovnosti při stanovení daňové povinnosti.
X/2. K porušení základního práva na rovné zacházení (zákaz diskriminace)
zaručeného čl. 1 a čl. 3 odst. 1 Listiny, čl. 26 Paktu a čl. 14 Úmluvy
X/2/1. Obecná východiska přezkumu
99. Ústavní soud v návaznosti na tvrzení navrhovatelů a svou dosavadní judikaturu předesílá, že ústavní právo na rovné zacházení, resp. zákaz diskriminace je garantováno jednak v čl. 1 Listiny, resp. čl. 26 Paktu jako samostatné základní právo, jehož se lze domáhat přímo a bez dalšího (rovnost neakcesorická, autonomní), jednak jako základní právo podmíněné, jehož se lze domáhat podle čl. 3 odst. 1 Listiny, resp. podle čl. 14 Úmluvy jen ve spojení s tvrzeným zásahem do jiného základního práva či svobody chráněných Listinou či Úmluvou (rovnost akcesorická, neautonomní).
100. S ohledem na skutečnost, že Ústavní soud ve své judikatuře postupně připustil vedle ústavní ochrany rovnosti v základních právech dle čl. 3 odst. 1 Listiny též ústavní ochranu rovnosti ve všech právech, resp. obecný zákaz libovůle dle čl. 1 Listiny, nemá samo rozlišování akcesorické či neakcesorické rovnosti v řízení o kontrole právních předpisů před Ústavním soudem zásadní význam, neboť všechny možné námitky opřené o čl. 3 odst. 1 Listiny, resp. čl. 14 Úmluvy jsou vždy normativně "pokryty" ustanoveními čl. 1 Listiny, resp. čl. 26 Paktu, jejichž působnost je z povahy věci širší.
101. Intenzita ústavního přezkumu pak není primárně závislá na skutečnosti, zda k nerovnému zacházení dochází ve vztahu k jinému ústavně zaručenému právu (akcesoricky), či nikoli (neakcesoricky). Klíčovým bude zejména důvod odlišného zacházení, tj. stanovený rozlišovací znak (např. rasa, pohlaví, národnost, původ, věk, vyznání, majetek) a zároveň konkrétní právo či statek, ve vztahu ke kterému je odlišně zacházeno (např. záruky politických práv či povinnost platit daně). Tomu pak musí odpovídat nároky kladené Ústavním soudem na zdůvodnění legitimity odlišného zacházení (srov. níže).
102. Při rozlišování z důvodů tzv. podezřelých (suspect classification), resp. důvodů týkajících se osobních charakteristik jednotlivce majících úzký vztah k ochraně důstojnosti člověka, je potřeba klást na zdůvodnění odlišného zacházení velmi přísné nároky, byť by se odlišné zacházení netýkalo jiného základního práva. Naopak bude-li důvodem odlišného zacházení (rozlišujícím znakem) kritérium běžně a nezbytně používané v určité oblasti právní regulace (např. výše příjmu v daňovém zákonodárství), byť by se odlišné zacházení dotýkalo jiného základního práva (ochrany vlastnictví), jako v nyní posuzovaném případě, bude intenzita ústavního přezkumu nízká. Je nutno připomenout, že rozlišující kritérium spočívající ve výši příjmu je v kontextu daňové legislativy kritériem zcela legitimním, z povahy věci nezbytným, morálně neutrálním a nijak a priori podezřelým, na rozdíl např. od stejného kritéria použitého pro účely omezení volebního práva.
103. Lze shrnout, že míře "podezřelosti" rozlišovacího kritéria, kterou je nutno posuzovat v kontextu regulované právní oblasti, musí odpovídat přísnost nároků kladených na zdůvodnění odlišného zacházení tak, aby bylo prokázáno, že odlišné zacházení zároveň nepředstavuje zacházení diskriminační, tedy protiústavní.
X/2/2. Posouzení porušení čl. 3 odst. 1 Listiny, resp. čl. 14 Úmluvy
104. Podle čl. 3 odst. 1 Listiny se "základní práva a svobody (...) zaručují všem bez rozdílu pohlaví, rasy, barvy pleti, jazyka, víry a náboženství, politického či jiného smýšlení, národního nebo sociálního původu, příslušnosti k národnostní nebo etnické menšině, majetku, rodu nebo jiného postavení". Podle čl. 14 Úmluvy "užívání práv a svobod přiznaných touto Úmluvou musí být zajištěno bez diskriminace založené na jakémkoli důvodu, jako je pohlaví, rasa, barva pleti, jazyk, náboženství, politické nebo jiné smýšlení, národnostní nebo sociální původ, příslušnost k národnostní menšině, majetek, rod nebo jiné postavení".
105. V nyní posuzovaném případě se tvrzená nerovnost dotýká jiného ústavně zaručeného práva, konkrétně ochrany práva vlastnického. Akcesorická rovnost je aplikovatelná nejen v případě, že u jiného ústavně (či Úmluvou) zaručeného práva dojde k jeho porušení, nýbrž postačí pouhý zásah do něj, resp. obecně jeho aplikovatelnost na posuzovaný případ. Z pohledu Evropského soudu pro lidská práva tak postačí, pokud věc spadá do působnosti některého z článků Úmluvy, resp. dodatkových protokolů (srov. např. Stummer proti Rakousku, rozsudek velkého senátu ze dne 7. 7. 2011, stížnost č. 37452/02, § 81).
106. V nyní posuzovaném případě tak může jít o tvrzenou nerovnost ve vztahu k ochraně vlastnického práva chráněného čl. 11 Listiny, resp. čl. 1 Protokolu č. 1 k Úmluvě danou odlišným režimem zdaňování, byť k samotnému porušení práva na ochranu majetku, jak bylo shora rekapitulováno, napadenou právní úpravou nedochází.
107. Zároveň je však pro aplikovatelnost čl. 3 odst. 1 Listiny či čl. 14 Úmluvy nezbytné, aby k rozlišování došlo na základě tam vymezených důvodů nebo na základě "jiného postavení". Jakkoli je v rozhodovací praxi Evropského soudu pro lidská práva pojem "jiné postavení" vykládán poměrně široce a zahrnuje nejen osobní status jednotlivce, ale širší škálu možných důvodů rozlišování (srov. podrobně Kmec, J., Kosař, D., Kratochvíl, J., Bobek, M. Evropská úmluva o lidských právech. Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, str. 1218-1222), vždy je nutno při výkladu a aplikaci pojmu "jiné postavení" brát v potaz účel a smysl výslovně zmíněných typů zakázaných důvodů rozlišování tvořících demonstrativní výčet.
108. Pojem "jiné postavení" pak má zahrnovat pouze kritéria obdobná či blízká kritériím výslovně v daných ustanoveních zmíněným, nikoli jakoukoli myslitelnou situaci. Mělo by tak jít o důvody spočívající na osobní volbě jednotlivce odrážející jeho osobnostní rysy, jako jsou např. víra, náboženství či politické názory, nebo důvody spočívající na osobních vlastnostech či osobní charakteristice, kterou si jednotlivec nemůže zvolit, jako jsou např. pohlaví, rasa, barva pleti, národní nebo sociální původ, rod, věk či zdravotní postižení.
109. Z hlediska tvrzeného porušení čl. 3 odst. 1 Listiny, resp. čl. 14 Úmluvy Ústavní soud konstatuje, že důvod rozlišování, který je použit zákonodárcem v nyní posuzovaném případě (tedy výše a struktura příjmu), není v kontextu účelu, pro který je tento důvod použit (stanovení daňové zátěže), takovým důvodem rozlišování, který by bylo možno podřadit pod demonstrativní výčet charakteristik vymezených v čl. 3 odst. 1 Listiny, resp. čl. 14 Úmluvy. Kritérium daňového základu je kritériem morálně neutrálním, nijak a priori podezřelým a pro daňovou legislativu běžným a v podstatě nezbytným.
110. Ani sám navrhovatel navzdory odvolání se na čl. 3 odst. 1 Listiny, resp. čl. 14 Úmluvy nijak nespecifikuje, proč by mělo zákonodárcem vymezené kritérium rozlišování (výše příjmů jako daňový základ) spadat pod "jiné postavení", a být tak zakázaným důvodem rozlišování. K tomu je nutno dodat, že v kontextu ústavního systému České republiky, zejména při paralelním působení čl. 1 Listiny majícím širší působnost než čl. 3 odst. 1 Listiny, není nezbytné vykládat zakázané důvody rozlišování v podobě "jiného postavení" jakkoli extenzivně.
111. Ústavní soud tak uzavírá, že tvrzené porušení čl. 3 odst. 1, resp. čl. 14 Úmluvy neshledal, neboť tato ustanovení nejsou na posuzovaný případ aplikovatelná.
X/2/3. Posouzení porušení čl. 1 Listiny, resp. čl. 26 Paktu z pohledu zákazu libovůle
112. Podle čl. 1 věty první Listiny "lidé jsou svobodní a rovní v důstojnosti i v právech". Podle čl. 26 věty první Paktu "všichni jsou si před zákonem rovni a mají právo na stejnou ochranu zákona bez jakékoli diskriminace".
113. Princip rovnosti mj. vylučuje libovůli zákonodárce při rozlišování práv určitých skupin subjektů [srov. např. nálezysp. zn. Pl. ÚS 33/96ze dne 4. 6. 1997 (N 67/8 SbNU 163; 185/1997 Sb.),sp. zn. Pl. ÚS 36/01ze dne 25. 6. 2002 (N 80/26 SbNU 317; 403/2002 Sb.),sp. zn. Pl. ÚS 7/03(viz výše) nebosp. zn. Pl. ÚS 17/11ze dne 15. 5. 2012 (N 102/65 SbNU 367; 220/2012 Sb.)].
114. Z hlediska aplikovatelnosti rovnosti v právech, resp. obecného zákazu libovůle při jakémkoli rozlišování plynoucím z čl. 1 Listiny, resp. rovnosti před zákonem dle čl. 26 věty první Paktu, není pochyb o tom, že daná ustanovení na posuzovaný případ aplikovatelná jsou, neboť předmětem přezkumu je odlišné zacházení, tj. odlišení subjektů, resp. situací, a to odlišné zacházení mezi dvěma skupinami poživatelů důchodů z důchodového pojištění lišícími se výší příjmu (konkrétně příjmů podle § 6 a dílčích základů daně podle § 7 a 9 zákona o daních z příjmů).
115. V projednávaném případě navrhovatel tvrdí porušení rovnosti mezi dvěma skupinami daňových poplatníků - poživatelů důchodu, přičemž jako rozlišovací hranice byla stanovena částka 840 000 Kč dosahovaných (výše specifikovaných) ročních příjmů. Podle navrhovatele je rozlišování mezi kategoriemi důchodců v závislosti na hranici 840 000 Kč jiných příjmů svévolné a nekoncepční. Navíc je podle navrhovatele "samotný fakt zdanění důchodu jako takového věcně problematický" a "nezdá se proto nijak racionální, aby byl zdaněn příjem, který stát vyplácí z prostředků důchodového pojištění". Zároveň však navrhovatel připouští, že "tato úvaha však zjevně nedostačuje k závěru o protiústavnosti takové právní úpravy".
116. Zde musí Ústavní soud předeslat, že zdanění důchodů samo o sobě za protiústavní nepovažuje. Jde o otázku hospodářské a sociální politiky, při které má zákonodárce značnou volnost úvahy co do volby prostředků, kterými bude svou politiku realizovat. Podobně není sama skutečnost zdanění důchodů považována za problematickou např. Spolkovým ústavním soudem (srov. rozhodnutí ze dne 6. 3. 2002, 2 BvL 17/99, ze dne 29. 9. 2015, 2 BvR 2683/11, či ze dne 30. 9. 2015, 2 BvR 1066/10 a 2 BvR 1961/10). Otázku vhodnosti či koncepčnosti důchodové či daňové politiky pak Ústavní soud, jak již bylo shora naznačeno, posuzovat nemůže, nebude-li mít právní úprava "rdousící" účinek či neporuší-li právo na rovné zacházení (srov. výše).
117. Pokud jde o ospravedlnění odlišného zacházení, vyžaduje konstantně Ústavní soud, aby se zákonodárce při jakémkoli rozlišování mezi situacemi či subjekty (bez ohledu na to, zda předmětem právní úpravy jsou záležitosti týkající se základních práv, či nikoli) vyhnul libovůli, tj. nedůvodnému rozlišování. Jak Ústavní soud již mnohokrát uvedl, stát může rozhodnout, že jedné skupině poskytne méně výhod než jiné, nesmí však postupovat libovolně a z jeho rozhodnutí musí být patrno, že tak činí ve veřejném zájmu [srov. např. nálezsp. zn. Pl. ÚS 17/99ze dne 1. 12. 1999 (N 174/16 SbNU 267; 3/2000 Sb.), nálezsp. zn. Pl. ÚS 2/02ze dne 9. 3. 2004 (N 35/32 SbNU 331; 278/2004 Sb.), nálezsp. zn. Pl. ÚS 31/13ze dne 10. 7. 2014 (N 138/74 SbNU 141; 162/2014 Sb.)].
118. Aby došlo k porušení práva na rovné zacházení, musí se s různými subjekty, které se nacházejí ve stejné nebo srovnatelné situaci, zacházet rozdílným způsobem, aniž by existovaly objektivní a rozumné důvody pro uplatněný rozdílný přístup [srov. např. nálezsp. zn. Pl. ÚS 15/02ze dne 21. 1. 2003 (N 11/29 SbNU 79; 40/2003 Sb.)].
119. Přímo ve vztahu k daním již Ústavní soud České a Slovenské Federativní Republiky uvedl, že "ani svrchovanost státu nezakládá možnost ukládání libovolných daní, třebaže by se tak stalo na základě zákona", přičemž "v oblasti daňové je třeba požadovat, aby zákonodárný orgán podložil svoje rozhodnutí objektivními a racionálními kritérii. (...) Jestliže se tak stalo, není určení diferencovaných daní pro různé poplatníky stavem, který by bylo možno označit jako protiústavní nerovnost, a naopak" (nález Ústavního soudu ČSFR ze dne 8. 10. 1992sp. zn. Pl. ÚS 22/92, Sbírka usnesení a nálezů ÚS ČSFR, 1992, s. 43-44).
120. Je zřejmé, že napadená právní úprava vytváří v rámci skupiny poživatelů důchodů pobírajících též další příjem dvě skupiny důchodců, přičemž rozlišujícím znakem je výše jiného (dalšího) příjmu (konkrétně součtu příjmů podle § 6 a dílčích základů daně podle § 7 a 9 zákona o daních z příjmů). První skupinu tvoří ti, kteří dosáhnou jiného příjmu maximálně do výše 840 000 Kč ročně, druhou skupinu pak tvoří ti, jejichž příjem hranici 840 000 Kč ročně překročí.
121. Rozdílné zacházení pak spočívá v odlišném daňovém zatížení druhé skupiny, přičemž toto odlišné daňové zatížení jde k tíži této skupiny, neboť je vyšší. Pro závěr o ústavnosti či protiústavnosti uvedeného řešení je rozhodující existence objektivních a rozumných důvodů vysvětlujících jak existenci napadeného odlišného zacházení, tak intenzitu, resp. formu tohoto odlišného zacházení.
122. Pokud jde o samotné stanovení hranice 840 000 Kč, resp. obecně úvahu o možném odlišném daňovém zacházení s "vysokopříjmovými" důchodci oproti ostatním důchodcům, je nutno uvést, že uvedená hranice představující příjem v průměrné výši 70 000 Kč měsíčně je s ohledem na ekonomickou realitu státu způsobilá racionálně vymezit hranici mezi "vysokopříjmovými" a ostatními poživateli starobních důchodů, jakkoli si lze představit částky vyšší i nižší plnící stejný účel. Ústavní soud však nemůže vstupovat na pole politického rozhodování tím, že by vyžadoval optimální, nejvhodnější či nejlepší řešení, které ostatně ani nelze v ústavní rovině vždy přesně specifikovat - postačí, jde-li o řešení rozumné ve vztahu k účelu, který má být dosažen. Zde je nutno opět akceptovat širokou míru volné úvahy zákonodárce, neboť požadavek zcela exaktně odůvodnitelné příjmové hranice je v daňových či sociálních otázkách nemožný.
123. Jakkoli nelze uvedenou hranici považovat samu o sobě za nezdůvodnitelnou, je nutno pro zachování principu rovného zacházení, resp. vyloučení svévole posoudit též konkrétní účel, ke kterému je určena, a zejména pak míru odlišného zacházení mezi dvěma touto hranicí vymezenými skupinami daňových poplatníků - důchodců. Zejména pak posoudit, zda je míra odlišného zacházení úměrná míře odlišnosti uvedených subjektů.
124. V uvedeném aspektu ovšem již shledává Ústavní soud napadenou právní úpravu za protiústavní.
125. V nyní posuzovaném případě je podstatná nikoli sama skutečnost, že je odlišně zacházeno s "vysokopříjmovými" důchodci, nýbrž primárně konkrétní forma tohoto zacházení. Princip rovnosti ve vztahu k daňovému zákonodárství vyžaduje, aby daňový zákon zatěžoval daňové poplatníky rovnoměrně (srov. rozhodnutí Spolkového ústavního soudu ze dne 9. 3. 2004, 2 BvL 17/02). Jak k tomu uvedl Ústavní soud ve výše citovaném nálezusp. zn. Pl. ÚS 29/08, "zásada rovnosti vyžaduje, aby každý tuzemec byl zapojen podle své způsobilosti rovnoměrně do financování státních úkolů" (bod 45).
126. Rovnoměrnost daňového zatížení neznamená shodnost daňové zátěže pro všechny, ale pouze naplnění postulátu, že s odlišnými je třeba zacházet odlišně, se stejnými stejně, přičemž míře odlišnosti subjektů či situací musí odpovídat právě míra odlišnosti právní regulace. Rovnoměrné daňové zatížení pak znamená, že je třeba daňové poplatníky se stejnou (obdobnou) finanční výkonností rovněž stejně (obdobně) zdanit, resp. že zdanění vyšších příjmů musí být ve srovnání s daňovým zatížením nižších příjmů přiměřené (srov. též rozhodnutí Spolkového ústavního soudu ze dne 29. 9. 2015, 2 BvR 2683/11, či ze dne 30. 9. 2015, 2 BvR 1066/10 a 2 BvR 1961/10).
127. Zde Ústavní soud připomíná i v daňové teorii uznávaný princip tzv. horizontální spravedlnosti: poplatníci, kteří mají relativně stejně vysokou platební schopnost, by měli platit stejnou daň, přičemž by nemělo být rozlišováno, jaký zdroj (původ příjmu) se daní.
128. V nyní posuzovaném případě rozdíl mezi daňovým zatížením v rámci obou popsaných skupin spočívá ve zdanění celého vypláceného důchodu v případě jedné skupiny, na rozdíl od zdanění pouze části důchodu přesahující 36násobek minimální mzdy v případě skupiny jiné. Tento daňový rozdíl je však poměrně zásadní a může činit až 49 680 Kč pro rok 2015 (zdanění částky odpovídající 36násobku minimální mzdy v roce 2015, tedy zdanění 331 200 Kč sazbou 15 %) či pro rok 2016 až 53 460 Kč (zdanění částky odpovídající 36násobku minimální mzdy v roce 2016, tedy zdanění 356 400 Kč sazbou 15 %).
129. V modelovém případě, kdy dva důchodci dosahující shodné roční výše starobního důchodu odpovídající 36násobku minimální mzdy, přičemž výše jejich jiných příjmů předvídaných napadeným ustanovením zákona o daních z příjmů se bude lišit pouze "o korunu" (např. jeden bude mít příjmy ve výši 840 000 Kč, druhý jen minimálně vyšší), bude se jejich daňová zátěž lišit (v roce 2016) o více než 53 tisíc Kč (abstrahuje se od detailů výpočtu výše daně z příjmů včetně zaokrouhlování apod.). Totožný efekt nastane i v případě, že pracující příjemci důchodu budou mít zcela shodný celkový disponibilní příjem (tvořený jak důchodem, tak jinými příjmy podléhajícími zdanění), přičemž lišit se bude pouze vnitřní rozložení těchto příjmů dle zdrojů příjmu (o částku příjmů přesahující hranici 840 000 Kč u jednoho z poplatníků bude vyšší důchod druhého z poplatníků, který uvedenou hranici příjmů nepřekročí). Rozdíl ve zdanění může opět činit až desítky tisíc korun navzdory tomu, že oba mají celkový disponibilní příjem ve stejné výši.