26. Podle navrhovatelky dále dochází k porušení principu rovnosti, a to jak rovnosti akcesorické dle čl. 3 odst. 1 Listiny ve spojení s právem vlastnit majetek ve smyslu čl. 11 Listiny, tak i neakcesorické dle čl. 1 Listiny, resp. k porušení zákazu diskriminace ve smyslu čl. 14 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva") ve spojení s právem na ochranu vlastnictví ve smyslu čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě. Nejsou zohledněna specifika odvětví pojišťovnictví a dochází k nerovnému zacházení s pojišťovnami obecně jako specifickým odvětvím, dále s některými pojišťovnami se sídlem v ČR podnikajícími v zahraničí prostřednictvím pobočky a taktéž s pobočkami zahraničních pojišťoven v ČR.
27. Pokud jde o tvrzenou diskriminaci pojišťoven jako odvětví, uvádí navrhovatelka, že samotné technické rezervy u pojišťoven jsou svou ekonomickou podstatou širší kategorií a mají jinou povahu a vazbu na hlavní předmět činnosti než rezervy u ostatních poplatníků. Pojišťovny ze své definice obchodují se závazkem plnit v případě smlouvou definované nahodilé události, a rezervy jsou tedy inherentní složkou podstaty podnikání pojišťoven. Se subjekty v rozdílném postavení je tak zacházeno stejně, aniž by byla vzata v potaz specifika podnikání pojišťoven v porovnání s jinými poplatníky.
28. Podle navrhovatelky "mechanické" převzetí rezerv podle Solventnosti II a jejich "výměna" za technické rezervy podle dosavadní právní úpravy bez detailní analýzy znamenají v některých případech dvojí zdanění či zdanění budoucích zisků pojišťoven.
29. U pojišťoven se sídlem v ČR, ovšem se zahraniční pobočkou (tzv. stálou provozovnou v zahraničí) dochází dle navrhovatelky k diskriminaci tehdy, pokud příslušná smlouva o zamezení dvojímu zdanění stanoví jako metodu zamezení dvojímu zdanění tzv. prostý zápočet. Skokový rozdíl zdanitelný dle napadené právní úpravy v roce 2020 a 2021 představuje zdanitelný příjem, přičemž se v čase "nepotkají" příjmy zdanitelné v ČR (tj. při metodě zápočtu veškeré příjmy, i ty ze zahraničí) a příjmy zdanitelné v zahraničí; tím se "nepotkají" ani příslušné daně (tuzemská a zahraniční) k zápočtu v ČR. V letech 2020 a 2021 bude v ČR zdanitelný příjem "příliš velký" (dodanění rozdílu dle napadeného přechodného ustanovení) a později naopak "příliš malý".
30. Podle navrhovatelky dojde též k diskriminaci zahraničních pojišťoven s pobočkami (stálými provozovnami) v ČR, neboť rezervy podle Solventnosti II v příslušném státě zahraniční pojišťovny zpravidla vůbec nebudou měřítkem pro daňově uznatelné rezervy. V praxi se bude jednat o obtížně kontrolovatelnou či nekontrolovatelnou veličinu, neboť rezervy zachycené v zahraničí ve výši dle tamních předpisů a jejich "alokace" (pokud vůbec bude provedena) na pobočku v ČR opět podle tamních předpisů mohou vyvolávat spory. U poboček zahraničních pojišťoven ze třetího státu (dle § 6 odst. 3 zákona o rezervách) může dojít k situaci, že pobočka nebude mít daňově uznatelné žádné rezervy.
31. Dochází též k nepřiměřenému zásahu do práva vlastnit majetek podle čl. 11 Listiny, resp. práva na ochranu vlastnictví podle čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě a v důsledku též k porušení práva podnikat zaručeného v čl. 26 Listiny. Navrhovatelka zpochybňuje zákonnost zásahu tím, že právní úprava nebyla přijata ústavně souladným způsobem, zpochybňuje existenci legitimního cíle daného zásahu, neboť má za to, že cíle deklarované v důvodové zprávě (vyšší inkaso příjmů a větší objektivita zvolené metody určení rezerv) nemůže napadená úprava naplnit. Zároveň považuje skokové zdanění rezerv pojišťoven za nadměrné a nepřiměřené břemeno, neboť téměř u poloviny pojišťoven působících na trhu ČR bude dodatečné daňové zatížení představovat vyšší částku než jejich celkový roční zisk, někdy mnohonásobně. Zároveň neexistuje žádný prostředek, který by dotčeným pojišťovnám dával reálnou naději na rozložení daňové zátěže v čase.
III. b) 2. Ke zdanění loterií
32. Ustanovení napadená čtvrtou částí petitu vytváří dle navrhovatelky nedůvodnou nerovnost ve zdanění příjmů - výher z hazardních her. Zatímco u loterií a tombol je zdaňován jednorázově celý příjem z každé výhry nad 1 000 000 Kč bez možnosti odečíst vklad, v případě všech jiných her je možno od daňového základu odečíst vklady do těchto her v rámci zdaňovacího období. Tímto je nepřípustně zatížen výherce loterie a tomboly vůči výherci jiné hazardní hry. Navrhovatelka uvádí, že účelem navržené derogace je jednotné zdaňování, tj. umožnění odečtu výdajů na dosažení výhry, tj. vkladů u všech her.
33. Napadená úprava je podle navrhovatelky v rozporu s čl. 3 odst. 1 Listiny a čl. 4 odst. 3 Listiny. Stát je povinen zdaňovat příjmy z hazardních her stejným způsobem a ve stejném rozsahu, pokud neexistuje důvod pro odlišný postup. Takový rozumný důvod však podle navrhovatelky stát v případě loterií a tombol nemá. Loterie je nejméně rizikovým druhem hazardu.
34. Navrhovatelka napadá taktéž výši daňové sazby zakotvenou v § 4 písm. a) zákona o dani z hazardních her (zvýšení daně z loterií z 23 % na 35 %) pro rozpor s čl. 3 odst. 1 Listiny a čl. 4 odst. 3 Listiny. Podle navrhovatelky není pro odlišnou výši sazby důvod. Změna výše daňové sazby je náhlá a razantní, provozovatel loterie vstupoval na trh za určité daňové situace. Stát sice může měnit daně, ale zvýšení z 23 na 35 % je nepřiměřené. Změna se tváří jako obecná norma, ale je to fakticky individuální akt, protože absolutní většinu trhu tradičních loterií má obchodní společnost Sazka, a. s. Razantní zdanění loterií je popřením smyslu a účelu regulace, neboť hlavním kritériem pro stanovení výše sazby daně má být především škodlivost konkrétního druhu hry.
IV. Vyjádření účastníků řízení a vedlejší účastnice řízení
35. Ústavní soud si vyžádal vyjádření obou komor Parlamentu České republiky, vlády a veřejného ochránce práv.
36. Veřejný ochránce práv JUDr. Stanislav Křeček sdělil, že nevyužije svého procesního práva podle § 69 odst. 3 zákona o Ústavním soudu a do řízení nevstoupí.
IV. a) Vyjádření komor Parlamentu
37. Za Poslaneckou sněmovnu Parlamentu České republiky zaslal vyjádření její předseda Mgr. Radek Vondráček. Rekapituluje průběh legislativního procesu v Poslanecké sněmovně a uvádí, že při přijímání zákonů musí být garantována práva opozice, na straně druhé však musí být přihlédnuto k tomu, že politická rozhodnutí vycházejí z vůle většiny vzešlé z voleb. Postupem Poslanecké sněmovny ve třetím čtení, tj. ukončením rozpravy, přestože do ní byli přihlášeni další poslanci, se Ústavní soud již zabýval v souvislosti s posuzováním návrhu na zrušení zákona o evidenci tržeb, z něhož je ve vyjádření citováno. Předseda Poslanecké sněmovny uvádí, že sněmovní většina nepřistoupila k omezení řečnické doby poslanců ani k omezení jejich vystoupení nejvýše na dvě vystoupení podle § 59 odst. 1 a 2 jednacího řádu Poslanecké sněmovny, neboť nechtěla tímto způsobem omezovat právo poslanců vyjádřit se k posuzovanému zákonu. Koaliční poslanci navrhovali opakovaně konání třetího čtení i v jiné jednací dny a jiné hodiny než jen ve středu a v pátek od 9 hod. do 14 hod., to bylo zástupci opozice vždy vetováno. Předsedající schůze upozorňoval opakovaně některé vystupující poslance na účel § 95 odst. 2 jednacího řádu Poslanecké sněmovny, podle něhož lze navrhovat ve třetím čtení opravu legislativně technických chyb, gramatických a písemných chyb a úpravy, které logicky vyplývají z přednesených pozměňovacích návrhů. Na tato upozornění však poslanci opozice zpravidla nereagovali. Byl vytvořen dostatečný prostor jak pro případnou opravu chyb, tak i pro vyjádření k návrhu zákona v mezích třetího čtení. Podle předsedy Poslanecké sněmovny tak nedošlo k narušení elementárních předpokladů pro přijímání návrhů zákonů a bylo postupováno v souladu s principy ústavního pořádku a s hodnotami právního státu.
38. Za Senát Parlamentu České republiky (dále jen "Senát") zaslal vyjádření jeho předseda Miloš Vystrčil. Rekapituluje průběh projednávání v Senátu, připomíná, že v průběhu projednávání se diskutovalo též o tématech, která jsou předmětem ústavní stížnosti, jakož i o způsobu projednávání v Poslanecké sněmovně. Cituje pak vyjádření některých senátorů kritizujících přijatou úpravu, jakož i těch, kteří ji hájili. Senát vrátil předlohu Poslanecké sněmovně ve znění schválených pozměňovacích návrhů, přičemž Poslanecká sněmovna následně setrvala na svém původním návrhu zákona. Senát podle jeho předsedy projednal návrh zákona v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem.
IV. b) Vyjádření vlády
39. Vláda České republiky (dále jen "vláda") schválila vstup do řízení, navrhla zamítnutí návrhu ve všech částech petitu, zmocnila ministryni spravedlnosti, aby ve spolupráci s místopředsedkyní vlády a ministryní financí vypracovaly podrobné vyjádření vlády a zmocnila místopředsedkyni vlády a ministryni financí k zastupování vlády v řízení před Ústavním soudem.
IV. b) 1. K otázce zrušení novelizačního předpisu a možnosti "obživnutí"
původního ustanovení
40. Ve vyjádření vláda rozporuje možnost zrušení zákona č. 364/2019 Sb., neboť jde o novelu, která se nabytím účinnosti dne 1. 1. 2020 stala součástí novelizovaného předpisu a ztratila samostatnou normativní existenci. Rozporuje možnost "obživnutí" původního předpisu i při případném zrušení předpisu novelizujícího. Navrhovatelkou prezentovaná teorie je v rozporu s charakterem právních aktů z pohledu teorie práva. Uvedený důsledek by odpovídal kategorii nicotnosti, používané u individuálních právních aktů, v případě právních předpisů však tato kategorie neexistuje, a i kdyby existovala, nebyly by v daném případě předpoklady nicotnosti naplněny. Odkazuje též na § 70 a 71 zákona o Ústavním soudu, jakož i na literaturu, z nichž plyne, že zrušení právního předpisu má účinek konstitutivní, nikoli deklaratorní, resp. že derogační pravomoc Ústavního soudu působí toliko pro futuro. V celkovém kontextu judikatury Ústavního soudu jsou rozhodnutí zrušující novelizující předpis zcela výjimečná.
IV. b) 2. K procesu přijetí zákona č. 364/2019 Sb.
41. Vláda nesouhlasí s tím, že by okolnosti projednávání nyní posuzovaného zákona byly zásadně odlišné od projednávání zákona o evidenci tržeb, u něhož Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 26/16 důvod derogace neshledal. Podle vyjádření vlády ukončení rozpravy ve třetím čtení není vadou, která by měla ústavněprávní dimenzi a odůvodňovala zrušení takto přijatého zákona.
42. Skutečnost tvrzená navrhovatelkou, že vládní většina nevyužila možnosti zkrácení projednání návrhu ve výborech, by měla být posuzována jako důkaz toho, že vládní většina respektovala práva opozice a umožnila návrh řádně prodiskutovat. Vláda dále rozporuje tvrzení navrhovatelky, že vládní většina nevyužila možnosti svolat mimořádnou schůzi, neboť 36. schůze, kde byl návrh též projednáván, byla schůzí mimořádnou. Podle vlády navrhovatelka chybně uvádí i počet dnů a hodin projednávání návrhu ve 3. čtení, neboť návrh byl projednáván pět dnů, nikoli tři dny, a projednávání ve třetím čtení celkem netrvalo 15 hodin, ale více než 19 hodin. Celkově byl návrh projednáván na čtyřech schůzích v osmi dnech a celková doba projednávání přesáhla 27 hodin, přičemž do této doby není započítávána doba projednávání ve výborech. Poslanci tedy měli dostatek příležitostí se k návrhu vyjádřit. Upozorňuje dále na to, že např. opoziční poslanec Miroslav Kalousek strávil během projednávání návrhu ve třetím čtení více než 4 hodiny doslovným předčítáním evropských předpisů, a to přesto, že byl opakovaně upozorňován na smysl třetího čtení. Těžko obstojí argument, že opoziční poslanci neměli dostatečný prostor pro diskusi nad návrhem. Opozici dostatečný prostor poskytnut byl v plénu i ve výborech, včetně možnosti podávání pozměňovacích i procedurálních návrhů.
43. Pokud jde o tvrzená porušení subjektivních práv jednotlivých poslanců, odkazuje vláda opět na nález sp. zn. Pl. ÚS 26/16, jakož i usnesení sp. zn. Pl. ÚS 11/16 ze dne 24. 5. 2016 (všechna rozhodnutí dostupná na https://nalus.usoud.cz), z nichž plyne, že poslanci v procesu přijímání zákona nevystupují jako nositelé základních práv, ale jako nositelé veřejné moci.
IV. b) 3. K otázce tvrzené protiústavnosti zdanění rezerv pojišťoven
44. Podle vlády argumenty navrhovatelky svědčí o rozdílném přístupu pojišťoven k tvorbě technických rezerv podle účetních předpisů a podle systému směrnice Solventnost II. Z logiky věci by však plynulo, že pokud pojišťovna přistupuje k rizikům na základě jejich kvalitnějšího řízení, a má tudíž i nižší kapitálové požadavky, měla by mít i nižší požadavky na technické rezervy podle právních předpisů upravujících účetnictví, tj. hodnota obou typů rezerv by měla být v zásadě stejná. V důsledku toho by se stejný rozdíl v základu daně projevoval i v současnosti.
45. Vláda rozporuje argument, že by šlo o úpravu neočekávanou a překvapivou. Záměr realizovat tuto úpravu byl diskutován v rámci veřejné konzultace věcného řešení rekodifikace daní z příjmů na začátku roku 2017, v programovém prohlášení vlády schváleném v červnu 2018 je výslovně uvedeno, že "daňově uznatelné technické rezervy budou nově vázány na pravidla obsažená v evropské směrnici Solvency II". Do mezirezortního připomínkového řízení byl návrh rozeslán v dubnu 2019, přičemž dopad na poplatníky se vzhledem ke lhůtě pro podání daňového přiznání projeví v polovině roku 2021.
46. Vláda popírá pravou retroaktivitu napadené úpravy, nová pravidla nepůsobí na minulá zdaňovací období, ale pouze na zdaňovací období započatá ode dne účinnosti zákona č. 364/2019 Sb., tj. od 1. 1. 2020. Jakkoli je přechodným ustanovením zakládána povinnost vztahující se k v minulosti vytvořeným rezervám, vzniká tato povinnost až prvním dnem zdaňovacího období započatého ode dne nabytí účinnosti novelizujícího zákona.
47. Navrhovatelka podle vlády nepřesně interpretuje nález sp. zn. Pl. ÚS 17/11, neboť Ústavní soud neshledal odvod v případě fotovoltaických elektráren retroaktivním. Nepravá retroaktivita byla shledána nikoli ve vztahu k zaváděnému odvodu jako takovému, ale jen v návaznosti na garance v podobě výkupních cen za elektřinu.
48. Nepravá retroaktivita je v oblasti daní a daňových zákonů typická. Nová právní úprava se vztahuje i na příjmy z právních vztahů založených již přede dnem nabytí účinnosti této nové úpravy.
49. Argumentu navrhovatelky, že cílem změny nebylo dlouhodobé zvýšení výběru daní, ale urychlení výběru tak, aby byl koncentrován do funkčního období současné vlády, vláda oponuje tím, že fiskálně se nová úprava začne projevovat od června 2021, přičemž volby se mají konat v říjnu 2021 a zvýšené příjmy státního rozpočtu budou moci využít zejména budoucí vlády.
50. Vláda obhajuje legitimní cíl nové právní úpravy, a to je zajištění vyšší objektivity určení daňově uznatelných rezerv. Podle zákona o rezervách v původním znění (před novelizací zákonem č. 364/2019 Sb.) byly daňově uznatelné rezervy v pojišťovnictví vytvořené podle právních předpisů upravujících účetnictví. V účetnictví se však uplatňuje zásada opatrnosti, poplatníci mají při tvorbě rezerv podle právních předpisů upravujících účetnictví tendenci spíše nadhodnocovat, což se následně projevuje snižováním základu daně. Každý poplatník si navíc tvorbu rezerv v pojišťovnictví podle právních předpisů upravujících účetnictví upravuje vlastním postupem, což je sice v pořádku z pohledu účetnictví, ale zároveň je tak snižována objektivita stanovení celkového daňově uznatelného nákladu. V oblasti daní je přitom potřeba stanovit objektivní postup pro zjištění základu daně, tedy i daňově uznatelných výdajů. Vzhledem k chybějícímu objektivnímu kritériu výše tvorby rezerv podle účetních předpisů ji správce daně v zásadě ani nemůže dostatečně zkontrolovat. Rezervy v pojišťovnictví jsou přitom u poplatníků, kteří je tvoří, jednou ze zcela zásadních položek ovlivňujících základ daně, takže situace podle právní úpravy před napadenou novelizací byla dlouhodobě nevyhovující. Změna reagovala na značnou volnost v tvorbě technických rezerv pojišťoven, která z hlediska rovnosti pojišťovny zvýhodňuje a umožňuje jim s odkazem na obezřetnost optimalizaci výše jejich daně z příjmů.
51. Vláda připomíná, že pro činnost pojišťoven je typický princip obráceného výrobního cyklu, tj. nejprve je poskytnuta služba za "cenu" (pojistné) odhadnutou na základě pojistně-matematických metod a teprve následně vznikají náklady s touto službou spojené (zejména pojistná plnění). Technické rezervy vytvářené podle systému Solventnost II lze podle vlády považovat za více odpovídající skutečnému vývoji pojistného rizika. Napadená změna určení základu daně nezasahuje do samotné tvorby technických rezerv podle účetních předpisů ani podle požadavků platných pro pojišťovnictví. Zákon o pojišťovnictví stanoví systém odolnější proti možnému nadhodnocování rezerv, neboť výše rezerv v tomto systému může být výrazně méně ovlivňována ze strany poplatníků. Takový přístup více vyhovuje daňovému právu. Smyslem uplatňování výdajů v základu daně z příjmů je uznat pouze výdaje nutné k dosažení, zajištění a udržení příjmů poplatníka, tedy v případě rezerv má jít o minimální rezervy, které poplatník potřebuje, nikoli takové, které si vytváří nad tento rámec.
52. Vláda dále uvádí, že v mezinárodním srovnání existují mezi jednotlivými státy významné rozdíly v daňové uznatelnosti tvorby technických rezerv, přičemž většinou podléhají účetní technické rezervy určité redukci nebo zvláštnímu peněžitému plnění daňového charakteru, popřípadě je jejich výpočet podrobován zvláštní kontrole. Některé státy omezují daňovou uznatelnost rezerv vytvořených podle účetních předpisů jen na určitou jejich část, jiné mají zavedenou pro pojišťovny sektorovou daň. Plná daňová uznatelnost rezerv je spíše výjimkou. Skutečnost, že rezervy podle směrnice Solventnost II nejsou pro daňové účely uznávány v jiných členských státech Evropské unie, je dána podle vlády tím, že jde o poměrně novou směrnici a ostatní členské státy ještě neměly příliš času na úpravu jejich daňové uznatelnosti. Vláda tedy má za to, že nová úprava zdanění rezerv je vhodná k dosažení vytyčených cílů.
53. Z hlediska existence stejně efektivního, leč méně zatěžujícího prostředku k naplnění cíle, kterým je získání příjmů státního rozpočtu, nelze daně v soudním řízení hodnotit, protože neexistuje vhodný komparátor. Jde o otázku politické povahy, jejíž řešení náleží zákonodárci.
54. Argument navrhovatelky, že novou úpravu je možno aplikovat až pro nově vznikající rezervy, vláda nepovažuje za možný, neboť nová právní úprava představuje zcela jiný systém výpočtu rezerv v pojišťovnictví, který se mění v čase. Rozdělení výpočtu mezi "staré" a "nové" rezervy by bylo pro poplatníky velice administrativně náročné (pro některé pojišťovny jde o změnu pozitivní a tento pozitivní dopad by byl zvýšenou administrativou téměř vymazán) a zároveň by byla znemožněna jakákoli kontrola správcem daně. Rezervy se tvoří en bloc podle celého kapitálu pojišťovny, a nelze je tedy rozdělit podle data nabytí účinnosti novely. Cílem nové právní úpravy je vycházet z jiného koncepčního rámce, a tudíž je nutné na počátku období "srovnat" hodnoty rezerv v pojišťovnictví na stejnou úroveň, jinak by tuto změnu nebylo možné provést.
55. K argumentu navrhovatelky, že bylo možno rozložit zdanění rozdílů jednotlivých typů rezerv do podstatně delšího časového úseku, než jsou pouze dvě zdaňovací období, vláda uvádí, že takové řešení by prodloužilo dobu, po kterou základ daně z příjmů poplatníků ovlivňují rezervy podle právních předpisů upravujících účetnictví, které mohly být nadhodnoceny, a zároveň by trvala nerovnost mezi pojišťovnami a ostatními poplatníky, kteří takovou možnost vytváření rezerv nemají.
56. K otázce tvrzené extrémní nepřiměřenosti (resp. "rdousícího účinku") nové právní úpravy vláda připomíná možnost využití institutu posečkání úhrady daně nebo jejího rozložení na splátky. Správce daně nemůže při posuzování žádostí o posečkání, jako ostatně v žádném řízení, postupovat libovolně. Posečkání je vhodným nástrojem k vyřešení případného "rdousícího efektu" novely, neboť se jedná o nástroj k řešení individuálních případů. Vláda dále připomíná možnost prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání, čímž se prodlouží i lhůta splatnosti, a dále stanovení výjimky z povinnosti platit zálohy na daň.
57. K argumentu nerovnosti vláda uvádí, že v projednávaném případě se nejedná o žádné podezřelé důvody rozlišování. Specifika odvětví pojišťovnictví byla důvodem přijetí nové právní úpravy. Pojišťovny byly před přijetím napadené právní úpravy ve výhodě, kdy si mohly daňově uznávat rezervy se značnou mírou volnosti. To je také důvodem, proč bylo zvoleno dvouleté přechodné období, kdy má být rozdíl mezi původní právní úpravou a právní úpravou novou vyrovnán, a nikoli delší období, jak požaduje navrhovatelka, protože cílem je co nejrychlejší odstranění doposud existující nerovnosti mezi pojišťovnictvím a ostatními odvětvími. Není obecným pravidlem, že by rezervy vytvořené podle právních předpisů upravujících účetnictví byly daňově uznatelné. Pro poplatníky a odvětví fungující na principu tzv. "obráceného výrobního cyklu" (tj. nejdříve převážně inkasují příjmy a následně vydávají většinu výdajů) stanovuje daňovou uznatelnost tvorby rezerv zákon o rezervách, který omezuje daňově uznatelnou výši jejich tvorby, a to administrativním způsobem, který vychází z určitého zákonem daného ukazatele (typicky minimální povinné rezervy), tj. výše není určena právními předpisy upravujícími účetnictví, ve kterých tvorba rezerv závisí na volbě metody poplatníkem. Jedinou výjimkou z toho principu byla daňově uznatelná tvorba rezerv pojišťoven. Odebrání tohoto režimu tudíž nemůže být diskriminační, režim před napadenou právní úpravou byl sám o sobě odlišný, a napadená právní úprava naopak zavedla režim, který je obecně principiálně postaven na tom, co platí pro jiné poplatníky, kteří fungují na principu tzv. "obráceného výrobního cyklu". Touto úpravou se zároveň vedle dosahování vyšších příjmů veřejných rozpočtů naplňuje i snaha o efektivní a spravedlivou daňovou politiku.
58. K tvrzení navrhovatelky, že s pojišťovnami se zachází stejně, aniž by bylo zohledněno jejich specifické postavení, vláda uvádí, že naopak je využit specifický systém zavedený směrnicí Solventnost II právě pouze pro odvětví pojišťovnictví.
59. Ve vztahu k tvrzené diskriminaci pojišťoven se sídlem v ČR podnikajících v zahraničí prostřednictvím pobočky ve vztahu k jiným pojišťovnám či poplatníkům z jiných odvětví vláda uvádí, že ve srovnání těchto skupin vůbec nelze diskriminaci posuzovat, protože důvod diskriminace navrhovatelka spatřuje ve způsobu zdanění příjmů připadajících na zahraniční pobočku. Není zde srovnatelná právní úprava dopadající na pojišťovny, které takovou pobočku nemají. Napadená úprava se použije na všechny pojišťovny se sídlem v ČR a pobočkou v zahraničí. Pro všechny ostatní podnikající české poplatníky se stálou provozovnou v zahraničí (včetně pojišťoven samotných) platí stejná pravidla určující vyloučení dvojího zdanění, stanoví-li příslušná smlouva o zamezení dvojímu zdanění prostý zápočet jako metodu vyloučení dvojího zdanění. Okruh zdanitelných příjmů a způsob stanovení základu daně jsou v jednotlivých státech odlišné (neexistuje harmonizace), proto jsou naprosto běžné situace, kdy se daň zaplacená v zahraničí váže k jinému základu daně než daň zaplacená v ČR. Skutečnost, že se příjmy zdanitelné v ČR a příjmy zdanitelné v zahraničí "nepotkají v čase", je standardním důsledkem rozdílné právní úpravy daní ve dvou státech, které se mohou lišit i v posouzení toho, co je vůbec zdanitelným příjmem, případně v jakém okamžiku takový příjem vzniká. Smyslem smluv o zamezení dvojímu zdanění není uvést systémy smluvních států do úplného souladu, ale právě pouze zamezit dvojímu zdanění; to se plně daří v případech, kdy příjem vzniká v obou státech ve stejném zdaňovacím období. Pro případy časového rozestupu je možno jako daňový výdaj uplatnit daň zaplacenou v zahraničí, která nemohla být započtena na daňovou povinnost v ČR. K třetí tvrzené diskriminované skupině (pobočky v ČR patřící zahraničním pojišťovnám) vláda připomíná, že navrhovatelka vůbec neuvádí, vůči komu a v jakém ohledu jsou tyto pobočky diskriminovány, a k otázce diskriminace se tedy nelze vyjádřit.
60. K argumentu, že rezervy podle směrnice Solventnost II vytvářené podle právních předpisů státu sídla dané pojišťovny, které jsou uznatelné jako daňové výdaje v ČR, v daném státě zpravidla nebudou měřítkem pro daňově uznatelné rezervy, vláda uvádí, že skutečnost, jak je s danými rezervami daňově nakládáno ve státě sídla pojišťovny, je pro posouzení ústavnosti české právní úpravy irelevantní. Důvodem změny právní úpravy nebylo nutit zahraniční pojišťovny k výpočtu rezerv podle právních předpisů ČR. Pokud navrhovatelka uvádí, že zahraniční pojišťovny mohou pro tvorbu rezerv podle směrnice Solventnost II používat interní modely, které musí být schváleny regulátorem ve státě jejich sídla, není zřejmé, proč by tato skutečnost měla být překážkou identifikace takto vytvořených rezerv pro účely zdanění v ČR.
61. U tvrzené diskriminace poboček zahraničních pojišťoven ze třetích zemí (majících sídlo mimo Evropskou unii a Evropský hospodářský prostor) upozorňuje vláda na špatnou interpretaci zákona ze strany navrhovatelky. Pokud nebudou naplněny podmínky pro použití § 6 odst. 3 zákona o rezervách, použije se § 6 odst. 1 jako obecné ustanovení a pojišťovna si bude moci daňově uznat rezervy ve výši podle českého zákona upravujícího pojišťovnictví.
62. K tvrzenému porušení práva na ochranu vlastnictví vláda odkazuje na již zmíněné legitimní cíle spočívající ve vyšší objektivitě stanovení výše rezerv a zvýšení daňových příjmů. Zároveň zpochybňuje, že by napadená právní úprava mohla ohrozit zajištění toho, aby byly pojišťovny schopny dostát svým závazkům. Naopak podle vlády tento cíl nijak ohrožen není, veřejný zájem na zajištění schopnosti pojišťoven dostát svým závazkům je zajišťován přísnými podmínkami činnosti pojišťoven a dohledem nad jejich dodržováním ze strany České národní banky jako dohledového orgánu. K tvrzené nepřiměřenosti zásahu do vlastnictví, resp. neúměrného břemene uloženého pojišťovnám odkazuje vláda na již vyslovené argumenty svědčící proti tvrzenému "rdousícímu účinku" nové právní úpravy.
IV. b) 4. Ke zdanění loterií
63. Ke zdanění loterií vláda uvádí, že smyslem změny v právní úpravě daně z příjmů fyzických osob bylo alespoň částečné narovnání nerovnosti mezi zdaněním příjmů z výher z hazardních her, které jsou zásadně od daně v plné míře osvobozeny, a zdaněním jiných druhů příjmů.
64. K tvrzenému zvýhodnění ostatních hazardních her oproti loteriím a tombolám v režimu zákona o daních z příjmů vláda připomíná, že sazba daně z příjmů je shodná a jiné rozdíly ve zdanění (způsob výpočtu základu daně, způsob určení, zda se jedná o osvobozený příjem, technika výběru daně) vychází přímo z povahy těchto her. "Rdousící efekt" v případě zdanění loterií nevzniká.
65. Záměrem bylo dle vlády učinit zdanění výher pro poplatníky co nejjednodušším, proto je někdy aplikována srážková daň. Pak není možné si odečíst žádné související výdaje, protože ty většinou plátce daně nezná. Srážková daň je aplikována tam, kde lze technicky zajistit, aby plátce výhry (provozovatel hazardní hry) z každé výhry daň srazil a odvedl, a zároveň je výše vkladu do daného druhu hry velmi nízká v poměru k výhře, aby nemožnost odečíst vklad poplatníka nepoškozovala. Tomu dle vlády odpovídají loterie a tomboly. Nevýhoda spojená s nižší přesností výpočtu daně je vykompenzována větší administrativní jednoduchostí a lepším zajištěním výběru daně ze strany státu.
66. Úprava daně z příjmů fyzických osob by se měla řídit principem spočívajícím ve zdanění založeném na výši příjmu bez ohledu na jeho zdroj. Příjmy v podobě výher z hazardních her byly před změnou právní úpravy osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob, což představovalo neodůvodněné zvýhodnění oproti jiným příjmům.
67. Ke změně zákona o dani z hazardních her (zvýšení sazby u loterií z 23 na 35 %) vláda uvádí, že pro odlišnou výši daňové sazby u provozování jednotlivých druhů hazardních her existují objektivní důvody.
68. Konkrétní výše sazby pro jednotlivé daně je výsledkem politického rozhodnutí, které zohledňuje odlišnou škodlivost (rizikovost) jednotlivých druhů hazardních her s přihlédnutím k jejich ziskovosti tak, aby daň plnila jak svou ochrannou a regulační funkci ve vztahu k sociálně patologickým následkům hazardního hraní, tak i svou fiskální funkci. Vláda zdůrazňuje, že u různých typů hazardních her existuje odlišná podoba tzv. Lafferovy křivky vyjadřující závislost výše daňového výnosu na sazbě daně, přičemž se liší i tzv. kritický bod, při kterém již zvýšení daní nevede ke zvýšení daňových výnosů, ale k jejich poklesu, ať již z důvodů, že určitá činnost přestane být rentabilní, či proto, že bude ekonomicky výhodnější obcházet daňové předpisy. I přes vyšší sazbu daně u loterií byla i nadále zachována myšlenka, že loterie je méně škodlivou hazardní hrou a může být zdaněna nižší sazbou, než která odpovídá kritickému bodu Lafferovy křivky, který se nachází při sazbě cca 60 %. Technická hra je sice zdaněna stejnou sazbou jako loterie, tedy sazbou ve výši 35 %, nicméně tato výše sazby představuje vzhledem k ziskovosti technické hry již kritický bod Lafferovy křivky.
69. Loterie se od jiných hazardních her liší mimo jiné svou ziskovostí, která je výrazně vyšší. Sazba v původní výši 23 % nedopadala stejně na provozování loterií jako na provozování jiných méně škodlivých druhů hazardních her, proto došlo ke zvýšení sazby daně. Loterie dosahují nejvyšší (procentuální) ziskovost, což je zohledněno i při volbě daňové sazby.
70. K argumentu, že napadená právní úprava je fakticky individuálním právním aktem dopadajícím na společnost Sazka, a. s., vláda uvádí, že trh hazardních her je plně otevřený, v případě loterie je vydáno základní povolení devíti subjektům, napadená sazba daně se týká všech.
V. Replika navrhovatelky
71. V reakci na vyjádření předsedy Poslanecké sněmovny navrhovatelka připomíná, že situace nebyla shodná jako u přijímání zákona o evidenci tržeb, který posuzoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 26/16, neboť tehdy šlo o první takový sporný postup řešený Ústavním soudem, zatímco nyní postupovala vládní většina s vědomím závěrů Ústavního soudu. Navrhovatelka připomíná princip zákonnosti výkonu státní moci zakotvený v čl. 2 odst. 3 Ústavy, přičemž státní moc vykonává i Poslanecká sněmovna. Tvrzení, že délka projednávání zákona ve třetím čtení byla delší, než uvádí navrhovatelka, považuje za marginální rozdíl. K argumentu vlády, že napadený postup zvolila Poslanecká sněmovna, nikoli vláda, navrhovatelka připomíná, že šlo o koordinovaný postup vládních stran. K možnosti "obživnutí" právního předpisu navrhovatelka uznává, že v praxi Ústavního soudu jde o přístup menšinový, nikoli nemožný.
72. Navrhovatelka nesouhlasí s interpretací retroaktivity, jak ji provádí vláda, neboť vláda nesprávně zaměňuje probíhající právní vztah s jednorázovou daňově relevantní událostí z tohoto vztahu plynoucí. Navrhovatelka nerozporuje (z pohledu retroaktivity) možnost, aby byly "nové" rezervy (tj. rezervy natvořené po účinnosti novely), byť tvořené ke "starým" pojistným smlouvám, regulovány novou právní úpravou. Namítá ale, že z hlediska tohoto kritéria novou právní úpravou nemohou být dodaněny "staré" rezervy (tj. rezervy natvořené do účinnosti novely), byť se tak děje až od účinnosti novely. Z hlediska předvídatelnosti je dle navrhovatelky podstatný až přijatý zákon, jehož legisvakance byla nepřiměřeně krátká. Dotčené subjekty se mohly připravit pouze na administrativní dopady novely, nikoli na její ekonomické dopady v podobě významného jednorázového zvýšení odvodu daně.
73. K problematice zdanění rezerv pojišťoven navrhovatelka uvádí, že se vláda snaží vytvořit dojem, že hodnota rezerv podle Solventnosti II je objektivní, kdežto hodnota technických rezerv stanovená v souladu s účetními předpisy je subjektivní odhad pojišťovny. Uvedené snahy považuje navrhovatelka za utilitární. Výpočet hodnoty závazků, které jsou obsahem technických rezerv, je v obou systémech (jak z pohledu účetnictví, tak z pohledu Solventnosti II) založen na pojistně-matematických postupech a na historických datech shromážděných pojišťovnou, případně na datech z externích zdrojů. Jak hodnota rezerv podle Solventnosti II, tak hodnota technických rezerv pro potřeby účetnictví je odhadem, který vychází ze stejných nebo obdobných datových zdrojů, jehož konstrukce stojí na pojistně-matematických metodách a jehož výsledná hodnota je ovlivněna především zásadami definovanými příslušnými předpisy (tj. buď pro Solventnost II, nebo účetními předpisy), přičemž tyto zásady si pojišťovna svobodně nevolí. Vláda se ve svém vyjádření snaží prokázat, že stanovení technických rezerv postupy upravenými v účetnictví umožňuje manipulovat základem daně. Navrhovatelka však připomíná existenci pravidel vedení účetnictví, jakož i povinnost tvořit postačitelné technické rezervy, přičemž libovůli vylučuje kontrola auditorem či finančním úřadem.
74. Téměř výhradně, s výjimkou situace, kdy pojišťovna netvoří postačitelné technické rezervy, budou postupy určenými pro stanovení hodnoty závazků z pojistných smluv podle Solventnosti II poskytovat nižší než účetní hodnoty technických rezerv. Proto samotný fakt, že rezervy podle Solventnosti II jsou typicky nižší než technické rezervy podle pravidel účetnictví, ještě neznamená manipulaci se základem daně.
75. Sama vláda konstatuje, že rezervy podle Solventnosti II "nejsou pro daňové účely uznávány v jiných členských státech Evropské unie", přičemž dovětek, že se tak dosud nestalo, protože na to státy "ještě neměly příliš času", považuje navrhovatelka za pouhou spekulaci. K otázce využití institutu posečkání navrhovatelka dodává, že důvodem žádostí o posečkání zpravidla není dopad novely daňové úpravy, která ještě navíc výslovně proklamuje cíl zvýšení daňových výnosů.
76. Navrhovatelka opětovně obhajuje argument diskriminace pojišťoven jako odvětví a zdůrazňuje odlišnou funkci rezerv v pojišťovnictví a v jiných oborech. Rezervy podle Solventnosti II nezahrnují položky, které jsou u jiných poplatníků daňově uznatelné, jsou snižovány o budoucí výnosy atd. a jejich vtažením do daňové úpravy nevyhnutelně dochází k diskriminaci odvětví pojišťoven, jak byla popsána. Argumentace obráceným výrobním cyklem je podle navrhovatelky nepřiléhavá. Specifičnost postavení pojišťoven nemůže vyústit v odmítnutí daňové uznatelnosti určité kategorie jimi zaúčtovaných nákladů už proto, že tato kategorie je inherentní složkou podstaty podnikání pojišťoven. Vláda si dle navrhovatelky protiřečí, když tvrdí, že napadená ustanovení diskriminaci ve vztahu k pojišťovnám nepůsobí, jinde ale přiznává, že je zde pro pojišťovny zaveden zcela specifický režim ve vztahu k ostatním poplatníkům, který podle navrhovatelky vyvolává neblahé dopady, které jsou v návrhu popsány.
77. Navrhovatelka souhlasí, že v důsledku absence harmonizace základů daně může dojít k určitému dvojímu zdanění, v tomto případě jde o diskriminaci proto, že dvojí zdanění zasahuje substanci podnikání pojišťoven. Závažnost zásahu do samotné podstaty konstrukce základu daně pojišťoven je důvodem, pro který dochází k diskriminaci mezi pojišťovnami s pobočkou (stálou provozovnou) v zahraničí, kde se uplatňuje metoda prostého zápočtu, a ostatními pojišťovnami a poplatníky z jiných odvětví. Navrhovatelka upozorňuje, že právní úprava se může stát neaplikovatelnou, pokud rezervy podle Solventnosti II nebudou územně segmentované a nebude ani jinak zjistitelná část připadající na ČR. Hrozí, že poplatník nebude moci unést důkazní břemeno a neuplatní jako daňově uznatelné žádné rezervy.
78. Navrhovatelka netvrdí, že nebylo vydáno více povolení na provozování loterií, dominantní postavení při provozování loterií historicky měla a stále má společnost Sazka, a. s., a tedy jakákoliv úprava v této oblasti na zmíněnou společnost přímo doléhá podstatněji a intenzivněji než na jiné a lze hovořit o individuálním zacílení novely na konkrétní subjekt.
VI. Upuštění od ústního jednání
79. Jelikož Ústavní soud neočekával od ústního jednání další objasnění věci, dle § 44 zákona o Ústavním soudu od ústního jednání upustil.