Nález Ústavního soudu ze dne 6. prosince 2016 sp. zn. Pl. ÚS 32/15 ve věci návrhu na zrušení některých ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů

IV. Replika navrhovatelů IV.

1. 27. Vyjádření účastníků řízení a vedlejšího účastníka řízení byla Ústavním soudem zaslána navrhovatelům k případné replice. Ti ve své odpovědi setrvali na svém návrhu na zrušení napadených ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty i na argumentaci v něm obsažené.
2. 28. Navrhovatelé se ohradili proti tvrzení vlády, že napadají-li poskytování údajů správci daně, implicitně tak napadají samotnou podstatu správy daní, a uvedli, že nenapadají obecně to, že správci daně se poskytují údaje, ale to, že nemá být na libovůli správce daně, které údaje to budou, přičemž tyto údaje mají být již určeny právním předpisem, především zákonem, nikoliv bezbřehým přenesením této moci na finanční správu. Odkaz na obecné zásady obsažené v daňovém řádu navrhovatelé nepovažují za dostatečnou garanci ústavních práv, která mohou být omezena, ale jen zákonem, ne formuláři orgánů výkonné moci. Pokud vláda považuje určité informace za nutné pro správu daní, navrhovatelé se táží, proč je nestanovila v zákoně.
3. 29. Navrhovatelé dále uvedli, že vyjádření vlády popírá nutnost odlišovat materiálně odlišný dopad formálně stejné povinnosti na malé a velké podnikatele v daňové oblasti. Komicky působí na navrhovatele snaha vlády bránit sankční automatismus, když vláda dle jejich názoru konkludentně uznala nesprávnost napadených ustanovení tím, že sama navrhuje jejich změnu cestou novely zákona.
4. 30. Kriticky se navrhovatelé vyjádřili i k poznámce vlády o tom, že tvrzení navrhovatelů, kteří se snaží vzbudit dojem, že daná konstrukce je produktem současné vlády a souvisí výhradně s kontrolním hlášením, se nezakládá na pravdě. Navrhovatelé dle svých slov nijak nevytvářejí dojem, že u nás není využíváno formulářů. Kritizují však prý to, že obsahem formulářů pro kontrolní hlášení DPH je zákonná možnost uvádět řadu, a to i velmi citlivých, údajů nejen o sobě, ale i povinnost uvádět je o svých zákaznících, včetně neplátců DPH. V případech uváděných vládou jsou dle navrhovatelů formuláře, které podávají různé osoby veřejné správě, údaji o sobě, ne o jiných. Povinnosti uvádět informace, které mohou ohrozit soukromí, má stanovit zákon či obecně právní předpis, a ne formulář.
5. 31. Konečně formulář mohlo dle mínění navrhovatelů vydat Ministerstvo financí jako prováděcí právní předpis. I zde by bylo sporné, zda není nutné alespoň základní rozsah uváděných informací ve formuláři stanovit zákonem (např. formou přílohy zákona), ale formulář vydaný formou vyhlášky by nebyl vyňat z abstraktní kontroly ústavnosti a zákonnosti tohoto právního předpisu. Vláda si dle navrhovatelů zřejmě byla vědoma problematičnosti zvoleného řešení, proto šla cestou formuláře daňové správy, který není vydáván formou podzákonného právního předpisu, aby věc nebyla pod kontrolou Ústavního soudu.
6. 32. Navrhovatelé též odmítli úvahy vlády, že při nesouhlasu s formulářem může daňový subjekt dosáhnout jeho kontroly tím, že odmítne údaje uvést, nechá si uložit pokutu a pak začne proces soudního přezkumu, což dle nich působí až směšně z pohledu praxe. Pokud by toto mělo být řešením, nemusela být dle navrhovatelů zavedena abstraktní kontrola právních norem vůbec a v ničem. Ovšem ta je původní a hlavní náplní ústavního soudnictví „weyrovsko-kelsenovského“ typu, nikoliv dnes rozbujelé ústavní stížnosti v konkrétních věcech.
7. 33. Navrhovatelé závěrem poznamenali, že vláda straší důsledky zrušení zákona. Zrušení napadených částí zákona ale neznamená rezignaci na boj s daňovými úniky, nýbrž postavení se neústavním praktikám vlády a parlamentní většiny. Parlament bude mít dle navrhovatelů možnost se k problematice vrátit a upravit ji ústavně konformním způsobem.

V. Vyjádření veřejného ochránce práv V.

1. 34. Na výzvu Ústavního soudu podle § 69 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o Ústavním soudu“) sdělil veřejný ochránce práv, že do řízení o zrušení napadených ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty nevstoupí.

VI. Upuštění od ústního jednání VI.

1. 35. Ústavní soud v souladu s ustanovením § 44 zákona o Ústavním soudu uvážil, že ve věci není třeba konat ústní jednání, neboť by nijak nepřispělo k dalšímu, resp. hlubšímu objasnění věci, než jak se s ní seznámil z písemných úkonů účastníků řízení a vedlejšího účastníka řízení. Nenařízení ústního jednání odůvodňuje i skutečnost, že Ústavní soud nepovažuje za potřebné provádět jakékoli dokazování. Ani účastníci řízení, ani vedlejší účastník řízení přitom konání ústního jednání nepožadovali.

VII. Podmínky meritorního posouzení návrhu VII.

1. 36. Ústavní soud konstatuje, že je příslušný k projednání návrhu na zrušení napadených zákonných ustanovení a že návrh skupiny 21 senátorů splňuje všechny zákonem stanovené formální náležitosti a byl podán osobami k tomu oprávněnými [§ 64 odst. 1 písm. b) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu]. Zároveň neshledává žádný z důvodů nepřípustnosti návrhu.
2. 37. V průběhu řízení před Ústavním soudem nicméně došlo k dílčí novelizaci dvou napadených ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty. Zákonem č. 113/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o evidenci tržeb, byl zrušen druhý odstavec § 101d zákona o dani z přidané hodnoty (bod 2 části druhé novelizujícího zákona), a to s účinností od 1. 5. 2016. Dosavadní třetí odstavec se nově stal odstavcem druhým. Dále pak zákonem č. 243/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím celního zákona, bylo do ustanovení § 101g odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty vloženo za číslo „5“ slovo „pracovních“ (bod 35 části třicáté třetí novelizujícího zákona), a sice s účinností od 29. 7. 2016. Protože se navrhovatelé domáhají zrušení novelizacemi dotčených ustanovení ve znění zákona č. 360/2014 Sb., tedy v jejich původním znění, aniž by tuto skutečnost zohlednili pozdější změnou petitu svého návrhu, byly splněny podmínky částečného zastavení řízení ve smyslu ustanovení § 67 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, pročež Ústavní soud výrokem pod bodem I řízení o návrhu na zrušení ustanovení § 101d odst. 2 a § 101g odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb., v tomto rozsahu zastavil.
3. 38. Na tomto místě pokládá Ústavní soud za vhodné poznamenat, že pokud jde o toliko dílčí novelizaci ustanovení § 101g odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty, Ústavní soud shledal, že jde ve vztahu k námitkám navrhovatelů o novelizaci zásadní. Navrhovatelé totiž spatřují neústavnost lhůty v daném ustanovení v její krátkosti, způsobené především tím, že jde o lhůtu počítanou dle kalendářních dní. V návrhu navrhovatelé výslovně uvádějí, že „materiální zásah do práv osob je v tom, že § 101g stanovuje v kalendářních dnech, ne dnech pracovních ...“. Jelikož se novelizací stala předmětná lhůta lhůtou počítanou dle pracovních dní, pozbyla argumentace navrhovatelů v této věci významu. Zákonodárce sám změnil zákon tak, jak to navrhovatelé požadovali. Proto Ústavní soud i zde přistoupil k částečnému zastavení řízení, a to v souladu se svým dosavadním náhledem na aplikaci § 67 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, vyjádřeným např. v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 15/01 ze dne 31. 10. 2001 (N 164/24 SbNU 201; 424/2001 Sb.). Zde k dané problematice konstatoval, že jde-li o změnu, která z hlediska důvodů posuzování ústavnosti celého napadeného ustanovení není rozhodná, nejde o případ, na který by vzpomínané ustanovení zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, o zastavení řízení dopadalo (viz část VII/c citovaného nálezu). V nynějším případě však jde o situaci opačnou, a Ústavní soud tudíž k částečnému zastavení řízení přistoupil i zde.
4. 39. Ve zbývající části návrhu jsou splněny všechny podmínky pro jeho meritorní posouzení.

VIII. Posouzení ústavní konformity legislativního procesu VIII.

1. 40. V řízení o kontrole norem Ústavní soud podle ustanovení § 68 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění zákona č. 48/2002 Sb., nejprve posuzuje, zda napadený zákon byl přijat a vydán v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem. V posuzovaném případě Ústavní soud z vyjádření účastníků řízení a ze sněmovních tisků, veřejně dostupných na adrese http://www.psp.cz, shledal, že napadená ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty byla přijata v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem. Ostatně ani sami navrhovatelé nevznesli proti legislativní proceduře žádné námitky.

IX. Dikce napadených zákonných ustanovení IX.

1. 41. Ustanovení § 100 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, zní:

   „(1) Plátce nebo identifikovaná osoba jsou povinni vést v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty veškeré údaje vztahující se k jejich daňovým povinnostem, a to v členění potřebném pro sestavení daňového přiznání, souhrnného hlášení nebo kontrolního hlášení.“

1. 42. Ustanovení § 101c zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb., zní:

   㤠101c

   Odkaz 㤠101c

   Povinnost podat kontrolní hlášení

   (1) Plátce je povinen podat kontrolní hlášení, pokud

   1. a) uskutečnil zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo přijal úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění,
   2. b) přijal zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo poskytl úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění,
   3. c) ve zvláštním režimu pro investiční zlato
      1. 1. přijal zprostředkovatelskou službu, u které byla uplatněna daň podle § 92 odst. 5,
      2. 2. uskutečnil dodání investičního zlata osvobozené od daně, u kterého má nárok na odpočet daně podle § 92 odst. 6 písm. b) a c), nebo
      3. 3. investiční zlato vyrobil nebo zlato přeměnil na investiční zlato podle § 92 odst. 7.

   (2) Kontrolní hlášení za společnost podává určený společník, který podává daňové přiznání za společnost.“

1. 43. Ustanovení § 101d zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, zní:

   㤠101d

   Odkaz 㤠101d

   Náležitosti a způsob podání kontrolního hlášení

   (1) V kontrolním hlášení je plátce povinen uvést předepsané údaje potřebné pro správu daně.

   (2) Pokud je kontrolní hlášení podáno prostřednictvím datové zprávy vyžadující dodatečné potvrzení, musí být potvrzeno za podmínek uvedených v daňovém řádu ve lhůtě pro podání kontrolního hlášení.“

1. 44. Ustanovení § 101e zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb., zní:

   㤠101e

   Odkaz 㤠101e

   Lhůty pro podání kontrolního hlášení

   (1) Plátce, který je právnickou osobou, podává kontrolní hlášení za kalendářní měsíc, a to do 25 dnů po skončení kalendářního měsíce.

   (2) Plátce, který je fyzickou osobou, podává kontrolní hlášení ve lhůtě pro podání daňového přiznání.

   (3) Lhůty podle odstavců 1 a 2 nelze prodloužit.“

1. 45. Ustanovení § 101f zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb., zní:

   㤠101f

   Odkaz 㤠101f

   Opravné a následné kontrolní hlášení

   (1) Před uplynutím lhůty k podání kontrolního hlášení může plátce nahradit kontrolní hlášení, které již podal, opravným kontrolním hlášením; k předchozímu kontrolnímu hlášení se nepřihlíží.

   (2) Zjistí-li plátce po uplynutí lhůty k podání kontrolního hlášení, že v tomto kontrolním hlášení uvedl nesprávné nebo neúplné údaje, je povinen do 5 pracovních dnů ode dne zjištění nesprávných nebo neúplných údajů podat následné kontrolní hlášení, ve kterém tyto nedostatky napraví.

   (3) Pro následné kontrolní hlášení se použijí obdobně ustanovení o kontrolním hlášení, nestanoví-li zákon jinak.“

1. 46. Ustanovení § 101g zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, zní:

   㤠101g

   Odkaz 㤠101g

   Postup při nesplnění povinnosti související s kontrolním hlášením

   (1) Nebylo-li podáno kontrolní hlášení ve stanovené lhůtě, vyzve správce daně plátce k jeho podání v náhradní lhůtě do 5 dnů od oznámení této výzvy.

   (2) Správce daně údaje uvedené v kontrolním hlášení posoudí, popřípadě prověří a v případě pochybností o jejich správnosti nebo úplnosti vyzve plátce, aby údaje změnil nebo doplnil, popřípadě původní údaje potvrdil.

   (3) Plátce je povinen do 5 pracovních dnů od oznámení výzvy podle odstavce 2 nesprávné nebo neúplné údaje změnit nebo doplnit, popřípadě původní údaje potvrdit, a to prostřednictvím následného kontrolního hlášení; pokud není toto následné kontrolní hlášení včas podáno, odstavec 1 se nepoužije.

   (4) Správce daně doručuje výzvu související s kontrolním hlášením elektronicky, a to prostřednictvím

   1. a) datové schránky, nebo
   2. b) veřejné datové sítě na elektronickou adresu plátcem za tím účelem uvedenou, nemá-li plátce zpřístupněnu datovou schránku.

   (5) Výzva, která se doručuje prostřednictvím veřejné datové sítě na elektronickou adresu, se považuje za doručenou okamžikem odeslání správcem daně.

   (6) V případě, že plátce, který nemá zpřístupněnu datovou schránku, správci daně dosud nesdělil elektronickou adresu, odstavec 4 se nepoužije.“

1. 47. Ustanovení § 101h zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb., zní:

   㤠101h

   Odkaz 㤠101h

   Následky za porušení povinnosti související s kontrolním hlášením

   (1) Pokud plátce nepodá kontrolní hlášení ve stanovené lhůtě, vzniká mu povinnost uhradit pokutu ve výši

   1. a) 1 000 Kč, pokud jej dodatečně podá, aniž by k tomu byl vyzván,
   2. b) 10 000 Kč, pokud jej podá v náhradní lhůtě poté, co k tomu byl správcem daně vyzván,
   3. c) 30 000 Kč, pokud jej nepodá na základě výzvy ke změně, doplnění či potvrzení údajů uvedených v podaném kontrolním hlášení, nebo
   4. d) 50 000 Kč, pokud jej nepodá ani v náhradní lhůtě.

   (2) Správce daně uloží pokutu do 50 000 Kč plátci, který na základě výzvy správce daně k odstranění pochybností nezmění nebo nedoplní nesprávné nebo neúplné údaje prostřednictvím následného kontrolního hlášení.

   (3) Správce daně uloží kromě pokuty podle odstavce 1 nebo 2 tomu, kdo nesplněním povinnosti související s kontrolním hlášením závažně ztěžuje nebo maří správu daní, pokutu do 500 000 Kč.

   (4) O povinnosti platit pokutu podle odstavce 1 rozhodne správce daně platebním výměrem a současně ji předepíše do evidence daní.

   (5) Pokuta podle odstavců 1 až 3 je splatná do 15 dnů od právní moci rozhodnutí o pokutě.

   (6) Při stanovení výše pokuty podle odstavců 2 a 3 dbá správce daně, aby pokuta nebyla v hrubém nepoměru k významu porušené povinnosti a k závažnosti následku pro správu daní. Při tom přihlédne zejména k míře součinnosti ze strany plátce.“

1. 48. Ustanovení § 101i zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb., zní:

   㤠101i

   Odkaz 㤠101i

   Lhůta pro zánik povinnosti související s kontrolním hlášením

   (1) Plnění povinností souvisejících s kontrolním hlášením lze vyžadovat do uplynutí lhůty pro stanovení daně.

   (2) Pokutu lze uložit nebo rozhodnout o povinnosti ji platit nejpozději do 3 let ode dne, ve kterém došlo k porušení povinnosti.“

X. Obecná východiska ústavněprávního přezkumu daňových předpisů X.

1. 49. Ústavní soud se již ve své rozhodovací praxi zabýval otázkou přezkumu právních předpisů v oblasti právní úpravy daní a poplatků a formuloval některé základní teze, které představují pro ústavněprávní přezkum právních aktů v dané oblasti společenských vztahů základní východiska.
2. 50. V nálezu sp. zn. Pl. ÚS 18/15 ze dne 28. 6. 2016 (271/2016 Sb.) Ústavní soud konstatoval, že stanovení daňové povinnosti a efektivní výběr daní jsou životně důležité pro řádné fungování státu a společnosti. Na daních je závislá nejen finanční saturace veřejných rozpočtů a chod státního aparátu, ale také realizace hospodářské, kulturní, školské, bezpečnostní, obranné a sociální politiky. Zdůraznil přitom, že nalezení optimálního modelu daňového zatížení je nesmírně složité a bezpodmínečně vyžaduje zohlednit mnoho dynamických faktorů ekonomických, demografických, matematicko-statistických a dalších. V této souvislosti neopomněl zmínit, že záležitosti optimálního daňového zatížení patří typicky mezi tzv. politické otázky, tj. mezi takové otázky, jejichž řešení vyplývá ze společenského konsensu, preferencí, hodnot obyvatelstva, mentality obyvatelstva, tradicí atd. Stanovení daňového zatížení patří dle názoru Ústavního soudu mezi nejkontroverznější otázky při soupeření politických stran a hnutí a hraje zásadní roli v preferencích voličů při volbách. Jde tedy o otázky, na jejichž řešení závisí skladba Parlamentu a jiných zastupitelských sborů všech stupňů, jakož i složení vlády, přičemž jejich transformace do podoby daňového zákonodárství spočívá na bedrech politické reprezentace vzešlé z voleb. Prostředí, v němž se odehrává tento proces, ztělesňuje především Parlament i další zastupitelské sbory reprezentující široké spektrum společenských zájmů (viz body 71 až 75 shora citovaného nálezu).
3. 51. Maje na zřeteli uvedené skutečnosti, Ústavní soud tak nemůže posuzovat optimálnost daňového systému, resp. posuzovat daňové zákony z pohledu naplnění základních funkcí daní. Jak k tomu již uvedl kupř. v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 29/08 ze dne 21. 4. 2009 (N 89/53 SbNU 125; 181/2009 Sb.), „posuzování daní z hlediska těchto kritérií náleží do kompetence demokraticky zvoleného zákonodárce. Pokud by k němu Ústavní soud přistoupil, vstupoval by do pole jednotlivých politik, jejichž racionalitu nelze z hlediska ústavnosti dost dobře hodnotit“ (bod 58). Ústavní soud nehodlá přezkoumávat souladnost daňové politiky s ostatními politikami státu, neboť by se ocitl na tenkém ledě ne vždy průkazných analýz, jejichž výsledky přísluší posoudit a vyvodit z nich politické konsekvence demokratickému zákonodárci, který musí zvážit, zda je daňová úprava vhodná a nezbytná (bod 60).
4. 52. Výše nastíněná zdrženlivost Ústavního soudu sice neznamená absolutní vyloučení daňových otázek z přezkumných pravomocí Ústavního soudu, resp. rezignaci Ústavního soudu na přezkum daňových zákonů z pohledu jejich ústavní konformity, nicméně odráží zachování nezbytné míry zdrženlivosti, resp. soudního sebeomezení při tomto přezkumu, a to právě v zájmu zachování principu dělby moci.