Nález
pléna Ústavního soudu složeného z předsedy soudu Pavla Rychetského a soudců Jaroslava Fenyka, Josefa Fialy, Jaromíra Jirsy, Tomáše Lichovníka, Jana Musila, Vladimíra Sládečka, Radovana Suchánka, Kateřiny Šimáčkové, Vojtěcha Šimíčka, Milady Tomkové (soudkyně zpravodajka), Davida Uhlíře a Jiřího Zemánka ze dne 28. června 2016sp. zn. Pl. ÚS 18/15ve věci návrhu skupiny 17 senátorů Senátu Parlamentu České republiky, zastoupených prof. JUDr. Alešem Gerlochem, CSc., advokátem, se sídlem Praha 2, Botičská 4, na zrušení § 4 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, za účasti Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky a Senátu Parlamentu České republiky jako účastníků řízení a vlády České republiky jako vedlejšího účastníka řízení (nález byl vyhlášen pod č. 271/2016 Sb.).
Ustanovení § 4 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, se ruší dnem vyhlášení tohoto nálezu ve Sbírce zákonů.
Odůvodnění
I. Rekapitulace návrhu
1. Návrhem ze dne 22. 7. 2015, doručeným Ústavnímu soudu dne 24. 7. 2015, skupina 17 senátorů Senátu Parlamentu České republiky (dále též jen "navrhovatel") podle ustanovení § 64 odst. 1 písm. b) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, navrhla, aby Ústavní soud nálezem zrušil ustanovení § 4 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, (dále též jen "zákon o daních z příjmů") ke dni vyhlášení nálezu ve Sbírce zákonů.
II. Dikce napadaného ustanovení a vývoj právní úpravy
2. Ustanovení § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů má následující znění:
"(3) Osvobození pravidelně vyplácených důchodů a penzí uvedených v odstavci 1 písm. h) se nepoužije v případě, kdy součet příjmů podle § 6 a dílčích základů daně podle § 7 a 9 u poplatníka přesáhne ve zdaňovacím období částku 840 000 Kč. Do příjmů podle § 6 se pro účely tohoto ustanovení nezahrnují příjmy od daně osvobozené, ani příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud se nepostupuje podle § 36 odst. 7."
3. Napadené ustanovení § 4 odst. 3 bylo do zákona o daních z příjmů vloženo zákonem č. 346/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, s účinností od 1. 1. 2011.
4. Účel sledovaný citovaným ustanovením § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů plyne z důvodové zprávy k vládnímu návrhu zákona č. 346/2010 Sb. (Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky, 6. volební období, tisk 158/0), dle níž "z důvodu snížení schodku rozpočtů veřejných financí se navrhuje snížit výši daňových úlev u pracujících důchodců, neboť zákon trvale umožňuje osvobození vyplácených důchodů a penzí do výše 36násobku minimální mzdy, která je platná k 1. lednu kalendářního roku. Navrhuje se, aby v případě, že u pracujícího důchodce součet příjmů podle § 6 a dílčích základů daně podle § 7 a 9 přesáhne v kalendářním roce 840 000 Kč, byl zdaněn důchod, který pobírá. V souladu s ustanovením § 4 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů podléhají již v současnosti zdanění příjmy ve formě pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí, případně jejich úhrnu, které převyšují částku 36násobku minimální mzdy platné k 1. lednu kalendářního roku (do níž se však nezahrnuje výše příplatku nebo příspěvku k důchodu podle zvláštních právních předpisů). V současnosti tato částka činí 288 000 Kč. Nově navrhované ustanovení § 4 odst. 3 vylučuje použití zmíněného § 4 odst. 1 písm. h) v případech, kdy součet příjmů podle § 6 a základů daně podle § 7 a 9 u poplatníka přesáhne ve zdaňovacím období částku 840 000 Kč. To bude znamenat, že zatímco dnes se daní pouze částka důchodu (úhrnu důchodů) překračující uvedenou hranici (288 000 Kč), podle navrhované úpravy se i při minimálním překročení hranice součtu příjmů podle § 6 a základů daně podle § 7 a 9, tj. částky 840 000 Kč, zdaní celý důchod (úhrn důchodů) do částky 288 000 Kč".
5. Z přílohy citované důvodové zprávy, označené jako "Speciální část D bod 2 - Důvody předložení a cíle", dále vyplývá, že snížení výše daňových úlev u pracujících důchodců bylo navrhováno na základě koaliční smlouvy s cílem zvýšit příjmy veřejných rozpočtů k částečnému krytí jejich schodku v následujících letech, s tím, že "změna má mírně pozitivní dopad na veřejné rozpočty".
6. Do konce roku 2010 se ve vztahu k příjmům ve formě pravidelně vypláceného důchodu nebo penze (dále též jen "důchod") daňově postupovalo jen podle § 4 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů tak, že zdanění podléhala pouze částka důchodu převyšující hranici 36násobku minimální mzdy platné k 1. lednu kalendářního roku, přičemž do rozhodné částky se nezahrnovala výše příplatku nebo příspěvku k důchodu podle zvláštních právních předpisů; příjem z důchodu do limitu 36násobku minimální mzdy za zdaňovací období byl od daně osvobozen.
7. Od 1. 1. 2011 tedy bylo - v důsledku výše uvedené novelizace zákona o daních z příjmů přijetím nového ustanovení § 4 odst. 3 - zrušeno osvobození důchodů podle § 4 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů u kategorie důchodců pobírajících vedle důchodu i další příjmy (tzv. "pracující důchodci"), pokud součet těchto dalších příjmů podle § 6 (příjmy ze závislé činnosti) a dílčích základů daně podle § 7 (příjmy ze samostatné činnosti) a § 9 (příjmy z nájmu) zákona o daních z příjmů přesáhl v kalendářním roce částku 840 000 Kč; v takovém případě byl celý důchod pracujícího důchodce zdaněn dle § 16 zákona o daních z příjmů.
8. V systému zdaňování dalších příjmů pracujících důchodců je nutno přihlédnout i k ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, upravujícímu základní slevu na dani pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob, dle jehož znění účinného do 31. 12. 2012 se základní sleva ve výši 24 840 Kč na poplatníka plně vztahovala i na pracující důchodce.
9. S účinností od 1. 1. 2013 bylo zákonem č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů, ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů na konci textu písmene a) doplněno slovy "daň se nesnižuje u poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu".
10. Nálezem Ústavního soudusp. zn. Pl. ÚS 31/13ze dne 10. 7. 2014 (N 138/74 SbNU 141; 162/2014 Sb.) bylo s účinností od 4. 8. 2014 výše v bodě 9 citované doplnění § 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů zrušeno pro rozpor s ústavním pořádkem. Z citovaného nálezu a navazujícího nálezu Ústavního soudusp. zn. I. ÚS 2340/13ze dne 16. 9. 2014 (N 167/74 SbNU 445) vyplynulo, že pracující důchodci mohli slevu na poplatníka dle § 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů za zdaňovací období 2013 a 2014 uplatnit.
11. Zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, účinným od 1. 12. 2013, bylo v části první čl. II bodu 8 přechodných ustanovení stanoveno: "Pro zdaňovací období let 2013 až 2015 se nepoužije ustanovení § 4 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb. v účinném znění." Z důvodové zprávy je zřejmé, že důvodem výluky pro roky 2013 až 2015 byla skutečnost, že podle tehdejšího právního stavu pracující důchodci nemohli uplatnit slevu na poplatníka již počínaje rokem 2013; proto bylo navrhováno dočasné omezení použití § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů i pro rok 2013.
12. Zákonem č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, účinným od 1. 1. 2015, bylo v části první čl. II bodu 2 stanoveno: "Pro zdaňovací období roku 2015 se nepoužije část první článek II bod 8 zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb." Z důvodové zprávy k vládnímu návrhu zákona je zřejmé, že důvodem pro opětovné zavedení zdanění příjmů pracujících důchodců dle § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů již v roce 2015 byla skutečnost, že pro zdaňovací období roku 2015 byla pracujícím důchodcům opětovně přiznána základní sleva na poplatníka dle § 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Souhrnně řečeno, zákon č. 267/2014 Sb. pro zdaňovací období roku 2015 opět zavedl zdanění celého vyplaceného důchodu v případě, kdy součet dalších příjmů pracujícího důchodce přesáhl hranici 840 000 Kč.
13. Stávající platná a účinná právní úprava je tudíž taková, že podle § 4 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů jsou od daně osvobozeny mj. důchody do výše 36násobku minimální mzdy (pro rok 2015 jde o částku 331 200 Kč, pro rok 2016 jde o částku 356 400 Kč). Nad tuto hranici pak důchod podléhá zdanění jako tzv. ostatní příjem ve smyslu § 10 odst. 1 písm. e) zákona o daních z příjmů. Zdanění je prováděno obecně platnou sazbou ve výši 15 %. Pokud však součet dalších příjmů (ze zaměstnání, podnikání atd.) důchodce přesáhne částku 840 000 Kč, podléhá na základě ustanovení § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů zdanění celý důchod, tj. i ta část důchodu, která by byla jinak od daně osvobozena podle § 4 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů.
III. Argumentace navrhovatele
14. Navrhovatel tvrdí, že napadená právní úprava zdanění vyplácených důchodů a penzí pracujícím důchodcům s příjmy přesahujícími v kalendářním roce 840 000 Kč porušuje zásadu rovnosti a nediskriminace zaručenou v článku 1 Listiny základních práv a svobod (dále též jen "Listina") a v článku 26 Mezinárodního paktu o občanských a politických právech (dále též jen "Pakt") jednak samostatně, jednak ve spojení se základním právem na ochranu vlastnického práva dle článku 11 odst. 1 a 5 Listiny a ve spojení s článkem 26 odst. 1 Listiny zaručujícím právo podnikat a provozovat jinou hospodářskou činnost "ve smyslu nerovného postavení jednotlivých adresátů právní regulace ve vztahu k ochraně vlastnického práva a práva na získávání prostředků pro své životní potřeby prací".
15. Argumentace navrhovatele se odvolává na kritéria formulovaná Ústavním soudem v nálezusp. zn. Pl. ÚS 31/13ze dne 10. 7. 2014 (č. 162/2014 Sb.).
16. K tzv. rdousícímu efektu navrhovatel uvádí, že se nedomnívá, že by napadané ustanovení mělo tzv. rdousící efekt. Je toho názoru, že dochází-li ke zdanění celého vypláceného důchodu pouze za podmínky dosažení ostatních příjmů ve výši 840 000 Kč, je zřejmé, že "majetková základna daňového poplatníka, poživatele důchodu, není dotčena způsobem zcela likvidačním". Podle navrhovatele nelze nevidět, že zdanění důchodu nad rozsah 36násobku minimální mzdy [§ 4 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů] dopadá zcela shodně na všechny daňové poplatníky v pozici poživatelů důchodu, přičemž předmětem zdanění je právě částka důchodu vyplaceného nad rámec onoho 36násobku. Z vyplaceného důchodu tedy zůstává vždy částka, která zdaněna není vůbec.
17. K principu rovnosti navrhovatel tvrdí, že ustanovení § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů "koliduje" jak s principem rovnosti neakcesorické, tak s principem rovnosti akcesorické a vytváří dvě odlišné skupiny daňových poplatníků, kteří jsou poživateli důchodu: První skupinu tvoří ti, jejichž jiné příjmy nepřevýší 840 000 Kč, druhou pak ti, jejichž příjem tuto hranici převýší. Důsledkem tohoto rozlišení je pak zdanění celého vyplaceného důchodu u druhé skupiny. Podle navrhovatele tak postavení daňových poplatníků - poživatelů důchodu - není stejné a princip rovnosti je tím narušen. "Je tudíž nutné zvážit protiústavnost takové právní úpravy, která princip rovnosti porušuje."
18. Navrhovatel poukazuje na nezbytnost vyloučit "svévoli při stanovení určitých povinností" a polemizuje s odůvodněním záměru zákonodárce, obsaženým v důvodové zprávě k vládnímu návrhu zákona č. 346/2010 Sb., argumentujícím potřebou snížit schodek veřejných financí. Takové zdůvodnění podle názoru navrhovatele nemůže obstát pro svou obecnost a bylo by je lze použít ke zdůvodnění jakékoliv daňové povinnosti komukoliv za libovolných okolností. Navrhovatel poukázal na nekoncepčnost celé právní úpravy souběhu výdělečné činnosti s pobíráním důchodu ve smyslu bodu 57 nálezu Ústavního soudusp. zn. Pl. ÚS 31/13a tvrdí, že zákonodárcem zvolené kritérium je arbitrární, což demonstruje výpočty.
19. Navrhovatel dále tvrdí, že porušením požadavku akcesorické rovnosti bylo dotčeno právo vlastnit majetek ve smyslu článku 11 odst. 1 a 5 Listiny. Zároveň však prý bylo porušeno i právo dle článku 26 odst. 1 Listiny ve smyslu možnosti získávat prostředky na živobytí prací. Jak je totiž dle navrhovatele zjevné, výdělečná činnost určitého rozsahu vede k vyššímu zdanění, avšak nikoliv ve vztahu k takto získaným příjmům (což by bylo např. v podobě progresivní daně dle okolností akceptovatelné), ale ve vztahu k příjmům z důchodového systému, což již prý akceptovatelné není.
20. K otázce předvídatelnosti dopadů právní regulace se navrhovatel domnívá, že napadeným ustanovením zákona o daních z příjmů byl dotčen i "požadavek předvídatelnosti dopadů právní regulace", a to ve dvou ohledech:
21. První spočívá v tom, že dosavadní právní úprava počítala s tím, že minimálně pro rok 2015 takové zdanění ještě nebude aplikováno. Jakkoliv je vývoj právní regulace (a contrario neměnnosti právní úpravy) potřebný, nemůže dle mínění navrhovatele zákonodárce přistupovat k náhlým změnám právní úpravy tam, kde zakotvil určitý právní režim pro určité přesně ohraničené období.
22. Druhý moment se dotýká věcné roviny. Jde o to, že zákonná úprava neumožňuje jednotlivým daňovým poplatníkům přizpůsobit své počínání dopadům právní regulace. Klíčová je právě hranice 840 000 Kč, jejíž dosažení znamená dodatečnou daňovou zátěž až do částky 49 680 Kč. Zejména v případě podnikatelské činnosti lze jen stěží jednotlivé aktivity naplánovat tak, aby bylo dosaženo určitého ročního zisku. Dojde-li k překročení zákonem stanovené hranice výrazně (např. o stovky tisíc korun), pak lze pochopitelně říci, že právě tento výrazně vyšší příjem "kompenzuje" zvýšené zdanění. Pokud však je hranice překročena jen nepatrně (třeba jen o jedinou korunu), celkový čistý příjem daňového poplatníka poklesne právě o oněch 49 680 Kč. Pro to již navrhovatel neshledává žádné rozumné zdůvodnění. Problém by prý bylo možno řešit např. určitým progresivním zdaněním apod., avšak k tomu se zákonodárce neuchýlil. Nebyla tak zvažována žádná kritéria, která by protiústavnost napadené právní úpravy zmírnila.
23. Navrhovatel shrnul, že napadené ustanovení porušuje princip neakcesorické i akcesorické rovnosti, jakož i princip předvídatelnosti dopadů právní regulace, přičemž koliduje s článkem 11 odst. 1 a 5 Listiny, jakož i článkem 26 odst. 1 Listiny.
IV. Posouzení přípustnosti návrhu
24. Ústavní soud konstatuje, že návrh podle § 87 odst. 1 písm. a) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") byl podán oprávněným subjektem dle § 64 odst. 1 písm. b) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu. Návrh tak splňuje podmínky pro řízení před Ústavním soudem.
25. V rámci posouzení aktivní legitimace navrhovatele nemůže Ústavní soud neupozornit na skutečnost, že ze 17 senátorů, kteří podali návrh na zrušení zákona, jich 7 pro napadený zákon hlasovalo (srov. usnesení č. 604, hlasování č. 7 na 25. schůzi Senátu konané dne 12. 11. 2010 týkající se senátního tisku č. 366, kde se pro zákon vyslovili mj. též navrhovatelé Přemysl Sobotka, Jiří Oberfalzer, Jaroslav Kubera, Pavel Eybert, Tomáš Grulich, Daniela Filipiová a Jan Horník). Ústavní soud nijak nezpochybňuje možnost změny názoru členů zákonodárného sboru na ústavnost určité právní úpravy, přesto si neodpustí apelovat na zákonodárce, aby se případnou protiústavností zákonů důsledně zabývali právě již v průběhu legislativního procesu a v rámci parlamentní debaty a nemuseli pak již platnou, účinnou a v právní praxi aplikovanou právní úpravu, kterou sami pomohli prosadit, napadat před Ústavním soudem.
V. Vyjádření účastníků řízení a vedlejšího účastníka řízení
26. Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky jako účastník řízení ve vyjádření podepsaném jejím předsedou Janem Hamáčkem konstatovala argumentaci navrhovatele a dále popsala legislativní proces přijetí napadeného ustanovení zákona o daních z příjmů.
27. Senát Parlamentu České republiky jako účastník řízení ve vyjádření podepsaném předsedou Milanem Štěchem zrekapituloval legislativní proces přijetí napadeného ustanovení, přičemž závěrem svého vyjádření uvedl, že je plně na Ústavním soudu, aby návrh na zrušení napadeného zákonného ustanovení posoudil a ve věci rozhodl.
28. Vláda České republiky jako vedlejší účastník řízení a 1. místopředseda vlády a ministr financí Ing. Andrej Babiš ve svých shodných vyjádřeních k návrhu ze dne 13. 10. 2015, resp. 4. 11. 2015 poukázali na právní úpravu zdanění důchodů daní z příjmů fyzických osob.
29. K námitce navrhovatele o porušení neakcesorické rovnosti a jeho tvrzení, že nastavení limitu 840 000 Kč je diskriminační a nemá žádné racionální opodstatnění, vláda v II. části vyjádření poukázala na nález Ústavního soudusp. zn. Pl. ÚS 7/03ze dne 18. 8. 2004 (N 113/34 SbNU 165; 512/2004 Sb.), dle něhož z principu neakcesorické rovnosti plyne požadavek na vyloučení svévole při odlišování subjektů a práv a v němž je konstatováno, že pro ústavní konformitu posuzované právní úpravy postačuje, nachází-li se hodnocená klasifikace v nějakém racionálním vztahu k účelu zákona, tj. může-li nějakým způsobem dosažení tohoto účelu ovlivnit.
30. K poukazu navrhovatele na údajnou diskriminační povahu napadeného ustanovení a k jeho tvrzení, že úprava nemá žádné racionální opodstatnění, vláda uvedla, že samotná případná diskriminační povaha napadeného ustanovení nepůsobí protiústavnost, což dle jejího názoru potvrdil Ústavní soud v nálezusp. zn. Pl. ÚS 15/02ze dne 21. 1. 2003 (N 11/29 SbNU 79; 40/2003 Sb.), v němž uvedl, že "určitá zákonná úprava, jež zvýhodňuje jednu skupinu či kategorii osob oproti jiným, nemůže být sama o sobě bez dalšího označena za porušení principu rovnosti". Stěžejní je tak posouzení napadené právní úpravy z hlediska vyloučení svévole při odlišování subjektů a práv. Stejně tak samotná případná iracionalita napadeného ustanovení podle vlády protiústavnost nezpůsobí, tu působí až absence racionálního vztahu účelu napadeného ustanovení k účelu zákona. Vláda vyjádřila názor, že napadená právní úprava neodlišuje subjekty nebo práva svévolně ani není iracionální ve vztahu k účelu zákona.
31. Vláda poukázala na údaje Generálního finančního ředitelství vztahující se ke zdaňovacímu období roku 2012, z nichž vyplývá, že poplatníků, kteří vykázali příjmy dostatečné k překročení daného limitu 840 000 Kč a současně vykazovali ostatní příjmy podle § 10 zákona o daních z příjmů, v jehož rámci jsou mj. zdaňovány též vyplacené důchody, bylo mezi muži nad 62 let celkem 3 603 a mezi ženami nad 60 let celkem 1 943. Počet poplatníků v této skupině pobírajících starobní důchod je pravděpodobně ještě nižší, neboť z daňového přiznání nelze vždy určit, zda v rámci ostatních příjmů je daněn i důchod. Z výše uvedeného lze důvodně očekávat, že poplatníci, na které ustanovení § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů může reálně dopadat, tvoří početně velmi úzkou skupinu. Uvedené skutečnosti podle vlády odpovídají také tomu, že volba daného limitu nebyla výsledkem nahodilé a neopodstatněné úvahy, ale byla vedena myšlenkou nastavit odpovídající limit tak, aby na drtivou většinu poplatníků nebylo napadané ustanovení aplikováno a zůstal u nich zachován režim nezdaněné části důchodu ve smyslu § 4 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů.
32. Podle názoru vlády řešení uzákoněné v § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů v sobě nepochybně skrývá myšlenku solidarity majetnějších poplatníků s poplatníky s nižšími příjmy, projevenou právě v prostředí poplatníků pobírajících starobní důchod. Poplatníci, kteří mají příjmy, jež lze považovat za nadlimitní, se ve stanovené dodatečné míře podílejí na daňovém odvodu ve prospěch zachování osvobození důchodů těch poplatníků, kteří příjmů nad stanovený limit nedosahují. Původním účelem uvedené normy tak nebylo uvalit daňové břemeno vůči vybrané skupině důchodců, ale stanovit specifický daňový režim, který by zajišťoval dodatečný výběr daňového inkasa u poplatníků vyznačujících se nadlimitními majetkovými poměry.
33. "Vysokopříjmovost" poplatníků, na něž napadené ustanovení reálně dopadá, vláda demonstrovala propočtem příjmů, kterých by musel poplatník pobírající starobní důchod dosáhnout, aby překročil stanovený limit 840 000 Kč.
34. Pakliže by u poplatníka existovaly a pro určení překročení limitu byly zohledňovány pouze příjmy ze závislé činnosti (§ 6 zákona o daních z příjmů), musel by poplatník pobírající starobní důchod dosahovat hrubých ročních příjmů překračujících limit 840 000 Kč, tj. 70 000 Kč měsíčně.
35. Pokud by poplatník překročil uvedený limit výkonem pouze jedné ze samostatných činností (§ 7 zákona o daních z příjmů), přičemž by uplatňoval paušální výdaje, pak by u příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z provozování řemeslné živnosti musel dosahovat ročních příjmů minimálně 2 440 000 Kč, u příjmů z ostatního živnostenského podnikání (volného a koncesovaného) 2 040 000 Kč, u příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku 1 200 000 Kč a u jiných příjmů ze samostatné činnosti minimálně 1 400 000 Kč.
36. Pokud by poplatník překročil uvedený limit pouze obdržením příjmů z nájmu (§ 9 zákona o daních z příjmů), tj. z nájmu "neobchodního" majetku, přičemž by uplatňoval paušální výdaje, musel by dosahovat ročních příjmů překračujících 1 200 000 Kč ročně.
37. Za jiných okolností by v těchto modelových situacích nemohl poplatník uvedený limit 840 000 Kč překročit a nezdanitelná část důchodu by u něj zůstala zachována bez podrobení výběru daně.
38. Vláda shrnula, že předmětné ustanovení zákona o daních z příjmů dopadá skutečně pouze na "vysokopříjmové" skupiny poplatníků, přičemž volba limitu jeho uplatnění vůči těmto skupinám nebyla zvolena svévolně, ale naopak takovým způsobem, aby opatření reálně dopadalo pouze na ty poplatníky, kteří se s jistotou mohou reálně podílet na tvorbě zdrojů veřejných rozpočtů. Rovněž napadená právní úprava není iracionální, neboť racionálně zdaňuje pouze výše uvedené "vysokopříjmové" skupiny poplatníků.
39. Z uvedených důvodů tedy podle vlády úprava obsažená v § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů není v rozporu s principem neakcesorické rovnosti.
40. K tvrzení navrhovatele o porušení akcesorické rovnosti porušením článku 11 odst. 1 a 5 Listiny vláda uvedla, že k porušení akcesorické rovnosti touto úpravou nedochází. Podle vlády zmocnění k omezení vlastnického práva ukládáním daní je sice zásahem do vlastnického práva, tento zásah je však - na rozdíl od omezení všech ostatních ústavním pořádkem zaručených práv - předpokládán přímo ústavní normou (čl. 11 odst. 5 Listiny). Bez naplnění dalších podmínek nemůže být pouhé stanovení daňové povinnosti zásahem do práva vlastnit majetek, neboť uvedená ingerence je ústavním pořádkem přímo předpokládána. Přezkum, zda daň představuje dotčení v právu vlastnickém (tj. porušení akcesorické rovnosti), se omezuje toliko na případy, v nichž daň nabývá vůči majetkovému substrátu jednotlivce tzv. rdousícího efektu, tj. má konfiskační dopady ve vztahu k majetkové podstatě jednotlivce (viz výše citovaný nálezsp. zn. Pl. ÚS 7/03). Vláda upozorňuje na to, že sami navrhovatelé vylučují, že by v daném případě úprava § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů rdousící efekt způsobovala.
41. Obdobně se lze podle vlády vyjádřit též k tvrzenému zásahu do článku 26 odst. 1 Listiny, tedy do práva získávat prostředky na své živobytí prací. Zdanění konkrétního příjmu pocházejícího z výkonu práce, ať už uskutečněné formou závislé, nebo samostatné činnosti, nelze bez dalšího považovat za zásah do práva získávat své prostředky na živobytí prací. K naplnění takového zásahu by bylo nutné odhalit určité konkrétní nastavení daňové povinnosti jako opatření, které sleduje či působí potlačení možnosti poplatníka vydělávat si na své potřeby výkonem práce, tedy např. sankcionováním takového výkonu, jež by způsobovalo naprostou demotivaci poplatníka pokračovat ve výkonu výdělečné činnosti.
42. V tomto demotivujícím ohledu lze dle vlády polemizovat nad účinkem napadené normy v situaci, kdy relevantní příjmy poplatníka překročí hranici 840 000 Kč, a dojde tak ke zdanění dosud nezdaněné části důchodu (výše daně v hraničním případě činí bezmála 50 000 Kč), přičemž jeho celkové příjmy nedosahují takové výše, aby částku zdanění jinak nezdaněné části důchodu kompenzovaly. Pro takového poplatníka pak platí, že výše čistých příjmů po zdanění je nižší než u poplatníka, jehož příjmy se pohybují bezprostředně pod stanovenou hranicí 840 000 Kč, a u něhož tak nedochází ke zdanění důchodu. V této souvislosti vláda považuje za nutné uvést, že ačkoliv uplatnění uvedeného daňového režimu může vykazovat jistý demotivující účinek z hlediska výdělečné činnosti nad stanovený limit, poplatníkovi přímou cestou neznemožňuje vykonávat práci vedoucí k získání prostředků dostatečných k uspokojení životních potřeb ve smyslu článku 26 Listiny. Naopak poplatník je motivován k dosažení příjmů ve výši, která uvedenou "ztrátu" způsobenou zdaněním důchodu přesahuje, a tak tento propad v čistých příjmech kompenzuje.
43. K námitce nepředvídatelnosti dopadů právní regulace vláda poznamenala, že nastavení původní dočasné sistace aplikace ustanovení § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů pro zdaňovací období let 2013 až 2015, provedené čl. II bodem 8 (přechodná ustanovení) zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., bylo úzce spojeno s nemožností uplatnění základní slevy na dani u poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu [viz § 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, ve znění zákona č. 500/2012 Sb.]. Cílem bylo nevztahovat na poplatníky současně obě z hlediska plnění daňové povinnosti zatěžující ustanovení, přičemž tento záměr byl zákonodárcem výslovně vyjádřen ve zvláštní části důvodové zprávy k pozastavení aplikace napadeného ustanovení: "Navrhuje se pro zdaňovací období roku 2013, 2014 a 2015 vyloučit aplikaci ustanovení § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů, podle kterého se zdaňuje pravidelně vyplácený důchod na straně důchodce, který má příjem ze závislé činnosti, dílčí základ daně z podnikání a z pronájmu v celkové výši nad 840 000 Kč. Důvodem je skutečnost, že novela zákona o daních z příjmů č. 500/2012 Sb. již počínaje rokem 2013 neumožňuje starobním důchodcům uplatnit slevu na poplatníka [změna § 35ba odst. 1 písm. a) zákona]. Vzhledem ke skutečnosti, že důchodci nemohou uplatnit slevu na poplatníka již počínaje rokem 2013, navrhuje se dočasné omezení použití ustanovení § 4 odst. 3 zákona i pro rok 2013."
44. Vláda též konstatovala, že na základě koaliční smlouvy na volební období let 2013 až 2017, ve které si stanovila závazek od roku 2015 obnovit slevu pro pracující důchodce, bylo v rámci návrhu zákona č. 267/2014 Sb. navrženo zrušení uvedeného omezení uplatnění základní slevy na dani od zdaňovacího období roku 2015, přičemž současně s touto změnou byla navržena opětovná aplikace § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů. K navrženým změnám došlo právě z důvodu propojenosti otázky aplikace § 4 odst. 3 a možnosti uplatnit si základní slevu na dani, jak potvrzuje níže uvedená zvláštní část důvodové zprávy k článku II bodu 2 zákona č. 267/2014 Sb., dle níž "přechodné ustanovení 8 v části první zákonného opatření Senátu, v účinném znění, vylučuje pro zdaňovací období let 2013 až 2015 aplikaci ustanovení § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů, podle kterého se zdaňuje pravidelně vyplácený důchod na straně důchodce, který má součet příjmů podle § 6 a dílčích základů daně podle § 7 a 9 zákona o daních z příjmů nad limit 840 000 Kč. Toto dočasné omezení použití daného ustanovení reagovalo na nemožnost starobních důchodců uplatnit slevu na poplatníka počínaje rokem 2013. V souvislosti s navrženým opětovným přiznáním základní slevy na poplatníka starobním důchodcům, kteří k 1. lednu daného zdaňovacího období pobírají starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu v § 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, se navrhuje obnovit pro zdaňovací období roku 2015 aplikaci ustanovení § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů".
45. Vláda dále konstatovala, že dne 10. července 2014 rozhodl Ústavní soud podsp. zn. Pl. ÚS 31/13(viz výše) o zrušení nemožnosti uplatnit si základní slevu na poplatníka pracujícími důchodci. V návaznosti na tento nález byla navržená úprava navrácení základní slevy na poplatníka důchodcům z návrhu zákona č. 267/2014 Sb. vypuštěna pozměňovacím návrhem, přijatým při projednání tohoto návrhu zákona Poslaneckou sněmovnou, ovšem obnova aplikace § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů musela být v návrhu zákona logicky ponechána.
46. S ohledem na uvedené není možné dle vlády tvrdit, že uvedená změna v aplikaci § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů byla nepředvídatelná a že zasahovala do právní jistoty poplatníků, neboť ji poplatník mohl na základě výše uvedených skutečností za daných podmínek očekávat.
47. Pokud by však v dané věci bylo možné uvažovat o nepředvídatelnosti, pak pouze ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2015, na které se vztahovala původní sistace napadaného ustanovení, nikoliv k rokům následujícím, na něž se rozsah původní sistace nevztahoval, tj. poplatník od okamžiku přijetí zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. musel předpokládat, že od zdaňovacího období roku 2016 bude ustanovení § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů opět aplikováno.
48. Pro případ, že by Ústavní soud nesouhlasil s výše uvedenou argumentací a dospěl k názoru, že návrhu vyhoví, vláda navrhuje, s přihlédnutím k nutnosti zajistit bezproblémovou aplikaci zákona o daních z příjmů a nutnosti zajistit efektivní výběr daní, aby eventuální zrušení napadeného ustanovení bylo provedeno až s účinností k počátku zdaňovacího období, tedy ke dni 1. ledna.
49. Důvodem pro takový požadavek je také skutečnost, že daný limit je koncipován jako roční. V případě zrušení normy v průběhu zdaňovacího období mohou (a pravděpodobně budou) existovat poplatníci, u nichž příjmy stanovené v § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů přesáhnou ve zdaňovacím období částku 840 000 Kč, zatímco u jiných nikoliv. V této situaci by tak mohly vznikat výkladové problémy z hlediska určení, zda má být na základě existence normy po část zdaňovacího období rozlišováno mezi poplatníky, kteří limitu dosáhli, a těmi, kteří jej nedosáhli (tj. následovat doslovný gramatický výklad normy), nebo zda nemá být norma za část zdaňovacího období, ve kterém působila, aplikována, k čemuž však znění § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů neposkytuje plnou podporu.
50. Závěrem vláda vyjádřila přesvědčení o nedůvodnosti návrhu. Napadené ustanovení není v rozporu se zájmem na dodržení neakcesorické ani akcesorické rovnosti. Přijatá úprava z hlediska určení časového okamžiku počátku jejího právního působení vyhovovala zájmu na zachování předvídatelnosti zákona.
51. Z uvedených důvodů vláda navrhla, aby Ústavní soud návrh skupiny 17 senátorů Senátu Parlamentu České republiky na zrušení ustanovení § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů v plném rozsahu zamítl.
52. Veřejná ochránkyně práv Ústavnímu soudu dopisem ze dne 24. 8. 2015 sdělila, že svého práva vstoupit do řízení jako vedlejší účastník nevyužije.
VI. Replika navrhovatele
53. Navrhovatel v replice k vyjádření Senátu Parlamentu České republiky uvedl, že nepovažuje za nutné vyjádření Senátu k návrhu podrobně rozebírat, neboť v něm obsažený popis jednotlivých fází legislativního procesu odpovídá skutečnosti a vyjádření neobsahovalo argumenty vztahující se k protiústavnosti napadeného ustanovení zákona o daních z příjmů.
54. V replice k vyjádření Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky navrhovatel uvedl, že vyjádření pouze rekapitulovalo obsah návrhu a stručně popisovalo průběh přijímání napadeného ustanovení. Žádné argumenty ve prospěch ústavnosti či protiústavnosti napadaného ustanovení vyjádření neobsahovalo, a proto navrhovatel nepovažoval za potřebné na toto vyjádření blíže reagovat.
55. Navrhovatel v replice k vyjádření vlády uvedl, že nesdílí její názor, že diskriminace jednotlivých daňových poplatníků, založená napadeným ustanovením, se opírá o racionální rozlišující kritéria, a není proto svévolná, a že tudíž jde o úpravu ústavně konformní.
56. S argumentem vlády, že při posuzování ústavní konformity právní úpravy je nutno přihlédnout k podmínkám společenské reality, v níž má navržená norma působit, lze podle navrhovatele souhlasit jen v obecné rovině. Dle jeho názoru je samozřejmé, že právní úprava musí reagovat na relevantní společenské problémy, což však neznamená, že může ignorovat existující ústavněprávní rámec, který stanoví objektivní meze přípustných opatření přijímaných zákonodárným sborem. V opačném případě dochází ke svévolnému, neodůvodněnému rozlišování mezi adresáty právní regulace, které je ústavně nepřípustné. Ve svých dalších argumentech prý vláda potvrzuje, že tomu tak v tomto případě je.
57. Navrhovatel vyjádřil přesvědčení, že žádný jiný argument neodhaluje nepřípustně diskriminační povahu napadaného ustanovení více než vládní argument kvantitativně omezeným dopadem určité právní úpravy, jež je z takového důvodu údajně přípustná. Jinak řečeno, vláda prý tvrdí, že čím menší okruh adresátů je určitým opatřením zasažen, tím spíše je taková úprava ústavně konformní a zavedené rozlišování je legitimní. Opak je dle navrhovatele pravda, a to z několika důvodů.
58. Výchozím principem právní regulace je podle navrhovatele princip rovnosti v právech, nikoliv princip nerovnosti v právech. Zavádění rozlišujících podmínek a rozlišování jednotlivých skupin adresátů právní regulace je sice přípustné, ale jde toliko o výjimku z pravidla. Jako všechny výjimky i tato výjimka musí být vykládána restriktivně a bez ohledu na to, jak velký či malý počet adresátů je diskriminační úpravou zasažen.
59. Navrhovatel je přesvědčen, že určitá právní úprava je buď nepřípustně diskriminační, nebo je ústavně konformní, a to bez ohledu na počet osob, které jsou takovou úpravou zasaženy. Jinak řečeno, i kdyby stanovenou diskriminační podmínku splňoval jen jediný adresát, nepůjde o právní úpravu méně nebo více diskriminační, a tedy méně nebo více přípustnou.
60. Vláda dle navrhovatele naprosto opomíjí prvek obecnosti právní úpravy, který způsobuje, že okruh adresátů právní úpravy je neurčitý co do jejich počtu, tj. je v čase proměnlivý. Skutečnost, že v určitém okamžiku je počet osob, na které právní úprava skutečně dopadá, relativně malý, ještě neznamená, že se v dalším období nezvýší. I to dokazuje, že vládou uplatněné kritérium skutečného počtu adresátů právní regulace je při posuzování přípustnosti či nepřípustnosti diskriminace naprosto irelevantní.
61. Navrhovatel je toho názoru, že nepřípustně diskriminační povahu napadeného ustanovení odhaluje i argument, dle něhož v napadeném ustanovení se "nepochybně skrývá" myšlenka solidarity majetnějších poplatníků s poplatníky s nižšími příjmy, která se projevuje "právě v prostředí poplatníků pobírajících starobní důchod".
62. Podle navrhovatele v obecné rovině je argument solidaritou osob s vysokými příjmy s osobami s nižšími příjmy sám o sobě ústavně korektní. Podstatou posouzení přípustnosti každé diskriminační úpravy (bez negativní konotace) je však korektní určení rozlišovacího kritéria. Právě v tomto ohledu argument vlády podle navrhovatele zcela selhává. Aby byl korektní, muselo by jít o solidaritu poplatníků s určitou vyšší úrovní příjmů s poplatníky s nižší úrovní příjmů. Není však možno rozlišovat na základě zdroje těchto příjmů. Jinak řečeno, pokud by za základ vyššího zdanění byl použit celkový příjem daňového poplatníka (z podnikání, z pracovního poměru, z důchodů atd.), pak půjde o přípustnou solidaritu bohatých s chudými. Pokud je však zvlášť zdaňován pouze starobní důchod, pak o přípustné rozlišení nejde.