Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Lucie Dolanské Bányaiové a soudců Michala Bartoně a Zdeňka Kühna (soudce zpravodaje) o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti NARIS Software s.r.o., sídlem Primátorská 296/38, Praha 8 - Libeň, zastoupené Mgr. Karlem Kadlecem, advokátem, sídlem Vojtěšská 232/15, Praha 1 - Nové Město, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. ledna 2026 č. j. 3 Afs 262/2024-41, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, a České advokátní komory, sídlem Národní 118/16, Praha 1 - Nové Město, zastoupené JUDr. Mgr. Jiřím Kmecem, Ph.D., advokátem, sídlem Na Florenci 2116/15, Praha 1 - Nové Město, jako vedlejších účastníků řízení, takto:
I. Rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 30. ledna 2026 č. j. 3 Afs 262/2024-41 bylo porušeno základní právo stěžovatelky na ochranu advokátního tajemství zaručené v článku 13 a v článku 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.
II. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. ledna 2026 č. j. 3 Afs 262/2024-41 se ruší.
Odůvodnění:
I.
Podstata věci
1. Ústavní soud se poprvé vyjadřuje k ochraně advokátního tajemství v daňovém řízení, konkrétně k situaci, kdy klient uplatňuje v přiznání k dani z příjmů právnických osob náklady na právní služby advokáta a daňová správa zpochybňuje daňově účinné vynaložení těchto nákladů. Ústavní soud zdůrazňuje, že advokátní tajemství požívá ústavní ochrany též v daňovém řízení. Správce daně nesmí podmiňovat daňovou účinnost vynaložených nákladů na advokátní služby tím, že se klient ochrany advokátního tajemství zcela vzdá; správce nesmí ani požadovat více informací o obsahu právních služeb, než je nezbytně nutné pro dosažení řádného vyměření daně.
II.
Skutkové okolnosti případu a procesní vývoj věci
2. Finanční úřad pro Plzeňský kraj jako správce daně dvěma dodatečnými platebními výměry ze dne 26. 4. 2021 stěžovatelce jednak doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 vyšší o částku přes 146 tis. Kč a stanovil daňové penále přes 29 tis. Kč, jednak doměřil daňovou ztrátu z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 nižší o částku 660 tis. Kč a stanovil daňové penále v částce 6 600 Kč. Jedním z důvodů bylo, že správce měl pochybnosti o faktickém vynaložení nákladů na právní služby advokáta. Stěžovatelka tyto pochybnosti podle správce daně nevyvrátila. Odvolací finanční ředitelství (dále též "OFŘ") rozhodnutím ze dne 9. 11. 2023 stěžovatelčino odvolání proti oběma platebním výměrům zamítlo a výměry potvrdilo.
3. Stěžovatelčinu žalobu Krajský soud v Plzni rozsudkem ze dne 26. 9. 2024 č. j. 55 Af 1/2024-61 zamítl. Nejvyšší správní soud pak zamítl její kasační stížnost rozsudkem nyní napadeným ústavní stížností. Správní soudy k otázce nákladů za právní služby uvedly, že je třeba vyjít z rozložení důkazního břemene v daňovém řízení. Stěžovatelka unesla své primární důkazní břemeno tím, že předložila smlouvu o poskytování právních služeb a související faktury vystavené advokátní kanceláří. Správce daně ale konkrétně a srozumitelně vyjádřil důvodné pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti a úplnosti účetnictví stěžovatelky.
4. U nákladů na paušálně sjednané právní služby nebylo podle správních soudů zřejmé, jaké konkrétní služby byly v kontrolovaných obdobích poskytnuty ani jak souvisely s dosaženými příjmy. Ze smlouvy s advokátní kanceláří plyne, že se advokátní kancelář zavázala pro stěžovatelku poskytovat tyto právní služby: monitoring a právní rešerše aktuální legislativy; přípravu a zpracování legislativních návrhů dle požadavků stěžovatelky a další služby dle zadání. Odměna byla stanovena paušální měsíční částkou 50 tis. Kč; po předchozí dohodě mohla být poskytnuta další odměna. Změny či dodatky ke smlouvě bylo možno provést jen písemnou formou.
5. Soudy vzaly v potaz, že stěžovatelka během daňové kontroly uvedla, že v roce 2016 vykonávala činnost pro názorovou platformu Exekutoři proti teritorialitě, nespecifikovala však její konkrétní náplň. Nepředložila žádné písemné dodatky ke smlouvě, byť z fakturovaných částek v letech 2016 a 2017 (35 tis. Kč, od dubna 2016 a v roce 2017 25 tis. Kč) plyne, že muselo dojít ke změnám v rozsahu či způsobu poskytovaných služeb. Od roku 2017 se navíc změnil předmět činnosti stěžovatelky na administraci pohledávek pro advokátní kanceláře poskytující právní pomoc věřitelům. Činnost pro Exekutory proti teritorialitě měla být ukončena k 31. 12. 2016. Z předložených faktur ani ze smluvní dokumentace neplyne, jaké konkrétní právní služby byly v roce 2017 stěžovatelce poskytovány ani zda tyto služby souvisely s příjmy z činnosti pro uvedenou platformu, či se správou pohledávek pro advokátní kanceláře.
6. Stěžovatelka ani po výzvách správce daně, které následovaly po zpochybnění jejích prvotních tvrzení, nepředložila žádné důkazní prostředky prokazující faktické uskutečnění právních služeb ani blíže nespecifikovala jejich druh, obsah a rozsah ve vazbě na účtovanou cenu. Správní soudy se proto ztotožnily se závěry daňových orgánů, že stěžovatelka důkazní břemeno neunesla. Soudy nepřisvědčily námitce, že postupem správce daně došlo k faktickému podmínění daňové účinnosti nákladů na právní služby prolomením důvěrnosti vztahu mezi advokátem a klientem. Správce daně povinnost mlčenlivosti podle zákona o advokacii respektoval; tato povinnost ale daňový subjekt nezbavuje daňových povinností ani nesnižuje důkazní břemeno, které jej podle § 92 odst. 3 daňového řádu tíží bez ohledu na povahu poskytované služby.
7. Podle Nejvyššího správního soudu stěžovatelka vychází z nesprávného předpokladu, že u výdajů na právní služby nelze aplikovat obecné pravidlo o důkazním břemeni daňového subjektu, neboť tyto služby požívají zvláštní ústavní ochrany důvěrnosti vztahu mezi advokátem a klientem. Povaha výdaje sice může ovlivnit způsob jeho doložení, nicméně to nemění základní princip, že daňový subjekt musí prokázat splnění podmínek daňové uznatelnosti podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Daňové orgány po stěžovatelce nepožadovaly sdělení konkrétního obsahu právních rad, procesních strategií či jiných informací chráněných mlčenlivostí (zdůraznil NSS), nýbrž pouze takovou míru konkretizace přijatých plnění, která by umožnila posoudit existenci, rozsah a ekonomickou relevanci poskytovaných služeb ve vztahu k její podnikatelské činnosti. Stěžovatelka však poskytované služby nijak nekonkretizovala, čímž své důkazní břemeno neunesla.
8. Povinnost zachovávat advokátní mlčenlivost podle § 21 zákona o advokacii tíží výlučně advokáta. Daňový subjekt, jako příjemce právních služeb, není touto povinností omezen a je oprávněn poskytovat informace v rozsahu nezbytném pro prokázání daňové uznatelnosti svých výdajů, aniž by tím porušoval zákonem chráněnou důvěrnost vztahu s advokátem. Požadavek daňového orgánu na doložení alespoň rámcového obsahu právních služeb a jejich souvislosti s (očekávanými) příjmy stěžovatelky, navíc za situace, kdy je daňové řízení neveřejné, nelze považovat za prolomení advokátní mlčenlivosti.
9. Právní služby poskytnuté stěžovatelce jen stěží mohly mít z materiálního hlediska důvěrný či pro stěžovatelku vysoce citlivý charakter. Přísná ochrana advokátní mlčenlivosti má jistě místo např. ve věcech trestního práva, kdy by vyzrazení obsahu právních služeb či instrukcí klienta mohlo mít vážné důsledky pro jeho práva či dokonce být v rozporu se zákazem sebeobvinění, případně ve věcech, kdy advokát disponuje listinami obsahujícími obchodní tajemství, poskytuje poradenství ve věcech soutěžního práva a hodnotí rizika protisoutěžního jednání apod. Zde ale šlo o právní služby "zcela triviální" a stěžovatelce nemohlo být na újmu, pokud by správci daně blíže vymezila obsah služeb i důvody sjednání paušální odměny a úpravy její výše.
10. Nejvyšší správní soud proto uzavřel, že procesní strategie stěžovatelky, která po "přenesení důkazního břemene" setrvala na názoru, že předložené doklady, které byly jen formálního charakteru, jsou dostačující, a odmítla předložit jakékoli další důkazní prostředky s odkazem na paušální charakter plnění a důvěrnost vztahu s advokátem, vedla k tomu, že důkazní břemeno neunesla. Je legitimní požadovat po jakémkoli podnikateli, který hodlá uplatnit výdaj jako daňově uznatelný, aby přizpůsobil svou důkazní připravenost povaze tohoto výdaje. Pokud se rozhodne uplatňovat jako daňově uznatelné paušální náklady na právní služby, musí být schopen doložit alespoň jejich rámcový obsah a prokázat jejich věcnou a časovou souvislost se svou podnikatelskou činností. Ústavní ochrana vztahu mezi advokátem a klientem nemůže být vykládána tak, že by fakticky vylučovala možnost ověřit splnění podmínek § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Nelze ji chápat jako prostředek, který by poskytoval neomezené oprávnění ("bianko šek") k uplatňování paušálních nákladů na právní služby bez jakéhokoli doložení jejich souvislosti s podnikatelskou činností.
III.
Argumentace stěžovatelky v ústavní stížnosti
11. Stěžovatelka tvrdí, že daňové orgány a poté správní soudy nepřihlédly ke specifické povaze služeb advokáta. Proto vyložily daňové předpisy protiústavně. Při uzavření smlouvy s advokátní kanceláří v roce 2014 byla odměna advokáta sjednána v paušální měsíční částce 50 tis. Kč, v dalších letech došlo postupně konkludentně ke snížení paušální částky až na 25 tis. Kč, placenou od dubna 2016. Daňové orgány znaly obecné vymezení poskytovaných právních služeb, znaly účel jejich poskytování i konečné příjemce, v jejichž zájmu byly právní služby poskytovány. Dokazováním nebyly nijak zpochybněny faktury od advokáta nebo provedené platby. Nešlo o nekontaktního nebo nespolehlivého dodavatele, nešlo ani o dodavatele, který by nebyl s to sjednané právní služby poskytnout. Vzhledem k výši měsíční paušální částky a obvyklé hodinové sazbě renomovaných advokátních kanceláří nešlo ani o zjevně nepřiměřené výdaje v rozsahu, který by vzbuzoval pochybnosti. Proto je třeba považovat za excesivní požadavky správce daně na zpřístupnění obsahu poskytnutých služeb nebo dokonce zproštění mlčenlivosti advokáta.
12. Nejvyšší správní soud odkazuje na údajně srovnatelné rozsudky k unesení důkazního břemene a zdůrazňuje neveřejnost daňového řízení, kterou ospravedlňuje požadavek správce daně na konkretizaci právních služeb. Citované rozsudky ale na věc nedopadají, nelze přece srovnávat jiné poradenské služby se službami advokátními. Nejvyšší správní soud se nezabýval hledáním rovnováhy mezi výběrem daní a ochranou právní pomoci, tím zcela rezignoval na ochranu práva zaručeného čl. 37 odst. 2 Listiny.
13. Argument, že daňové řízení je neveřejné, a proto se není třeba obávat, že by se informace o obsahu právního poradenství staly veřejně přístupnými, jsou nepochopením významu mlčenlivosti. Mlčenlivost chrání vztah klienta a advokáta nikoli pouze před veřejností, ale také před státem jako takovým. Finanční úřad je stát. Skutečnost, že informace zůstanou uvnitř úřadu, nijak neřeší fakt, že stát získal přístup k informacím, které mají zůstat důvěrné.
14. Nejvyšší správní soud vytváří jakýsi koncept "materiální důvěrnosti" a advokátní mlčenlivost rozděluje na "důležitou" ve věcech trestních a "triviální" ve věci stěžovatelky. Povinnost mlčenlivosti je však absolutní a nedělitelná. To, že se k obsahu právních rad dostane "jen" úředník daňové správy, nijak nesnižuje intenzitu zásahu do důvěrného vztahu. Nejvyšší správní soud ignoruje, že stát je v mnoha vztazích (včetně legislativního procesu, o který mj. v dané věci šlo) v pozici mocenského suveréna, před nímž advokát klienta chrání právě poskytováním právních služeb, jejichž konkretizaci správce daně požaduje.
15. Stěžovatelka polemizuje se závěrem Nejvyššího správního soudu, že daňová správa po ní nechtěla sdělit konkrétní obsah právních rad. Daňové orgány přesně to po stěžovatelce požadovaly. A i kdyby stěžovatelka připustila, že daňové orgány chtěly poskytnuté právní služby jen více konkretizovat, není jasné, jakou měla mít tato konkretizace formu. Rámcový obsah právních služeb byl prokázán, správce daně ale trval na formálním prokázání poskytnutých právních služeb jejich výstupy. Stěžovatelka nepochybně mohla ve spolupráci s advokátem vytvořit seznam konkrétních právních témat souvisejících s podnikáním, předložit jej správci daně a označit jej za obsah poskytnutých služeb. Nebylo by to však nic jiného než další tvrzení. Pokud by pak správce požadoval prokázání tohoto seznamu konkrétními výstupy, stěžovatelka by se ocitla ve stejné situaci. Stěžovatelka proto odmítla jít cestou kreativního výkaznictví a na přání daňových orgánů vytvářet umělé seznamy poskytovaných právních služeb, zároveň však také trvala na zachování mlčenlivosti o skutečném obsahu služeb, které advokát poskytoval.
16. Jak vědí daňové orgány i oba správní soudy, činnost stěžovatelky i poskytované právní služby se týkaly teritoriality exekutorů. Toto téma je předmětem sporů mezi exekutory a debata probíhá také veřejně za účasti politiků, organizací a veřejnosti. Téma je předmětem rozdílných názorů napříč politickým spektrem a do veřejného diskursu vstupují vlivové organizace na straně věřitelů i dlužníků. Od roku 2014 existoval záměr politiků na zavedení teritoriality exekutorů. Exekutoři, kteří s tím nesouhlasili, založili názorovou platformu Exekutoři proti teritorialitě. Vzhledem k zákonným omezením exekutorské profese uzavřela stěžovatelka smlouvy s členy uskupení, aby zajišťovala vlastním jménem, za jejich peněžní prostředky a v jejich prospěch různé služby podporující platformu, to včetně právního servisu. Monitoring problematiky exekucí včetně připravovaných právních norem a potřeba aktivně působit v legislativním i politickém prostředí proti snahám o zavedení teritoriality byly součástí společné strategie proti teritorialitě. S ohledem na citlivost působení proti prosazovanému zájmu tehdejší vládnoucí politické reprezentace nebyly vedeny písemné záznamy o objednávkách služeb či záznamech z jednání, což bylo správci daně známo. Není proto zřejmé, z čeho vycházel Nejvyšší správní soud v úsudku, že poskytované právní služby byly triviální a stěží mohly mít z materiálního hlediska důvěrný či vysoce citlivý charakter.
17. Stěžovatelka dále obsáhle popisuje, jakým způsobem státní moc proniká do stále více oblastí života. Advokátní stav je poslední nezávislou profesní skupinou, nad kterou se státu nedaří získat mocenskou kontrolu. Napadené rozhodnutí je prvním krokem k tomu, aby stát tuto kontrolu získal. Důkazní standard při prokazování daňově uznatelných výdajů na právní služby se musí lišit od důkazního standardu prokazování jiných služeb a musí respektovat důvěrnost informací o službách poskytovaných advokátem. Primárním hlediskem musí být přiměřenost vynaložených výdajů a nikoli samotná souvislost právních služeb s ekonomickou činností či snad dokonce pouhá otázka potřeby právních služeb při podnikání.
18. Stěžovatelka též kritizuje, že Nejvyšší správní soud nepřibral do řízení Českou advokátní komoru jako osobu zúčastněnou na řízení. V každém případě měl dle stěžovatelky přihlédnout k jejímu stanovisku alespoň jako k podání přítele soudu, amicus curiae.
IV.
Průběh řízení před Ústavním soudem
19. Ústavní soud si vyžádal soudní spisy obou správních soudů a též si vyžádal daňový spis správce daně a OFŘ. Vyzval též účastníky, aby se vyjádřili k ústavní stížnosti.
20. Ústavní soud nenařizoval ústní jednání, neboť došel k závěru, že by nepřispělo k dalšímu objasnění věci.
IV. A. Vyjádření Nejvyššího správního soudu
21. Nejvyšší správní soud zdůraznil, že stěžovatelka přehlíží fakt, že obecné vymezení obsahu přijatých právních služeb bylo jen jedním z důvodů, které vedly daňové orgány k neuznání nákladů s nimi spojených. Nešlo o situaci, kdy by daňový subjekt dokládal svá daňová tvrzení veškerými dostupnými doklady, které by ve svém souhrnu podávaly bezrozporný obraz o jeho daňové povinnosti. Již jen proto nelze ústavní stížnost považovat za důvodnou. Nejvyšší správní soud si byl specifické povahy přijatých advokátních služeb vědom a důvěrnost vztahu mezi advokátem a klientem respektoval. V bodě 42 odůvodnění uvedl, že právě specifičnost přijatého plnění "může ovlivnit způsob jeho doložení", což ale neznamená, že by daňový subjekt byl zproštěn svého důkazního břemene podle § 92 odst. 3 daňového řádu".
22. Nejvyšší správní soud nevyslovil závěr, že by stěžovatelka mohla povinnost plynoucí pro ni z § 92 odst. 3 daňového řádu splnit jedině tím, že by správci daně zpřístupnila konkrétní výstupy přijatých advokátních služeb, či že by zprostila advokáta mlčenlivosti; posledně uvedený postup byl zmíněn jen jako jedna z možností, jak mohla postupovat. Naopak z bodu 45 rozsudku jednoznačně vyplývá, že za akceptovatelný požadavek daňové správy by bylo možné považovat doložení "alespoň rámcového obsahu právních služeb a jejich souvislosti s (očekávanými) příjmy". Stěžovatelka nicméně ani v tomto rozsahu neposkytla správci daně součinnost; sama ostatně připouští, že doplnit svá daňová tvrzení nad rámec již předložených dokladů odmítla. Pak se ale mýlí, tvrdí-li, že k prokázání výdajů na právní služby jako výdajů daňově uznatelných postačilo, pokud byl správci znám účel přijatých plnění a jejich koneční příjemci, spolu s obecným vymezením poskytovaných služeb, což doložila fakturami a doklady o provedení plateb; to vše v kontextu nezpochybněné způsobilosti advokátní kanceláře poskytnout plnění a přiměřenosti výdajů odpovídajících povaze poskytnutých služeb. Formálně perfektní doklady představují jen prvotní povinnost daňového subjektu při prokazování existence a předmětu přijatých plnění.
23. Ani specifická povaha advokátních služeb nemůže vést k rezignaci na prověření jejich existence, alespoň rámcového obsahu a použitelnosti v souvislosti s podnikáním daňového subjektu. Se stěžovatelkou lze jistě souhlasit, že je nutné nacházet rovnováhu mezi imperativem důvěrnosti poskytovaných advokátních služeb a zájmem státu na řádném plnění fiskálních povinností daňových subjektů. Pro hlubší analýzu věci (provedení testu proporcionality, kterého se stěžovatelka v ústavní stížnosti dovolává) ovšem stěžovatelka neposkytla žádné další informace ani argumenty, jak to činí (opožděně) až v ústavní stížnosti.
24. V kontextu argumentace stěžovatelky lze připustit, že deklarované advokátní služby vskutku nemusely být "triviální", lze však jen znovu upozornit, že takto konkrétní argumentaci stěžovatelka v soudním řízení neuplatnila (ač jí v tom evidentně nic nebránilo) a pro další úvahy o přiměřenosti požadavků daňových orgánů na bližší doložení obsahu přijatých služeb proto nebyl dán prostor.
25. Nejvyšší správní soud proto navrhuje, aby Ústavní soud ústavní stížnost buď odmítl pro zjevnou neopodstatněnost, anebo zamítl.
IV. B. Vyjádření Odvolacího finančního ředitelství
26. Odvolací finanční ředitelství tvrdí, že věc nemá ústavněprávní rozměr. Ústavní stížnost je spíše obecná a vyjadřuje nespokojenost s výsledkem soudních řízení. Povinnost mlčenlivosti advokáta stěžovatelku nezbavuje důkazního břemene. Bylo na ní, zda advokáta zbaví povinnosti mlčenlivosti, respektive jak jinak bude prokazovat svá daňově relevantní tvrzení. V unesení důkazního břemene nebyla správcem daně omezena v tom, které konkrétní důkazní prostředky má předložit. Daňové orgány po stěžovatelce nepožadovaly sdělení konkrétního obsahu právních rad, procesních strategií či jiných informací chráněných mlčenlivostí, ale takovou míru konkretizace přijatých plnění, která by umožnila posoudit existenci, rozsah a ekonomickou relevanci poskytovaných služeb ve vztahu k podnikatelské činnosti stěžovatelky.
27. Ústavní soud nesmí zasahovat do rozhodovací činnosti správních soudů, nepřísluší mu přehodnocovat jejich skutkové a právní závěry, nejde-li o otázky ústavněprávního významu. Zde o žádné takové otázky nejde. Povaha prokazovaného výdaje může ovlivnit způsob jeho doložení, nicméně tato skutečnost nemění základní princip, že daňový subjekt musí prokázat splnění podmínek daňové uznatelnosti podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Pokud se tedy daňový subjekt rozhodne uplatňovat jako daňově uznatelné paušální náklady na právní služby, musí být schopen doložit alespoň jejich rámcový obsah, a prokázat jejich věcnou a časovou souvislost se svou podnikatelskou činností. Takový požadavek nelze považovat za přehnaně formalistický.
28. Rozhodně nelze souhlasit, že by právní služby měly mít v důsledku statusu jejich poskytovatele (advokáta) jakési privilegované postavení a výdaje na ně vynaložené by měly být automaticky bez dalšího považovány za daňově účinné, aniž by byla zřejmá jejich souvislost s dosahováním, zajištěním či udržením zdanitelných příjmů jejich příjemce, tedy základní předpoklad daňové účinnosti výdajů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Výklad navržený stěžovatelkou by vedl k absurdním důsledkům. Pokud stěžovatelka v ústavní stížnosti argumentuje jakýmsi "vyprázdněním" povinnosti mlčenlivosti advokáta (ke kterému však nedošlo), obdobně by výklad stěžovatelky vedl k absolutnímu vyprázdnění důkazní povinnosti daňových subjektů, kterým by stačilo předložit daňové doklady a obecnou smlouvu, a tím by automaticky získaly poukázku na snížení základu daně o tyto výdaje v řádu např. statisíců Kč (jako v řešeném případě). Takový výklad rozhodně nelze označit za souladný se zásadou proporcionality, jíž se stěžovatelka v ústavní stížnosti opakovaně dovolává. Ani paušálně sjednaná odměna na tom nic nemění.
29. Není možno bagatelizovat, že daňové orgány jsou vázány mlčenlivostí o všem, co se v souvislosti se správou daní dozvědí. Uplatnění daňově účinných výdajů je právem daňového subjektu, nikoli jeho povinností. Za situace, kdy daňový subjekt učiní svobodné rozhodnutí, že si jako daňově účinný chce uplatňovat náklad na právní služby, musí počítat s tím, že musí minimálně v nějakých obrysech "poodkrýt" spolupráci s advokátem a alespoň v obecných obrysech prokázat, co bylo obsahem právních služeb a jak souvisí s jeho podnikatelskou činností (a tedy dosahovanými či očekávanými příjmy). Na tom není nic nepřiměřeného, a není proto namístě nepodložená obava stěžovatelky, že stát bude získané informace využívat jinak než pro účely daňového řízení. Nejde o dosažení jakési mocenské kontroly státu nad advokátním stavem.
30. Odvolací finanční ředitelství též souhlasí s NSS v tom, že právní služby zmíněné ve smlouvě jen stěží mohly mít z materiálního hlediska důvěrný či pro stěžovatelku vysoce citlivý charakter, neboť stěžovatelka poptávala pouze monitoring a právní rešerše aktuální legislativy a právní podporu s přípravou legislativních návrhů. Nešlo o právní služby u občanskoprávních, obchodněprávních (obchodního tajemství, soutěžního práva) či trestněprávních sporů, v nichž by byly řešeny citlivé rodinné, finanční či jiné otázky. Šlo jen o právní analýzy, rešerše a monitoring. Proto navrhuje, aby Ústavní soud ústavní stížnost odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný.
IV. C. Přiznání postavení vedlejšího účastníka České advokátní komoře a její vyjádření
31. Návrh na přiznání postavení vedlejšího účastníka řízení podala Česká advokátní komora. Této žádosti Ústavní soud usnesením ze dne 10. 6. 2026 vyhověl: právní zájem Komory na výsledku řízení je prokázán, neboť jeho výsledek se potenciálně týká všech advokátů zapsaných v seznamu advokátů vedeném Komorou, která je povolána hájit jejich zájmy.
32. Komora podala k ústavní stížnosti obsáhlé vyjádření. Zdůraznila v něm ústavní význam advokátního tajemství. Střetává se tu oprávněný zájem státu na řádném výběru daní a oprávněný zájem právnické osoby na respektování důvěrnosti vztahu klienta s advokátem. Také Evropský soud pro lidská práva v podobném duchu uvádí, že "jedním z klíčových prvků účinného zastupování zájmů klienta advokátem je zásada, že je třeba chránit důvěrnost informací, které si mezi sebou vyměňují. Tato výsada podporuje otevřenou a upřímnou komunikaci mezi klienty a advokáty." (rozsudky ESLP ze dne 11. 3. 2021 Udovenko proti Ukrajině, č. 33040/08, § 37; ze dne 3. 2. 2015, Apostu proti Rumunsku, č. 22765/12, § 96). Ať už v souvislosti s právní pomocí v civilním či trestním řízení, nebo v souvislosti s obecným právním poradenstvím, mohou jednotlivci, kteří se obrátí na advokáta, rozumně očekávat, že jejich komunikace bude soukromá a důvěrná (rozsudek ESLP ze dne 17. 12. 2020 Saber proti Norsku, č. 459/18, § 51). Ochranu důvěrnosti vztahu advokáta a jeho klienta poskytuje rovněž Listina základních práv Evropské unie a na ni navazující judikatura Soudního dvora Evropské unie.
33. Komora je přesvědčena, že správní soudy neprovedly vážení proti sobě stojících zájmů, proto se jim nepodařilo nastolit mezi nimi spravedlivou rovnováhu. Z odůvodnění rozsudku není patrné, že by provedl test proporcionality, jak jej definuje a provádí ve své judikatuře Ústavní soud (např. nález ze dne 10. 9. 2014 sp. zn. I. ÚS 3859/13, bod 23).
34. Jistě není důvod zpochybňovat - v obecné rovině - základní principy nastavení daňového řízení ve vztahu k uplatňování výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů a rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně. Tyto principy ale nelze uplatňovat kategoricky a nediferencovaně bez ohledu na to, o jaké výdaje jde, bez respektu k jiným oprávněným zájmům, které jsou s takovým výdajem spojeny. Poskytování právních služeb advokáty má specifickou povahu a vyžaduje privilegovaný přístup ze strany státních orgánů, včetně orgánů daňových.
35. Není sporné, že stěžovatelka unesla primární důkazní břemeno tím, že předložila správci daně smlouvu o poskytování právních služeb a faktury vystavené advokátní kanceláří. Sporné je, zda správce k těmto důkazům uplatnil skutečně vážné, konkrétní a důvodné pochybnosti, které byly způsobilé přenést důkazní břemeno zpět na stěžovatelku. Pokud pochybnosti vyslovené správcem daně byly konkrétní, pak rozhodně nebyly dostatečně důvodné a vážné na to, aby mohly vést k přenesení důkazního břemene zpět na stěžovatelku, a to i kdybychom nepřihlíželi k privilegované povaze poskytování právních služeb.
36. Hlavní pochybnost správce daně vzbudila okolnost, že byť smlouva s advokátní kanceláří hovoří o paušální měsíční odměně 50 tis. Kč, v průběhu doby se dle předložených faktur fakturovaná výše odměny snížila nejprve na 35 tis. Kč a pak na 25 tis. Kč. Nebyly předloženy žádné dodatky ke smlouvě, ačkoli ta připouštěla svoji změnu pouze v písemné formě. Komora nerozumí tomu, jak tato okolnost může představovat vážnou a důvodnou pochybnost o uplatňovaném výdaji na dosažení zdanitelných příjmů. Není zřejmé, proč by tato okolnost měla vyvolat pochybnosti o rozsahu či skutečném využití služeb advokátní kanceláře nebo o věcné souvislosti tohoto nákladu s příjmy stěžovatelky. Výše fakturace za právní služby sama o sobě by takové pochybnosti mohla vyvolávat jedině v případě, že by zde byl prima facie evidentní nepoměr mezi výší fakturace a například velikostí dané advokátní kanceláře (tedy že by bylo pochybné, že daná advokátní kancelář mohla být s ohledem na svou personální kapacitu vůbec schopna odvést objem práce odpovídající fakturaci) nebo povahou sjednaných právních služeb (např. by bylo pochybné, že právní služba si s ohledem na svoji povahu, rozsah a náročnost mohla vyžádat objem práce odpovídající fakturaci). Sjednaná výše měsíční odměny (50 tis. Kč) však žádné takové pochybnosti vyvolávat nemohla; tím méně částky později fakturované (35 tis. Kč a 25 tis. Kč).
37. Komora pro ilustraci uvádí, že v registru smluv jsou dostupné dvě smlouvy o poskytování právních služeb uzavřené advokátní kanceláří Legalcom z dané doby, přičemž v jedné si sjednala hodinovou odměnu ve výši 1500 Kč a ve druhé 1900 Kč (takové částky rozhodně nelze považovat za neobvykle vysoké v dané době, spíše naopak). Částka 50 tis. Kč by tak odpovídala zhruba 26-33 hodinám jejích právních služeb měsíčně, resp. 18-23 hodinám (při odměně 35 tis. Kč) či jen 13-17 hodinám (při odměně 25 tis. Kč). Šlo o relativně skromný rozsah právních služeb, který mohl hravě obstarat i jen jeden advokát či advokátní koncipient, a to vedle své další práce (při klasickém 40hodinovém pracovním týdnu by taková práce zabrala cca 8-21 % měsíční pracovní kapacity jednoho člověka). Ani povaha sjednaných právních služeb (monitoring a právní rešerše aktuální legislativy; příprava a zpracování legislativních návrhů dle požadavků stěžovatelky) nemůže budit žádné pochybnosti o tom, zda jimi mohly být tyto objemy právních služeb naplněny.
38. Relevantní pochybnost by mohla teoreticky vzbudit situace opačná, pokud by advokát začal účtovat odměnu vyšší, než na jakou by měl nárok podle smlouvy. Stěží však lze o pochybnosti - natož o pochybnosti důvodné a vážné - hovořit v situaci, kdy advokát začne fakturovat částky nižší, než je dohodnutá paušální odměna. Nepochybně jde o určitou nesrovnalost v předložených dokladech, ovšem nikoli o nesrovnalost významnou. V praxi se lze běžně setkat s tím, že smluvní strany ne zcela dokonale formálně dodržují nastavené smluvní mechanismy, včetně mechanismů změny smluv, které mezi sebou uzavřely. Okolnost, že strany - ať už ústně nebo pouze mlčky - změnily obsah smlouvy, aniž by tuto změnu řádně zachytily v písemné podobě, byť si to mezi sebou na počátku sjednaly, není nijak neobvyklá. V daném případě pak tato nesrovnalost především není nijak na újmu státu a jeho pokladny. Paradoxně, pokud by advokátní kancelář po celou dobu fakturovala pravidelně 50 tis. Kč, jak bylo dohodnuto ve smlouvě, bylo by to pro státní pokladnu méně výhodné, neboť uplatňované daňově uznatelné výdaje by byly vyšší; žádnou důvodnou pochybnost na straně správce daně by to však z povahy věci nevyvolalo.
39. Vážné a důvodné pochybnosti by samo o sobě nemělo vyvolat ani to, že odměna za poskytování právních služeb byla sjednána jako paušální. Jde o standardní způsob nastavení smluvní odměny advokáta za poskytování právních služeb, a to vedle jiných možností, jako jsou zejména hodinová odměna; fixní odměna za konkrétní právní službu (úkon); odměna v podobě přiměřeného podílu z úspěchu v dané věci (success fee); nebo jakákoli jejich kombinace. Paušální odměna ani nepředpokládá, že by měl být v každém měsíci odveden stejný objem právních služeb. V konkrétním měsíci může být poskytnutý objem služeb nižší než objem zhruba odpovídající dohodnuté odměně, v jiném měsíci zase vyšší. Nelze vyloučit, že v určitém měsíci nebude poskytnuta právní služba žádná. Přesto advokátovi nárok na paušální odměnu vznikne a takovýto náklad bude třeba považovat za daňově uznatelný. Sjednáním paušální odměny na sebe bere klient riziko, že ve skutečnosti zaplatí advokátovi více, než kolik by mu zaplatil, pokud by si sjednal kupříkladu hodinovou odměnu. To je ale vyváženo rizikem advokáta, že poskytnutý objem právních služeb se ukáže jako vyšší, než jaký by zhruba odpovídal dohodnutému paušálu, a sjednaná odměna pro něj bude nakonec nevýhodná. Pro oba je pak paušální odměna výhodná v tom, že jim poskytuje jistotu výše odměny, kterou klient každý měsíc zaplatí (tedy že nebude vyšší než dohodnutá), a advokát každý měsíc obdrží (tedy že nebude nižší než dohodnutá).
40. Konečně, legitimní pochybnost o rozsahu či skutečném využití služeb advokáta nebo o věcné souvislosti tohoto nákladu s příjmy stěžovatelky nemohla vzbudit okolnost, že na přelomu let 2016 a 2017 došlo ke změně předmětu činnosti stěžovatelky. V obou případech šlo evidentně o činnosti týkající se exekučního vymáhání pohledávek a spolupráce s exekutory, byť je stěžovatelka začala vykonávat pro jiné subjekty.
41. Již při posuzování důvodnosti a vážnosti pochybností formulovaných správcem daně je nezbytné zohlednit specifický kontext poskytování právních služeb advokáty. I samotné zpřístupnění smlouvy o poskytování právních služeb a účetních dokladů, kterými byly služby poskytnuté na základě této smlouvy vyfakturovány, může představovat - v závislosti na konkrétním obsahu těchto dokumentů - významné narušení důvěrnosti informací sdílených mezi klientem a jeho advokátem. K přenesení důkazního břemene zpět na daňový subjekt může v kontextu poskytování právních služeb advokáty dojít pouze u zvláště závažných konkrétních důvodných pochybností správce daně o tom, že jsou náklady na právní služby oprávněně uplatňovány jako daňově uznatelný výdaj.
42. Neakceptovatelná je pak představa správních soudů o tom, jakým způsobem měla stěžovatelka v daném případě postupovat, aby pochybnosti správce daně rozptýlila. Podle jejich názoru měla stěžovatelka prokázat, jaké konkrétní služby jí byly skutečně poskytnuty, což mohla učinit dvěma způsoby (viz bod 40 rozsudku NSS): buď předložením výstupů tvrzených plnění, anebo tím, že by v souladu s § 21 odst. 2 zákona o advokacii zprostila advokáta povinnosti mlčenlivosti v rozsahu nezbytném pro daňové řízení (advokát by potřebné informace a dokumenty poskytl správci daně sám za stěžovatelku). Komora se ohrazuje proti představě, že důvěrnost vztahu mezi advokátem a klientem by mohla být takto zásadně prolamována, ať již jedním nebo druhým způsobem.
43. Důvěrná povaha vztahu mezi advokátem a klientem si zaslouží ochranu bez ohledu na to, v jaké oblasti práva je služba poskytována. Jakkoli by se nabízelo, že zásadně nejvyšší míru ochrany musí nutně požívat ve věcech trestních s ohledem na závažnost zde ukládaných sankcí, v konkrétních případech může být újma způsobená porušením důvěrnosti vztahu advokát-klient citelnější v netrestní věci než ve věci trestní. Již proto je velmi ošidné škálovat míru ochrany vztahu mezi advokátem a klientem podle oblasti práva, v němž je právní služba poskytována. Zcela nepřípustné by bylo, pokud by ochrana důvěrnosti vztahu advokáta a klienta měla platit pouze u některých právních služeb a u jiných by neměla být poskytována ochrana žádná, jak plyne z rozhodnutí správních soudů.
44. Komora tudíž nemůže souhlasit s tím, že "právní služby poskytnuté stěžovatelce jen stěží mohly mít z materiálního hlediska důvěrný či pro stěžovatelku vysoce citlivý charakter", resp. že v nyní projednávané věci šlo o "právní služby zcela triviální" (bod 46 rozsudku NSS). Není zřejmé, co je triviálního na právních rešerších a přípravě a zpracování legislativních návrhů.
45. Jakkoli nelze polemizovat s tím, že "povinnost zachovávat advokátní mlčenlivost podle § 21 zákona o advokacii tíží výlučně advokáta", je nepřijatelné tvrzení, že daňový subjekt není povinností advokátní mlčenlivosti omezen, proto "je oprávněn poskytovat informace v rozsahu nezbytném pro prokázání daňové uznatelnosti svých výdajů, aniž by tím porušoval zákonem chráněnou důvěrnost vztahu s advokátem" (bod 45 rozsudku NSS). Nejvyšší správní soud se mýlí, pokud uvedl, že poskytnutí informací o obsahu poskytnutých právních služeb samotným klientem není v rozporu s advokátním tajemstvím. Primární funkcí advokátní mlčenlivosti je bránit tomu, aby stát, nemůže-li z nějakého důvodu dostat požadované informace od klienta (daňového subjektu) přímo, nutil k poskytnutí těchto informací advokáta, se kterým klient tyto informace sdílí. Chráněn je na prvním místě klient a důvěrnost informací, které klient a advokát sdílejí. Důvěrná povaha vztahu mezi advokátem a klientem je narušena bez ohledu na to, na které straně daného vztahu je tato důvěrnost státem prolomena. Stejně tak je lhostejné, zda předmětem zájmu státních orgánů jsou důvěrné informace, které sdělil klient advokátovi, anebo právní rady, které na základě těchto informací poskytl advokát klientovi.
46. Není významné, že daňové řízení je neveřejné. Funkcí důvěrné povahy vztahu mezi advokátem a klientem primárně není skrýt sdílené informace před veřejností, ale právě před orgány státu. Daňové orgány i správní soudy věděly, že stěžovatelka vyvíjela aktivity ve prospěch uskupení Exekutoři proti teritorialitě, jehož cílem bylo působit proti záměru tehdejšího ministra spravedlnosti omezit možnost exekutorů působit na území celého státu. Šlo o citlivé politické téma, které rozdělovalo nejen politickou scénu, ale i laickou a odbornou veřejnost a také exekutory samotné. Lze si tak poměrně snadno představit, proč stěžovatelka neměla zájem daňovým orgánům odhalovat konkrétní výsledky své činnosti (v oné době byla ministerstva spravedlnosti i financí navíc vedena politiky nominovanými za stejnou politickou stranu).