Nález Ústavního soudu ze dne 6. prosince 2016 sp. zn. Pl. ÚS 32/15 ve věci návrhu na zrušení některých ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
53. Veden zmíněnými hledisky ústavněprávního přezkumu, Ústavní soud zvážil argumentaci navrhovatelů, účastníků řízení i vedlejšího účastníka řízení a i přes výše zmíněnou zdrženlivost dospěl k závěru, že návrh je zčásti důvodný.
54. Převážná, ne-li stěžejní část argumentace navrhovatelů se soustřeďuje na jimi tvrzený zásah napadené zákonné úpravy do základního práva na ochranu soukromí dle čl. 10 odst. 3Listiny, dle kterého má každý právo na ochranu před neoprávněným shromažďováním, zveřejňováním nebo jiným zneužíváním údajů o své osobě. Navrhovatelé se pak konkrétně domnívají, že napadená zákonná ustanovení neobstojí co do legitimity, nezbytnosti a rozumnosti údajů shromažďovaných na základě realizace institutu kontrolního hlášení či proporcionality zájmu na takovém shromažďování ve srovnání s ochranou soukromí.
55. Ústavní soud se již v minulosti k podstatě práva na ochranu soukromí v jeho nejširším smyslu vyjádřil. Například v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 24/10 ze dne 22. 3. 2011 (N 52/60 SbNU 625; 94/2011 Sb.) judikoval, že „právo na respekt k soukromému životu zahrnuje i garanci sebeurčení ve smyslu zásadního rozhodování jednotlivce o sobě samém. Jinými slovy, právo na soukromí garantuje rovněž právo jednotlivce rozhodnout podle vlastního uvážení, zda, popř. v jakém rozsahu, jakým způsobem a za jakých okolností mají být skutečnosti a informace z jeho osobního soukromí zpřístupněny jiným subjektům. Jde o aspekt práva na soukromí v podobě práva na informační sebeurčení, výslovně garantovaný čl. 10 odst. 3Listiny“ (bod 29).
56. Právo na informační sebeurčení však nepředstavuje absolutní, bezvýjimečnou garanci zákazu veřejné moci shromažďovat, zveřejňovat nebo jiným způsobem využívat údaje o soukromých osobách. Ústavní soud již dříve vymezil podmínky prolomení tohoto práva. „Zásah do základního práva jednotlivce na soukromí v podobě práva na informační sebeurčení ve smyslu čl. 10 odst. 3 ... Listiny ... je tak možný jen skrze imperativní zákonnou úpravu, která musí především odpovídat nárokům plynoucím z principu právního státu a která naplňuje požadavky vyplývající z testu proporcionality, kdy v případech střetů základních práv či svobod s veřejným zájmem, resp. s jinými základními právy či svobodami je třeba posuzovat účel (cíl) takového zásahu ve vztahu k použitým prostředkům, přičemž měřítkem pro toto posouzení je zásada proporcionality ... Taková právní úprava musí být přesná a zřetelná ve svých formulacích a dostatečně předvídatelná, aby potenciálně dotčeným jednotlivcům poskytovala dostatečnou informaci o okolnostech a podmínkách, za kterých je veřejná moc oprávněna k zásahu do jejich soukromí, aby případně mohli upravit své chování tak, aby se nedostali do konfliktu s omezující normou. Rovněž musí být striktně definovány i pravomoci udělené příslušným orgánům, způsob a pravidla jejich provádění tak, aby jednotlivcům byla poskytnuta ochrana proti svévolnému zasahování. Posouzení přípustnosti daného zásahu z hlediska zásady proporcionality (v širším smyslu) pak zahrnuje tři kritéria. Prvním z nich je posouzení způsobilosti naplnění účelu (nebo také vhodnosti), přičemž je zjišťováno, zda je konkrétní opatření vůbec schopno dosáhnout zamýšleného cíle, jímž je ochrana jiného základního práva nebo veřejného statku. Dále se pak jedná o posouzení potřebnosti, v němž je zkoumáno, zda byl při výběru prostředků použit ten prostředek, který je k základnímu právu nejšetrnější. A konečně je zkoumána přiměřenost (v užším smyslu), tj. zda újma na základním právu není nepřiměřená ve vazbě na zamýšlený cíl, tzn. že opatření omezující základní lidská práva a svobody nesmějí, jde-li o kolizi základního práva či svobody s veřejným zájmem, svými negativními důsledky převyšovat pozitiva, která představuje veřejný zájem na těchto opatřeních“ (bod 37 shora citovaného nálezu sp. zn. Pl. ÚS 24/10).
57. Ústavní soud nejprve zkoumal, zda v testu proporcionality obstojí institut kontrolního hlášení jako takový. Pokud by tomu tak nebylo, nemělo by význam zabývat se jednotlivými ustanoveními napadeného zákona. Jak vyplývá z níže uvedeného, kontrolní hlášení obstálo ve všech třech krocích testu.
58. Prvním krokem testu proporcionality je posouzení způsobilosti naplnění účelu napadené zákonné úpravy, tedy zda je kontrolní hlášení schopno dosáhnout zamýšleného cíle, jímž je v daném případě ochrana veřejného zájmu na řádném výběru daní coby důležitého předpokladu pro řádné fungování státu a společnosti (viz bod 50 shora).
59. Dle důvodové zprávy k zákonu č. 360/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, (viz sněmovní tisk 291/0) kontrolní hlášení představuje soubor požadavků na evidenci údajů vztahujících se k daňové povinnosti, a to z důvodu zlepšení výběru daní, omezení daňových podvodů u DPH, a tím i posílení postavení poctivých daňových subjektů. Podstatu kontrolního hlášení pak důvodová zpráva (a ve shodě s ní i vyjádření vlády k návrhu na zrušení právní úpravy kontrolního hlášení) charakterizuje tak, že cílem a smyslem tohoto opatření je umožnit správci daně získat informace o vybraných transakcích realizovaných plátci a ve spojení s dalšími údaji, které má správce daně k dispozici, identifikovat riziková spojení osob (řetězce, karusely) odčerpávající neoprávněně finanční prostředky z veřejných rozpočtů formou vyplácených nadměrných odpočtů. Významným faktorem má být včasnost zjištění údajů, kdy správce daně získané údaje navzájem porovnává a spojuje formou „párování“ jednotlivých kontrolních hlášení, a tak v okamžiku podání kontrolního hlášení disponuje údaji, které mu umožňují provést včasnou analýzu a identifikovat možná riziková spojení plátců, kteří neoprávněně krátí daň a uplatňují nárok na odpočet daně, kterou však jiný článek řetězce neodvedl. Právě okamžitá identifikace organizovaných spojení umožňuje správci daně zablokovat neoprávněná odčerpání finančních prostředků, resp. jejich blokaci na bankovních účtech, a sice prostřednictvím institutu zajištění dle § 103zákona o dani z přidané hodnoty. V okamžiku podávání daňových přiznání tak dle vlády, jako navrhovatele zákona, správce daně disponuje údaji, které by jinak získával převážně až následnou kontrolní činností u jednotlivých plátců. V době realizace takové kontrolní činnosti jsou však některé články spojení již nesoučinné a finanční prostředky jsou odčerpány mimo dispozici správce daně. Za tím účelem napadené ustanovení § 101d odst. 1zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb., stanoví, že v kontrolním hlášení je plátce povinen uvést předepsané údaje potřebné pro správu daně.
60. Podle ustanovení § 1 odst. 2 a 3zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, představuje správa daně postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Základem pro toto správné zjištění a stanovení daně je daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování, jakož i dodatečné daňové přiznání, následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování podané daňovým subjektem. Institut kontrolního hlášení tak lze považovat za jeden z druhů daňového tvrzení, které se od jiných daňových tvrzení týkajících se DPH liší některými specifiky. Jsou jimi především periodicita hlášení (srov. § 101ezákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb.) a rozsah požadovaných údajů (vzpomínaný § 101d odst. 1zákona o dani z přidané hodnoty) v závislosti na jeho konkrétním stanovení (k tomu blíže viz dále). V tomto ohledu se tudíž institut kontrolního hlášení nijak ne vymyká jiným daňovým institutům (daňovým tvrzením), a proto lze učinit závěr, že kontrolní hlášení je v obecné rovině způsobilé naplnit zákonodárcem sledovaný účel přijetí zákona. Ústavní soud má tedy za to, že legitimní cíl, resp. obecný zájem sledovaný napadenou právní úpravou je zde prokázán. S ohledem na výše nastíněné limity kontroly norem odvětví daňového práva však již Ústavnímu soudu nepřísluší hodnotit, zda je kontrolní hlášení optimálním prostředkem k dosažení deklarovaného cíle. Jak již bylo uvedeno, zákonodárce má v tomto ohledu poměrně široké pole volného uvážení v zájmu možnosti realizovat svou hospodářskou a sociální politiku.
61. Pokud jde o posouzení druhého kroku testu proporcionality, dlužno na tomto místě předeslat, že zkoumání toho, zda byl při výběru možných prostředků použit ten prostředek, který je k základnímu právu nejšetrnější, tj. jestli jde de facto o nejšetrnější způsob, jak dosáhnout zamýšleného (legitimního) cíle, je ve světle charakteru daňového procesního zákonodárství jen stěží proveditelné. Správa daní a poplatků se totiž vyznačuje značnou mírou dynamiky svých procesů, ovlivňovaných celou řadou faktorů majících svůj původ ve vlastní interakci daňových subjektů v nejširším slova smyslu, která v průběhu doby může nabývat různých podob po kvalitativní i kvantitativní stránce. Správa daní pak, má-li dostát svému poslání, musí být schopna na tyto změny adekvátním způsobem reagovat.
62. Sama skutečnost, že plátci DPH jsou v této souvislosti zatíženi povinností uvést v kontrolním hlášení osobní údaje, ještě bez dalšího neznamená, že se jedná o neústavní invazivní zásah do práva jednotlivce na ochranu před neoprávněným shromažďováním, zveřejňováním nebo jiným zneužíváním údajů o své osobě, jak má na mysli čl. 10 odst. 3Listiny. Sotva si lze představit účinný nástroj správce daně, který by neshromažďoval žádné údaje o transakcích daňových subjektů, které jsou ze své podstaty ve větší či menší míře spojeny se sběrem některých údajů osobní povahy. Klíčovou otázkou je zde rozsah, v němž jsou daňové subjekty povinny poskytovat osobní údaje, povaha těchto údajů, jakož i to, jaké garance proti jejich zneužití jsou jim poskytovány. S tím bezprostředně souvisí i navrhovateli zpochybňovaná on-line dostupnost údajů v celostátním měřítku.
63. Navrhovatelé považují za dostatečný nástroj pro dosažení výše zmíněných cílů dosavadní systém kontrol jednotlivých daňových subjektů. Poukazují na nebezpečí on-line dostupnosti vzájemně propojené databáze. Tato obava je pochopitelná, ale nikoli dostatečná pro závěr o neústavnosti celé napadené právní úpravy. Jestliže se vyvíjejí technické prostředky využívané k podnikání, musí tento vývoj sledovat i daňová správa. V době, kdy řada obchodů i převodů peněz probíhá skutečně on-line, tedy časově v řádu vteřin, stěží lze trvat na tom, že stát nemá právo tento trend následovat, ale má zůstat u namátkově prováděných kontrol. Ty nemohou zajistit zejména včasnost zjištění informací a přijetí potřebných opatření ze strany správce daně - viz bod 59 shora. Navrhovatelé nepředkládají jiný nástroj, který by šetrněji, a přesto účinně mohl vést k dosažení shora uvedeného legitimního cíle. Není pak úkolem Ústavního soudu takový nástroj vymýšlet. Dle názoru Ústavního soudu tak kontrolní hlášení obstojí i v druhém kroku testu proporcionality.
64. Při vyhodnocení třetího kroku testu posuzoval Ústavní soud přiměřenost v užším smyslu, tj. zda újma na základním právu způsobená sběrem údajů osobní povahy není nepřiměřená ve vazbě na zamýšlený cíl. Tedy zda v tomto směru kontrolní hlášení svými potenciálně negativními důsledky nepřevyšuje přínos v podobě veřejného zájmu na zamezení či minimalizaci shora zmíněných daňových podvodů.
65. V této fázi se Ústavní soud ještě nezabývá navrhovateli namítaným porušením výhrady zákona při ukládání povinností v ustanovení § 101d odst. 1zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb. Jak již bylo řečeno, Ústavní soud hodnotí úpravu kontrolního hlášení nejprve jako celek. Podle ustanovení § 9 odst. 3zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, může správce daně shromažďovat osobní údaje a jiné údaje, jsou-li potřebné pro správu daní, a to jen v rozsahu, který je nezbytný pro dosažení cíle správy daní. Toto oprávnění správce daně shromažďovat osobní a jiné údaje o daňových subjektech reflektují i ustanovení § 11 odst. 1 písm. b) a c)zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, jimiž je správce daně nadán pravomocí provádět vyhledávací činnost a kontrolovat plnění povinností osob zúčastněných na správě daní; zároveň je oprávněn, pro účely správy daní, zřídit a vést registry a evidence daňových subjektů a jejich daňových povinností (§ 11 odst. 2 téhož zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád), což implicite předpokládá shromažďování údajů o daňových subjektech.
66. Kontrolní hlášení se z hlediska obecně vymezeného rozsahu shromažďovaných údajů nevymyká jiným daňovým institutům, v jejichž rámci také dochází ke sběru údajů osobní povahy. Protože zákon o dani z přidané hodnoty nekonkretizuje požadované údaje, vycházel Ústavní soud pro účely dokončení testu proporcionality z údajů vyžadovaných formulářem Ministerstva financí v době rozhodování. Z veřejně dostupného vzorového formuláře kontrolního hlášení na portálu www.financnisprava.cz, jakož i z pokynů k jeho vyplnění je patrné, že požadovány jsou toho času základní identifikační údaje plátce (název a sídlo právnické osoby, popřípadě jméno, příjmení, datum narození a místo pobytu, jde-li o fyzickou osobu), základní údaje vztahující se k jednotlivým uskutečněným zdanitelným plněním, to jest datum jejich uskutečnění, popř. datum povinnosti přiznat daň, evidenční číslo daňového dokladu, obecný charakter předmětu plnění a jeho hodnota. Dále jsou správcem daně vyžadovány základní identifikační údaje o odběrateli nebo dodavateli, jimiž jsou buď daňové identifikační číslo, anebo, jedná-li se o subjekt bez daňového identifikačního čísla, jméno a příjmení či obchodní jméno subjektu, dále v případě fyzických osob datum narození a místo pobytu, resp. sídlo daného subjektu. Z uvedeného výčtu je zřejmé, že nyní se nejedná o údaje, které by si správce daně nemohl opatřit vlastní vyhledávací či kontrolní činností, ani o údaje, které by prima vista překračovaly rámec údajů nezbytných pro dosažení cíle správy daní.
67. To se týká i celé řady jiných daňových tvrzení, například daňového přiznání. Údaje získávané v rámci kontrolního hlášení se pak co do vymezení rozsahu neliší od údajů, které je plátce povinen vést v rámci evidence pro účely daně z přidané hodnoty. Přitom správce daně si bezpochyby může dané údaje zjistit vlastní kontrolní činností, ať již cestou daňové kontroly, místního šetření, či obdobných institutů, u nichž rozsah informací, jež jsou daňové subjekty povinny správci daně sdělit, rovněž není specifikován. To platí i v případě navrhovateli namítaného zásahu do ochrany klientů advokátů, kteří jsou plátci DPH. I zde si může správce daně obstarat svou kontrolní činností údaje o výši, četnosti nebo frekvenci plateb uskutečňovaných mezi advokátem a jeho klienty. Zásah do práva na ochranu soukromí tak v současné době nelze považovat za nepřiměřený ve vztahu k výše deklarovanému veřejnému zájmu na zamezení či minimalizaci shora zmíněných daňových podvodů. V obecné rovině tak zákonná úprava obstála před Ústavním soudem i ve třetím kroku testu proporcionality.
68. Ačkoli test proporcionality vyzněl pro celkovou úpravu kontrolních hlášení příznivě, neznamená to, že všechna ustanovení shledal Ústavní soud za souladná s ústavním pořádkem.
69. Ve vztahu k ustanovení § 101d odst. 1zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb., navrhovatelé vznesli námitku porušení zásady výhrady zákona pro ukládání povinností. Navrhovateli připomínaná zásada výhrady zákona spočívá v tom, že „nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá“ a že „povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích“ (čl. 2 odst. 4Ústavy, čl. 2 odst. 3, čl. 4 odst. 1Listiny). Zmíněné napadené ustanovení ukládá plátci povinnost uvést v kontrolním hlášení „předepsané údaje potřebné pro správu daně“. Zákon „předepsané údaje“ nijak blíže neupřesňuje a prostřednictvím ustanovení § 72 odst. 1 a 2zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění zákona č. 458/2011 Sb., ponechává na Ministerstvu financí, aby tyto údaje konkretizovalo v elektronickém formuláři kontrolního hlášení. Vláda k tomu uvádí, že správce daně může požadovat pouze údaje potřebné pro správu daní, přičemž tyto údaje by mohl správce daně požadovat po každém plátci samostatně i bez specifické povinnosti podat kontrolní hlášení. To je sice pravda, ale pak by je správce daně požadoval adresně a v nesrovnatelně menším rozsahu - konkrétní údaje, po konkrétním plátci. Naproti tomu kontrolní hlášení musí plátci podávat bez vyzvání a uvádět v něm údaje dle aktuální podoby formuláře. Tento formulář tak získává podobu jakéhosi podzákonného předpisu, který neurčitému okruhu adresátů ukládá konkrétní povinnosti. A protože povinnosti jsou v zákoně vymezeny velmi neurčitě a široce, jejich konkretizace je na Ministerstvu financí. Lze souhlasit s navrhovateli, že výkonné moci je tak svěřena moc, která dle Ústavy náleží jen moci zákonodárné. Nutnost zákonného vymezení je v tomto případě o to naléhavější, že plátci musí poskytovat údaje pravidelně a v elektronické podobě. Na jednom místě a prakticky v jednom okamžiku tak stát shromažďuje ohromné množství informací. A právě tato skutečnost činí všechny tyto informace daleko citlivějšími a daleko cennějšími.
71. Účinky zrušení posledně zmíněného ustanovení Ústavní soud stanovil až na 31. 12. 2017 (§ 70 odst. 1zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění zákona č. 48/2002 Sb.), a to z následujících důvodů. Okamžitým zrušením tohoto ustanovení by ztratila smysl celá právní úprava kontrolního hlášení. Přitom dle názoru Ústavního soudu je důvodem pro zrušení předmětného ustanovení spíše obava z jeho možného budoucího zneužití. Jak již bylo uvedeno výše, aktuálně vyžadované údaje lze považovat za nezbytné pro dosažení cíle správy daní (bod 66 shora).