Nález
Ústavní soud rozhodl pod sp. zn. Pl. ÚS 87/20 dne 18. května 2021 v plénu složeném z předsedy soudu Pavla Rychetského a soudců a soudkyň Ludvíka Davida, Jaroslava Fenyka, Josefa Fialy, Jana Filipa, Jaromíra Jirsy, Tomáše Lichovníka, Vladimíra Sládečka, Radovana Suchánka, Pavla Šámala, Vojtěcha Šimíčka, Milady Tomkové (soudkyně zpravodajka), Davida Uhlíře a Jiřího Zemánka o návrhu skupiny 41 poslanců Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky, za kterou jedná poslanec Marek Benda, právně zastoupené advokátem doc. JUDr. Zdeňkem Koudelkou, Ph.D, sídlem Optátova 46, Brno, na zrušení 1) zákona č. 364/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní v souvislosti se zvyšováním příjmů veřejných rozpočtů, eventuálně na zrušení 2) čl. III bodů 12, 13, 14 a 15 a čl. IV bodu 3 části druhé a čl. V části třetí zákona č. 364/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní v souvislosti se zvyšováním příjmů veřejných rozpočtů, eventuálně na zrušení 3) čl. IV bodu 3 části druhé zákona č. 364/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní v souvislosti se zvyšováním příjmů veřejných rozpočtů, § 6 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění zákona č. 364/2019 Sb., a § 23 odst. 3 písm. a) bodu 19, písm. c) bodu 11 a § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 364/2019 Sb., jakož i na zrušení 4) § 10 odst. 3 písm. b) bodu 1, označení bodu 2 a bodu 2 ve slovech "bodů 2 až 6", § 10 odst. 5 ve slovech "bodů 2 až 6" následujících za slovy "odstavce 1 písm. h)", § 10 odst. 8 ve slovech "h) bodu 1", § 24 odst. 2 písm. u) ve slovech "písm. h) bodu 1 nebo", § 36 odst. 2 písm. i) ve slovech "a z příjmu v podobě výhry z loterie a tomboly", § 36 odst. 7 ve slovech "nebo veškeré příjmy uvedené v § 10 odst. 1 písm. h) bodě 1" zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 364/2019 Sb., a na zrušení § 4 písm. a) zákona č. 187/2016 Sb., o dani z hazardních her, ve znění zákona č. 364/2019 Sb., za účasti Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky a Senátu Parlamentu České republiky jako účastníků řízení a vlády České republiky jako vedlejší účastnice řízení, takto:
VýrokNávrh se zamítá.
Odůvodnění
I. Vymezení věci
1. Skupina 41 poslanců podala dne 8. 7. 2020 návrh na zrušení zákona č. 364/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní v souvislosti se zvyšováním příjmů veřejných rozpočtů, (dále jen "zákon č. 364/2019 Sb.") z důvodu namítané neústavnosti procesu jeho přijetí [shora část petitu sub 1)].
2. V případě, že by Ústavní soud uvedený zákon jako celek nezrušil, navrhuje zrušit jen některá, částí petitu shora sub 2) vymezená, ustanovení tohoto zákona.
3. V případě, že Ústavní soud nevyhoví ani druhému návrhu s důsledky obživnutí původní právní úpravy, navrhuje zrušit některá, částí petitu shora sub 3) vymezená, ustanovení zákona č. 364/2019 Sb., zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění zákona č. 364/2019 Sb., (dále jen "zákon o rezervách") a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 364/2019 Sb., (dále též jen "zákon o daních z příjmů").
4. Nezávisle na předchozích částech petitu navrhovatelka požaduje zrušení shora částí petitu sub 4) vymezených ustanovení zákona o daních z příjmů a zákona č. 187/2016 Sb., o dani z hazardních her, ve znění zákona č. 364/2019 Sb., (dále jen "zákon o dani z hazardních her").
5. Navrhovatelka žádá Ústavní soud, aby s ohledem na naléhavost věci dle § 39 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, v platném znění, (dále jen "zákon o Ústavním soudu") předkládanou věc projednal a rozhodl přednostně. Pokud by Ústavní soud o tomto návrhu rozhodl tak, že účinky zrušení napadeného zákona nastanou až po 1. 7. 2021, kdy budou pojišťovny nuceny odvést správci daně první část neústavního odvodu daně, vznikla by jim tímto vážná a následně neodstranitelná újma.
II. Dikce napadených ustanovení
6. Navrhovatelka napadá (část petitu sub 2) následující ustanovení novelizujícího zákona č. 364/2019 Sb. (čl. III body 12, 13, 14 a 15 a čl. IV bod 3 části druhé a čl. V části třetí - v textu zvýrazněno):
"ČÁST DRUHÁ
Změna zákona o daních z příjmů
Čl. III
...
12. V § 23 odst. 3 písm. a) se doplňuje bod 19, který zní: "19. úbytek rezerv v pojišťovnictví podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů,".
13. V § 23 odst. 3 se na konci písmene c) tečka nahrazuje čárkou a doplňuje se bod 11, který zní: "11. přírůstek rezerv v pojišťovnictví podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů.".
14. V § 23 odst. 9 se na konci písmene c) čárka nahrazuje tečkou a písmeno d) se zrušuje.
15. V § 24 odst. 2 písm. i) se za slovo "přeměnou131)" vkládá čárka, slova "a s" se nahrazují slovem ", s" a na konci textu písmene se doplňují slova "a s výjimkou rezervy v pojišťovnictví podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů".
...
Čl. IV
Přechodná ustanovení
...
3. V prvních 2 zdaňovacích obdobích započatých ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji zvyšuje vždy o jednu polovinu záporného rozdílu mezi výší upravených rezerv v pojišťovnictví podle zákona č. 593/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, na začátku prvního zdaňovacího období započatého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona a zůstatkem rezerv v pojišťovnictví podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, s výjimkou rezerv k vyrovnání závazků z pojišťovací nebo zajišťovací činnosti provozované ve státě, se kterým má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna a podle které se dvojí zdanění příjmů vylučuje metodou vynětí, k začátku prvního zdaňovacího období započatého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, nebo se v prvním zdaňovacím období započatém ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona snižuje o kladný rozdíl mezi těmito veličinami.
...
ČÁST TŘETÍ
Změna zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů
Čl. V
V zákoně č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění zákona č. 157/1993 Sb., zákona č. 323/1993 Sb., zákona č. 244/1994 Sb., zákona č. 132/1995 Sb., zákona č. 211/1997 Sb., zákona č. 333/1998 Sb., zákona č. 363/1999 Sb., zákona č. 492/2000 Sb., zákona č. 126/2002 Sb., zákona č. 260/2002 Sb., zákona č. 176/2003 Sb., zákona č. 438/2003 Sb., zákona č. 669/2004 Sb., zákona č. 377/2005 Sb., zákona č. 545/2005 Sb., zákona č. 223/2006 Sb., zákona č. 261/2007 Sb., zákona č. 296/2007 Sb., zákona č. 126/2008 Sb., zákona č. 2/2009 Sb., zákona č. 216/2009 Sb., zákona č. 278/2009 Sb., zákona č. 346/2010 Sb., zákona č. 458/2011 Sb., zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., zákona č. 267/2014 Sb., zákona č. 221/2015 Sb., zákona č. 243/2016 Sb., zákona č. 304/2016 Sb., zákona č. 258/2016 Sb. a zákona č. 170/2017 Sb., § 6 včetně nadpisu a poznámek pod čarou č. 27 a 28 zní:
"§ 6
Rezervy v pojišťovnictví
(1) Rezervami v pojišťovnictví se pro účely daní z příjmů rozumí technické rezervy vytvořené podle zákona upravujícího pojišťovnictví.
(2) U poplatníka se sídlem na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než Česká republika, který provozuje pojišťovací nebo zajišťovací činnost na území České republiky, se rezervami v pojišťovnictví pro účely daní z příjmů rozumí technické rezervy k vyrovnání závazků z této činnosti vytvořené v souladu s právními předpisy státu jeho sídla, které upravují přístup k pojišťovací a zajišťovací činnosti a její výkon v souladu s předpisem Evropské unie27).
(3) U poplatníka se sídlem na území státu, který není členským státem Evropské unie ani státem tvořícím Evropský hospodářský prostor a se kterým má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující tvorbu a výši technických rezerv v pojišťovací a zajišťovací činnosti, která je prováděna, provozujícího pojišťovací nebo zajišťovací činnost na území České republiky se rezervami v pojišťovnictví pro účely daní z příjmů rozumí technické rezervy k vyrovnání závazků z této činnosti vytvořené v souladu s touto mezinárodní smlouvou.
(4) Upravenými rezervami v pojišťovnictví se pro účely daní z příjmů rozumí rezervy v pojišťovnictví
a) snížené o částky vymahatelné ze zajišťovacích smluv podle přímo použitelného předpisu Evropské unie28) a
b) zvýšené o zůstatek odložených pořizovacích nákladů na pojistné smlouvy podle právních předpisů upravujících účetnictví.
(5) Přírůstkem rezerv v pojišťovnictví se rozumí kladný rozdíl mezi výší upravených rezerv v pojišťovnictví na konci zdaňovacího období a výší upravených rezerv v pojišťovnictví na začátku zdaňovacího období.
(6) Úbytkem rezerv v pojišťovnictví se rozumí záporný rozdíl mezi výší upravených rezerv v pojišťovnictví na konci zdaňovacího období a výší upravených rezerv v pojišťovnictví na začátku zdaňovacího období.
(7) Pro účely určení přírůstku rezerv v pojišťovnictví a úbytku rezerv v pojišťovnictví se za zdaňovací období považuje i období, za které se podává daňové přiznání.
(8) Rezervami v pojišťovnictví pro účely daní z příjmů nejsou technické rezervy k vyrovnání závazků z pojišťovací nebo zajišťovací činnosti provozované ve státě, se kterým má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna a podle které se dvojí zdanění příjmů vylučuje metodou vynětí.
27) Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2009/138/ES ze dne 25. listopadu 2009 o přístupu k pojišťovací a zajišťovací činnosti a jejím výkonu (Solventnost II), v platném znění.
28) Nařízení Komise v přenesené pravomoci (EU) 2015/35 ze dne 10. října 2014, kterým se doplňuje směrnice Evropského parlamentu a Rady 2009/138/ES o přístupu k pojišťovací a zajišťovací činnosti a jejím výkonu (Solventnost II), v platném znění."."
7. Dále jsou napadeny (část petitu sub 3) vedle již citovaného přechodného ustanovení čl. IV bodu 3 zákona č. 364/2019 Sb. též § 6 zákona o rezervách, § 23 odst. 3 písm. a) bod 19, písm. c) bod 11 a § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů, které znějí (napadené části zvýrazněny):
Zákon o rezervách
"§ 6
Rezervy v pojišťovnictví
(1) Rezervami v pojišťovnictví se pro účely daní z příjmů rozumí technické rezervy vytvořené podle zákona upravujícího pojišťovnictví.
(2) U poplatníka se sídlem na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než Česká republika, který provozuje pojišťovací nebo zajišťovací činnost na území České republiky, se rezervami v pojišťovnictví pro účely daní z příjmů rozumí technické rezervy k vyrovnání závazků z této činnosti vytvořené v souladu s právními předpisy státu jeho sídla, které upravují přístup k pojišťovací a zajišťovací činnosti a její výkon v souladu s předpisem Evropské unie27).
(3) U poplatníka se sídlem na území státu, který není členským státem Evropské unie ani státem tvořícím Evropský hospodářský prostor a se kterým má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující tvorbu a výši technických rezerv v pojišťovací a zajišťovací činnosti, která je prováděna, provozujícího pojišťovací nebo zajišťovací činnost na území České republiky se rezervami v pojišťovnictví pro účely daní z příjmů rozumí technické rezervy k vyrovnání závazků z této činnosti vytvořené v souladu s touto mezinárodní smlouvou.
(4) Upravenými rezervami v pojišťovnictví se pro účely daní z příjmů rozumí rezervy v pojišťovnictví
a) snížené o částky vymahatelné ze zajišťovacích smluv podle přímo použitelného předpisu Evropské unie28) a
b) zvýšené o zůstatek odložených pořizovacích nákladů na pojistné smlouvy podle právních předpisů upravujících účetnictví.
(5) Přírůstkem rezerv v pojišťovnictví se rozumí kladný rozdíl mezi výší upravených rezerv v pojišťovnictví na konci zdaňovacího období a výší upravených rezerv v pojišťovnictví na začátku zdaňovacího období.
(6) Úbytkem rezerv v pojišťovnictví se rozumí záporný rozdíl mezi výší upravených rezerv v pojišťovnictví na konci zdaňovacího období a výší upravených rezerv v pojišťovnictví na začátku zdaňovacího období.
(7) Pro účely určení přírůstku rezerv v pojišťovnictví a úbytku rezerv v pojišťovnictví se za zdaňovací období považuje i období, za které se podává daňové přiznání.
(8) Rezervami v pojišťovnictví pro účely daní z příjmů nejsou technické rezervy k vyrovnání závazků z pojišťovací nebo zajišťovací činnosti provozované ve státě, se kterým má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna a podle které se dvojí zdanění příjmů vylučuje metodou vynětí.
27) Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2009/138/ES ze dne 25. listopadu 2009 o přístupu k pojišťovací a zajišťovací činnosti a jejím výkonu (Solventnost II), v platném znění.
28) Nařízení Komise v přenesené pravomoci (EU) 2015/35 ze dne 10. října 2014, kterým se doplňuje směrnice Evropského parlamentu a Rady 2009/138/ES o přístupu k pojišťovací a zajišťovací činnosti a jejím výkonu (Solventnost II), v platném znění."
Zákon o daních z příjmů
"§ 23
Základ daně
...
(3) Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2
a) se zvyšuje o
...
19. úbytek rezerv v pojišťovnictví podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů,
...
c) lze snížit o
11. přírůstek rezerv v pojišťovnictví podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů.
...
§ 24
...
(1) Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.5) Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem20) některé účetní operace kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy.
(2) Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také
...
i) rezervy a opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon22a) a odstavec 9 pro případy, kdy pohledávka byla nabyta přeměnou131), s výjimkou rezerv vytvářených poplatníky v souvislosti s dosahováním příjmů plynoucích jim podle § 10, s výjimkou rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů a s výjimkou rezervy v pojišťovnictví podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů,".
8. Navrhovatelka dále napadá (část petitu sub 4) následující ustanovení zákona o daních z příjmů (napadené znění zvýrazněno):
"§ 10
Ostatní příjmy
...
(3) Od daně jsou, kromě příjmů uvedených v § 4, osvobozeny
b) výhry z
1. loterie a tomboly, pokud výše výhry nepřesahuje 1 000 000 Kč,
2. hazardních her, které jsou jednotlivým druhem příjmu podle odstavce 1 písm. h) bodů 2 až 6, pokud rozdíl mezi úhrnem výher spadajících do tohoho druhu příjmu a úhrnem vkladů do hazardních her v rámci tohoto druhu příjmu za zdaňovací období nepřesahuje 1 000 000 Kč,
...
(5) U příjmů podle odstavce 1 písm. b) je výdajem cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl, a jde-li o věc nabytou bezúplatně, cena určená podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku1a) ke dni nabytí. Jde-li o hmotný majetek odpisovaný podle § 26 a následujících, který byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo sloužil k nájmu, je výdajem zůstatková cena podle § 29 odst. 2. Jde-li o věc získanou směnou nebo výhrou, vychází se z ceny podle zvláštního předpisu1a) (§ 3 odst. 3). Výdajem jsou též částky prokazatelně vynaložené na technické zhodnocení, opravu a údržbu věci, včetně dalších výdajů souvisejících s uskutečněním prodeje s výjimkou výdajů na osobní potřebu poplatníka. K hodnotě vlastní práce poplatníka na věci, kterou si sám vyrobil nebo vlastní prací zhodnotil, se při stanovení výdajů nepřihlíží. U příjmů z úplatného převodu cenných papírů lze kromě nabývací ceny akcie nebo kmenového listu a pořizovací ceny ostatních cenných papírů uplatnit i výdaje související s uskutečněním úplatného převodu a platby za obchodování na trhu s cennými papíry při pořízení cenných papírů. Výdaje, které převyšují příjmy podle odstavce 1 písm. b), c), f) a g) v tom zdaňovacím období, kdy poprvé plynou splátky nebo zálohy na prodej věcí, na budoucí prodej nemovité věci nebo na prodej účasti na společnosti s ručením omezeným, komanditní společnosti, podílu na základním kapitálu družstva nebo pohledávky podle § 33a zákona o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, mohou být uplatněny v tomto zdaňovacím období až do výše tohoto příjmu. Jestliže příjem plyne i v dalších zdaňovacích obdobích, postupuje se obdobně, a to až do výše celkové částky, kterou lze podle tohoto ustanovení uplatnit. U příjmů podle odstavce 1 písm. b) je výdajem vrácená záloha, i když je vrácena v jiném zdaňovacím období. U příjmu plynoucího z odvolání daru je výdajem úhrada za zhodnocení daru. U příjmů podle odstavce 1 písm. h) bodů 2 až 6 je výdajem pouze vklad do hazardní hry.
...
(8) Příjmem podle odstavce 1 písm. f) a g) je také kladný rozdíl mezi oceněním majetku podle zvláštního právního předpisu1a) a výší jeho hodnoty zachycené v účetnictví obchodní korporace při zániku členství v obchodní korporaci, pokud je podíl na likvidačním zůstatku nebo vypořádací podíl vypořádáván v nepeněžní formě. Pokud členovi obchodní korporace při zániku jeho účasti v ní vznikne vedle práva na vypořádací podíl v nepeněžní formě současně i dluh vůči obchodní korporaci, sníží se tento kladný rozdíl o výši dluhu. Příjmy podle odstavce 1 písm. f), g), h) bodu 1, ch) a o) s výjimkou příjmů z podílu na likvidačním zůstatku a vypořádacího podílu u společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti plynoucí ze zdrojů na území České republiky jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (§ 36). Plynou-li tyto příjmy ze zdrojů v zahraničí, jsou základem daně (dílčím základem daně) podle § 5 odst. 2. Je-li v ceně z veřejné soutěže zahrnuta odměna za užití díla nebo výkonu, sníží se o částku připadající na tuto odměnu základ daně zdaňovaný zvláštní sazbou daně a tato částka se zahrne do příjmů uvedených v § 7. U poplatníků uvedených v § 2 odst. 2, u nichž je sportovní činnost činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, se považují přijaté ceny ze sportovních soutěží za příjmy podle § 7.
...
§ 24
(1) Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.5) Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem20) některé účetní operace kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy.
(2) Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také
...
u) daň z příjmů fyzických osob zaplacená plátcem za poplatníka z příjmů uvedených v § 10 odst. 1 písm. h) bodu 1 nebo písm. ch), u nichž se uplatňuje zvláštní sazba daně (§ 36), je-li výhra nebo cena v nepeněžním plnění, a silniční daň zaplacená jedním z manželů, který je zapsán jako držitel motorového vozidla v technickém průkazu, přičemž vozidlo je používáno pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, druhým z manželů, který jako držitel v technickém průkazu zapsán není, a dále silniční daň zaplacená veřejnou obchodní společností za společníky veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společností za komplementáře, kteří pro pracovní cesty používají vlastní vozidlo,
...
§ 36
Zvláštní sazba daně
(2) Zvláštní sazba daně z příjmů pro poplatníky uvedené v § 2 a 17, pokud není v odstavci 1 nebo 5 stanoveno jinak, činí 15 %, a to
i) z příjmu v podobě ceny z účtenkové loterie, z příjmů plynoucích fyzickým osobám z reklamních soutěží a reklamních slosování, z cen z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží a ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže a nebo jde o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže [§ 10 odst. 1 písm. ch)] a z příjmu v podobě výhry z loterie a tomboly,
...
(6) Zahrne-li poplatník, který je daňovým rezidentem České republiky, veškeré příjmy uvedené v § 6 odst. 4 nebo veškeré příjmy uvedené v § 10 odst. 1 písm. h) bodě 1, které byly samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně podle § 36, nesnížené o výdaje do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byly příjmy vyplaceny, započte se daň sražená z těchto příjmů na jeho daň" (v době podání návrhu šlo o odstavec 7, ke změně číslování odstavců § 36 došlo v mezidobí bodem 70 zákona č. 609/2020 Sb. - pozn. Ústavního soudu).
9. V rámci čtvrté části petitu je konečně napadeno též následující ustanovení zákona o dani z hazardních her (napadené znění zvýrazněno):
"§ 4
Sazba daně
Sazba daně z hazardních her činí
a) 35 % pro dílčí základ daně z loterií,
b) 23 % pro dílčí základ daně z kursových sázek,
c) 23 % pro dílčí základ daně z totalizátorových her,
d) 23 % pro dílčí základ daně z bing,
e) 35 % pro dílčí základ daně z technických her,
f) 23 % pro dílčí základ daně z živých her,
g) 23 % pro dílčí základ daně z tombol a
h) 23 % pro dílčí základ daně z turnajů malého rozsahu."
III. Tvrzení navrhovatelky
III. a) Ke způsobu přijetí zákona
10. Navrhovatelka spatřuje vadu v procesu přijímání zákona č. 364/2019 Sb. Poslaneckou sněmovnou Parlamentu České republiky (dále též jen "Poslanecká sněmovna"), konkrétně v
1) usnesení Poslanecké sněmovny z 1. 11. 2019 č. 9 na 36. schůzi, kterým bylo pevně zařazeno hlasování o návrhu napadeného zákona ve třetím čtení na 6. 11. 2019 od 10 hodin bez zohlednění, zda budou vyčerpány všechny přihlášky poslanců do rozpravy,
2) usnesení Poslanecké sněmovny z 6. 11. 2019 č. 14 na 36. schůzi, kterým byla ukončena rozprava ve třetím čtení vládního návrhu napadaného zákona, aniž mohl dokončit své vystoupení poslanec Kalousek a vystoupit dalších 25 přihlášených poslanců,
3) usnesení Poslanecké sněmovny z 6. 11. 2019 č. 770 na 35. schůzi, kterým vyslovila souhlas s vládním návrhem napadeného zákona ve znění schváleném Poslaneckou sněmovnou,
4) zásahu státní moci spočívajícím v postupu místopředsedy Poslanecké sněmovny Vojtěcha Filipa dne 6. 11. 2019, který v rámci svého předsedání Poslanecké sněmovně jednal tak, že zabránil některým poslancům vystoupit ve třetím čtení k vládnímu návrhu napadeného zákona, ukončil rozpravu a umožnil hlasování o pozměňovacích návrzích.
11. Navrhovatelka tvrdí, že shora uvedeným postupem byl porušen čl. 1, čl. 2 odst. 3 a čl. 6 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a čl. 2 odst. 2 a čl. 21 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). Uvedenými usneseními a postupem předsedajícího došlo jak k porušení ústavního pořádku, tak subjektivních ústavních práv poslanců na řádný a nerušený výkon jejich veřejné funkce. Je zneužitím moci a omezením práv opozice, že při projednávání návrhu napadeného zákona nebylo umožněno vystoupit některým poslancům ve třetím čtení ani jednou.
12. Navrhovatelce je známo, že Ústavní soud se obdobnou situací zabýval již v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 26/16 ze dne 12. 12. 2017 (N 227/87 SbNU 597; 8/2018 Sb.) při posuzování návrhu na zrušení zákona č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb, a dospěl k závěru, že porušení zákona č. 90/1995 Sb., o jednacím řádu Poslanecké sněmovny, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "jednací řád Poslanecké sněmovny") nebylo samo o sobě důvodem pro zrušení napadeného zákona, má však za to, že současná situace je odlišná. Odlišnost spatřuje v tom, že vládní většině již byl znám názor Ústavního soudu, že daným postupem porušuje jednací řád Poslanecké sněmovny, dále v tom, že návrh zákona o evidenci tržeb byl projednáván delší dobu. Podle navrhovatelky mohla vládní většina schvalování návrhu zákona urychlit jinak, nikoli až ve třetím čtení.
13. Navrhovatelka požaduje, vzhledem k tomu, že napadený zákon je novelizačním předpisem, aby k jeho zrušení (popř. zrušení jeho vybraných ustanovení) došlo s účinky ex tunc, a "obživla" tak předchozí právní úprava. Podle navrhovatelky jinak nelze zajistit odstranění neústavních důsledků nového zdanění rezerv v pojišťovnictví, neboť nejsou pochybnosti o ústavnosti předchozí právní úpravy a s ohledem na časové hledisko nelze očekávat, že by zákonodárce mohl na případný derogační nález Ústavního soudu reagovat dostatečně rychle natolik, aby podle nové právní úpravy bylo možné postupovat již při plnění daňových povinností za rok 2020. Navrhovatelka pak argumentuje principem právní jistoty, zmiňuje prvorepublikovou literaturu a nálezy sp. zn. Pl. ÚS 5/94 ze dne 30. 11. 1994 (N 59/2 SbNU 155; 8/1995 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 2/02 ze dne 9. 3. 2004 (N 35/32 SbNU 331; 278/2004 Sb.) a sp. zn. Pl. ÚS 55/10 ze dne 1. 3. 2011 (N 27/60 SbNU 279; 80/2011 Sb.), z nichž možnost "obživnutí" předchozí právní úpravy podle ní vyplývá.
III. b) K obsahu napadených ustanovení
III. b) 1. Ke zdanění rezerv pojišťoven
14. Navrhovatelka napadá novelizované znění § 6 zákona o rezervách, novelizované znění § 23 a 24 zákona o dani z příjmů a přechodné ustanovení čl. IV bodu 3 zákona č. 364/2019 Sb. s tvrzením, že jimi dochází k zásahu do práva na ochranu vlastnictví pojišťoven, k retroaktivnímu skokovému zdanění rezerv pojišťoven, v důsledku pak k enormnímu nárůstu daňové zátěže pojišťoven, v některých případech ústícímu v tzv. rdousící efekt. Zároveň dochází k diskriminaci pojišťoven, a to jako odvětví proti ostatním poplatníkům z ostatních odvětví či v rámci tohoto odvětví mezi jednotlivými pojišťovnami.
15. Navrhovatelka připomíná, že pojišťovny nebo zajišťovny (dále jen "pojišťovny") jsou povinny vytvářet technické rezervy s ohledem na celý rozsah své činnosti a v dostatečné výši tak, aby byly schopny v kterémkoli okamžiku dostát svým závazkům vůči klientům.
16. Zákon č. 364/2019 Sb. prostřednictvím napadeného přechodného ustanovení (čl. IV bod 3) ve spojení s novelizovanou podobou § 6 zákona o rezervách přináší skokové zdanění rezerv pojišťoven, které spočívá v dani z příjmů právnických osob ze záporného rozdílu mezi technickými rezervami v pojišťovnictví podle zákona č. 277/2009 Sb., o pojišťovnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o pojišťovnictví"), resp. směrnice Evropského parlamentu a Rady 2009/138/ES o přístupu k pojišťovací a zajišťovací činnosti a jejím výkonu (tzv. směrnice Solventnost II), na straně jedné (dále též jen "rezervy podle Solventnosti II" či "rezervy podle předpisů o pojišťovnictví") a technickými rezervami podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o účetnictví") na straně druhé (dále též jen "rezervy podle účetních předpisů").
17. Podstatu svých výhrad shrnuje navrhovatelka tak, že podle právního stavu do 1. 1. 2020 (před nabytím účinnosti zákona č. 364/2019 Sb.) představovaly technické rezervy výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů pojišťoven ve výši, v jaké pojišťovna tento výdaj zachytila v souladu s § 27 odst. 1 písm. c) zákona o účetnictví. Taková úprava navozovala stav, kdy nebylo de facto třeba příslušnou úpravou předpisů reagovat na skutečnost, že pojem technické rezervy, užívaný v účetních předpisech pro pojišťovny, zahrnuje širší a obsahově z větší části i odlišnou skupinu ekonomických kategorií než pojem rezervy, kterým operují účetní předpisy, zákon o daních z příjmů a zákon o rezervách v případě subjektů, které nejsou pojišťovny. V důsledku novelizace provedené zákonem č. 364/2019 Sb. je však na technické rezervy pojišťoven aplikován paušálně přístup, kterým se stírá specifikum technických rezerv u pojišťoven.
18. Hodnota technických rezerv zjištěná z účetnictví byla brána v potaz i při zjišťování solventnosti pojišťoven podle předpisů upravujících podnikání v pojišťovnictví účinných do 23. 9. 2016. Od tohoto data nabyly účinnosti nové předpisy upravující podnikání v pojišťovnictví, kterými bylo, mezi jinými, upraveno i zjišťování a oceňování hodnoty závazků z pojištění pro účely zjištění solventnosti pojišťoven. Pojišťovny tak kromě technických rezerv ještě "paralelně" oceňují hodnoty závazků (rezerv) z uzavřených pojistných smluv pro potřeby zjištění solventnosti a podle postupů upravených předpisy v pojišťovnictví (Solventnost II). Tyto rezervy se nepromítají do účetnictví a neměly do doby přijetí napadené právní úpravy pro zjišťování základu daně žádnou relevanci. Postup stanovení těchto rezerv podle Solventnosti II je regulován přímo proveditelnými předpisy vydávanými European Insurance and Occupational Pensions Authority (EIOPA) z pověření Evropské komise a Evropského parlamentu a hlavním cílem je zjistit, jakou minimální hodnotu kapitálu musí pojišťovna držet, aby vyhověla požadavkům zákona na kapitálovou vybavenost.
19. Podle napadené právní úpravy jsou pro pojišťovny nově daňově uznatelné právě rezervy podle Solventnosti II, tudíž v základu daně z příjmů právnických osob jsou tak technické rezervy podle účetních předpisů nahrazeny rezervami podle Solventnosti II.
20. Dopad na jednotlivé pojišťovny bude rozdílný, protože poměr mezi výší rezerv podle Solventnosti II a technických rezerv podle účetních předpisů se může u každé pojišťovny odlišovat. Změnou zákona budou více postiženy pojišťovny, které v důsledku kvalitnějšího řízení rizik, případně v důsledku nastavení parametrů pro ocenění závazků z pojištění dané přímo proveditelnými předpisy, budou mít nižší požadavky na postačitelný kapitál (solventnost), a tím i hodnotu rezerv podle Solventnosti II, než je hodnota technických rezerv vytvořených v souladu s účetními předpisy.
21. Napadená ustanovení působí dle navrhovatelky retroaktivně. Na základě přechodného ustanovení čl. IV bodu 3 zákona č. 364/2019 Sb. dochází ke skokovému zdanění (jakkoli rozloženému do dvou období) podle nových pravidel, čímž jsou nepřiměřeně zasaženy právní vztahy a poměry založené před 1. 1. 2020 a je popřeno legitimní očekávání daňových dopadů na straně pojišťoven, které měly v době tvorby technických rezerv. Podle navrhovatelky došlo přinejmenším k retroaktivitě nepravé, přičemž argumentuje též pro retroaktivitu pravou. Přechodné ustanovení zasahuje minulá daňově relevantní jednání daňových poplatníků, která učinili s předpokladem, že technické rezervy, tak jak byly vytvářeny dosud, jsou daňově relevantní. Napadená právní úprava tak zakládá právní následky na právních skutečnostech, které sice nastaly v minulosti, ale ex post byly překvalifikovány tak, že nároky založené původní právní úpravou (nárok na daňovou uznatelnost technických rezerv) se řídí novou právní úpravou. Předmět zdanění byl tedy definován teprve nyní a má jím být záporný rozdíl mezi rezervami podle Solventnosti II a technickými rezervami podle účetních předpisů spočítaný za minulá zdaňovací období. Přitom rezervy podle Solventnosti II nebyly v minulosti daňově relevantní. Navrhovatelka připomíná závěry nálezu sp. zn. Pl. ÚS 53/10 ze dne 19. 4. 2011 (N 75/61 SbNU 137; 119/2011 Sb.) týkajícího se retroaktivního snížení a zdanění státní podpory stavebního spoření.
22. Právní vztahy v minulosti vzniklé, tj. rezervy vytvořené a tehdy daňově uznatelné (technické rezervy podle účetních předpisů), musejí být nyní "překvalifikovány" v podobě rozdílu mezi technickými rezervami podle účetních předpisů a rezervami podle Solventnosti II, což právní úprava platná v době tvorby těchto rezerv vůbec nepožadovala. Tento rozdíl je nyní z režimu daňové uznatelnosti zpětně vyňat a de facto dodatečně zdaněn. Právní poměry založené před účinností zákona se tedy posuzují podle zákona nového, resp. vznik daňové povinnosti se odvíjí od právních skutečností nastalých před účinností zákona, kterým byla stanovena.
23. Navrhovatelka též odkazuje na nález sp. zn. Pl. ÚS 17/11 ze dne 15. 5. 2012 (N 102/65 SbNU 367; 220/2012 Sb.), který se týkal zdanění elektřiny z fotovoltaických (solárních) elektráren. Zde Ústavní soud neshledal porušení zákazu pravé retroaktivity ve vztahu ke zdanění elektřiny z důvodu, že předmětem odvodu v dané věci nebyla elektřina vyrobená před účinností napadeného zákona. V řešeném případě však jsou předmětem zdanění technické rezervy vytvořené pojišťovnami před účinností zákona, a proto navrhovatelka pravou retroaktivitu namítá. Pojišťovny měly legitimní očekávání, že jejich situace pro účely výpočtu daně z příjmu bude posuzována dle právní úpravy platné a účinné v okamžiku, kdy se pro tvorbu příslušných rezerv rozhodly v souladu s § 27 odst. 1 písm. c) zákona o účetnictví.
24. I pokud by šlo jen o retroaktivitu nepravou, nemůže dle navrhovatelky nová právní úprava zasahovat do právního postavení daňových subjektů způsobem, který popírá jejich důvěru v právo. Řešení střetu mezi novou a starou právní úpravou nemá být věcí nahodilou nebo věcí libovůle, nýbrž zvažováním v kolizi stojících hodnot a posouzením proporcionality. Podle navrhovatelky není naplněn již první krok vhodnosti, neboť z hlediska cíle zvýšení inkasa daní vyvolává toliko časovou kompresi toho, co by se v konečném důsledku v rámci odvodu daně z příjmů pojišťoven do veřejného rozpočtu tak jako tak vybralo. Namísto časového horizontu sledujícího materializaci závazků krytých technickými rezervami (který bude dle jednotlivých typů pojištění či situací velmi různý, ale v praxi může jít až o 35 let) bude příslušný daňový odvod vybrán zrychleně (skokově) v rámci následujících dvou zdaňovacích období. Změna není způsobilá dosáhnout ani proklamovaného cíle vyšší "objektivnosti" systému tvorby daňově uznatelných rezerv. Ani v kroku potřebnosti a přiměřenosti by změna právní úpravy neobstála ve vztahu k cíli zvýšení inkasa veřejných rozpočtů. Česká republika (dále též "ČR") se nepotýká s okamžitým nedostatkem finančních zdrojů pro veřejný rozpočet, není dán veřejný zájem na tomto zrychleném, individuálním zájmem současné vlády motivovaném výběru daně. Podle navrhovatelky byla k dispozici jiná opatření, a to ponechání úpravy účinné před účinností zákona č. 364/2019 Sb. a aplikovatelné na zůstatek technických rezerv mající svůj původ v čase před účinností změny právní úpravy nebo rozložení zdanění rozdílu jednotlivých typů rezerv do delšího časového úseku, než jsou dvě zdaňovací období. I kdyby bylo shledáno, že retroaktivní aplikace novelizované právní úpravy je opatřením potřebným a nezbytným k dosažení deklarovaných cílů, jde o opatření způsobující tzv. "rdousící" účinek. Podle navrhovatelky je nutno posoudit, zda míře zásahu do "zklamané" důvěry pojišťoven v předchozí právní stav odpovídá i význam a naléhavost důvodů právní změny, kterou novela zákonů v oblasti daní přináší.
25. Podle navrhovatelky bude u řady pojišťoven důsledkem skokové zvýšení jejich daňového zatížení s potenciálně extrémně disproporcionálním dopadem. Téměř u poloviny pojišťoven půjde o vyšší částku než jejich celkový roční zisk; v některých případech půjde o dvojnásobek a v jednom případě o čtyř a půl násobek ročního zisku, přičemž navrhovatelka dokládá údaje České asociace pojišťoven k datu 31. 12. 2018 znázorňující dopad jednorázového zdanění na pojišťovny. Navrhovatelka rozporuje argument důvodové zprávy spočívající v možnosti využití institutu posečkání ve formě rozložení úhrady daně na splátky podle § 156-157 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "daňový řád"). Tvrdí, že tím není eliminována protiústavnost, neboť výsledek daného řízení závisí na volném uvážení správce daně.