Nález
pléna Ústavního soudu složeného z předsedy soudu Pavla Rychetského a soudců a soudkyň Ludvíka Davida, Jaroslava Fenyka, Josefa Fialy, Jana Filipa, Jaromíra Jirsy, Tomáše Lichovníka (soudce zpravodaj), Jana Musila, Radovana Suchánka, Vladimíra Sládečka, Kateřiny Šimáčkové, Vojtěcha Šimíčka, Milady Tomkové, Davida Uhlíře a Jiřího Zemánka ze dne 6. prosince 2016 sp. zn. Pl. ÚS 32/15 ve věci návrhu skupiny 21 senátorů, jejímž jménem jedná senátor Ivo Valenta, zastoupené doc. JUDr. Zdeňkem Koudelkou, Ph.D., advokátem, se sídlem Optátova 46, 637 00 Brno, na zrušení ustanovení § 100 odst. 1 ve slovech "nebo kontrolního hlášení" a ustanovení § 101c až 101i zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, za účasti Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky a Senátu Parlamentu České republiky jako účastníků řízení a vlády České republiky jako vedlejšího účastníka řízení (nález byl vyhlášen pod č. 40/2017 Sb.).
I. Řízení o části návrhu na zrušení ustanovení § 101g odst. 3 a § 101d odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb., se zastavuje.II. Ustanovení § 101d odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb., se ruší dnem 31. 12. 2017.III. Ustanovení § 101g odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb., se ruší. IV. Ve zbývající části se návrh zamítá.
Odůvodnění
I. Rekapitulace návrhu a argumentace navrhovatelů
1. Ústavnímu soudu byl dne 3. prosince 2015 doručen návrh skupiny 21 senátorů (dále též "navrhovatelé") na zrušení ustanovení § 100 odst. 1 ve slovech "nebo kontrolního hlášení", jakož i na zrušení ustanovení § 101c až 101i zákona č. 235/2004 Sb. ze dne 1. dubna 2004, o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, (dále též jen "zákon o dani z přidané hodnoty"). Napadená zákonná ustanovení upravují institut kontrolního hlášení zavedený zákonem č. 360/2014 Sb. s účinností od 1. ledna 2016, kterým byl novelizován zákon o dani z přidané hodnoty.
2. Navrhovatelé v napadených zákonných ustanoveních spatřují rozpor s čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a čl. 2 odst. 2, čl. 4, čl. 10 odst. 3, čl. 11 a hlavou pátou Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). Navrhovatelé své mínění o neústavnosti napadených ustanovení opírají i o rozpor s ústavní úpravou zaručující základní práva, neboť dle jejich názoru ústavní úprava základních práv vytváří povinnost zákonodárce nepřijímat zákon, který by ústavně zaručená základní práva ohrožoval a omezoval. K tomu navrhovatelé doplnili, že navrhují zrušení všech napadených ustanovení, protože jsou vnitřně provázána a vytvářejí jeden celek povinnosti podávání kontrolních hlášení, ačkoli důvod a intenzita neústavnosti jsou dle nich u jednotlivých dílčích ustanovení různé.
I. a) Ochrana soukromí
3. Ve vztahu napadené právní úpravy k ochraně soukromí, zaručené akty ústavního pořádku, mají navrhovatelé za to, že v rámci pravidelného kontrolního hlášení jsou plátci daně z přidané hodnoty (dále též "DPH") povinni sdělovat finančnímu úřadu důvěrné informace o svých odběratelích a dodavatelích. Navrhovatelé si jsou dle svých slov vědomi, že konkrétní rozsah těchto údajů stanoví dle § 101d zákona o dani z přidané hodnoty formulář vydaný správcem daně, který začátkem prosince 2015, tedy krátce před účinností napadených ustanovení, ještě není vydán v definitivní verzi, tedy nejsou známy přesně veškeré požadované údaje. Navrhovatelé však namítají neústavnost zákona, nikoli formuláře správce daně (finanční správy). V této spojitosti tvrdí, že napadená ustanovení zákona, především § 101c odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty, který stanoví plátci daně povinnost podat kontrolní hlášení, pokud uskutečnil zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku nebo přijal úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění, umožňují sběr jakýchkoliv údajů týkajících se zdanitelných plnění poskytnutých i neplátcům daně z přidané hodnoty. Jestli nakonec taková okolnost nastane, záleží dle názoru navrhovatelů na libovůli finanční správy při vydání příslušného formuláře. Navrhovatelé jsou tedy přesvědčeni, že bez ohledu na konkrétní znění formuláře finanční správy jsou ustanovení zákona, která takovou možnost připouštějí, neústavní. Navrhovatelé konkrétně uvádějí, že kontrolní hlášení musí podávat i advokáti a odkazují na stanovisko České advokátní komory, dle něhož z hlediska dopadu na povinnost mlčenlivosti a důvěrnosti advokátních služeb je státu dáván do rukou nástroj, jímž může sledovat platby mezi advokáty a jejich klienty, jejich výši, četnost, frekvenci. Dle názoru České advokátní komory tak kontrolní hlášení co do garance práva na právní pomoc významným způsobem snižují ochranu klienta proti zásahům státu.
4. Navrhovatelé dále tvrdí, že povinnost mlčenlivosti jednotlivých pracovníků finančního úřadu není zárukou toho, že nashromážděná data se nedostanou do rukou neoprávněných osob. Shromažďování takovýchto dat, v zákoně neurčitě definovaného rozsahu, představuje neproporcionální zásah do práv vymezených Listinou. Tento zásah lze dle navrhovatelů navíc považovat za porušující podstatné náležitosti demokratického právního státu, k nimž lze přiřadit i zásadu proporcionality ve smyslu článku 4 odst. 4 Listiny. Z čl. 10 odst. 3 Listiny dle navrhovatelů plyne právo každého na ochranu soukromí včetně ochrany před neoprávněným shromažďováním osobních údajů. Z tohoto subjektivního práva vyvěrají objektivní požadavky kladené na právní řád. Ani zákonodárce totiž nemůže libovolně zákonem pokrýt jakékoli shromažďování údajů, ale i při jeho zákonném umožnění musí být poměřována legitimita, nezbytnost a rozumnost takového shromažďování a proporcionalita zájmů na shromažďování takovýchto údajů ve srovnání s ochranou soukromí. Navrhovatelé se domnívají, že jakékoliv shromažďování osobních údajů, byť zákonem dovolené, v sobě nese nebezpečí jejich zneužití. Snaha zabránit daňovým únikům je dle nich sice ve veřejném zájmu, ale automaticky nemůže sama o sobě odůvodňovat rozsáhlé narušení práva na soukromí, kam patří i ochrana osobních údajů. Část výkonné moci tak dle navrhovatelů získává významnou sumu informací, aniž lze přitom vyloučit jejich zneužití.
5. Navrhovatelé jsou přesvědčeni, že možný rozsah poskytovaných informací nemůže být odůvodněn formálně deklarovanou snahou omezit daňové uniky. Podstata těchto daňových úniků dle nich tkví v tom, že si plátci daně uplatní odpočet za zdanitelné plnění, které proběhlo jen formálně. Podle zastánců novely má právě kontrolní hlášení spárovat právo na odpočet DPH u jednoho subjektu s daňovou povinností u jiného subjektu. Aby však mohl být uplatněn odpočet daně, musí být ten, kdo jej uplatňuje, plátcem daně. Z tohoto pohledu je dle navrhovatelů nedůvodné, aby zákon umožňoval podávání hlášení též o zdanitelných plněních pro neplátce DPH, kteří si žádný odpočet uplatnit nemohou. Navrhovatelé zde poukazují na to, že skutečný rozsah zjišťovaných údajů stanoví finanční správa svým formulářem, a může jej tedy stanovit tak, že se nebude týkat údajů o plnění pro neplátce DPH a bude z hlediska shromažďování údajů méně obsáhlý, ale může jej stanovit i tak, že se bude týkat údajů o neplátcích DPH a množství získávaných údajů bude rozsáhlé. Napadená ustanovení zákona dle názoru navrhovatelů umožňují výkonné moci zavést orwellovský svět, kdy stát shromažďuje množství informací, které ani nechce použít hned, ale které se někdy, na někoho, proti někomu a ve prospěch někoho mohou hodit.
I. b) Výhrada zákona
6. Navrhovatelé rozporují napadenou právní úpravu i v otázce výhrady zákona a mezí ukládání povinností ve smyslu čl. 2 odst. 4 Ústavy a čl. 2 odst. 3, čl. 4 odst. 1 a 2 a čl. 11 odst. 5 Listiny, poukazujíce na to, že § 101d zákona o dani z přidané hodnoty v odstavci 1 jen obecně a zcela nedostatečně stanoví, že plátce daně je povinen uvést údaje potřebné pro správu daně bez bližšího určení. Zákon dle mínění navrhovatelů jistě může stanovit formulář, ale ten má zajistit jednotnost podání a případné podrobnosti podání; nikoliv prvotně stanovit povinnosti. Rozsah povinných sdělovaných údajů musí být upraven v zákoně. Navrhovatelé v této souvislosti tvrdí, že vláda se v důvodové zprávě k zákonu č. 360/2014 Sb. výslovně hlásí k tomu, že obsah ohlašovaných údajů, které jsou stanoveny jako právní povinnost, fakticky neukládá zákon, ale pouhý formulář finanční správy s tím, že je to vše jednodušší a flexibilnější, bez ohledu na ústavní zásady. Vláda skrze zákon dle přesvědčení navrhovatelů dosáhla přenesení obsahu a rozsahu stanovených povinností na výkonnou moc nikoliv formou podzákonného prováděcího právního předpisu (vyhlášky, nařízení vlády), ale formou formuláře finanční správy. Navrhovatelé uvádí, že v případě kontrolního hlášení nejde o prostou povinnost, ale zároveň o povinnost, která narušuje právo na soukromí jako ústavně chráněné základní právo, a proto je výhrada zákona nutná. Nelze připustit, aby výkonná moc zcela úmyslně obcházela zákonodárný proces tím, že si skrze momentální vládní většinu nechá v zákoně odsouhlasit zmocnění pro stanovení konkrétních omezení ústavního práva pouhým formulářem finanční správy, který sám o sobě dokonce není ani právním předpisem v tradičním pojetí, byť se fakticky jako normativní právní akt za této situace jeví. Takové zákonné ustanovení je dle navrhovatelů de facto zmocňovacím zákonem, který práva zákonodárce přenáší na výkonnou moc. Navrhovatelé zde odkázali na závěry nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 13/12 ze dne 23. 7. 2013 (N 126/70 SbNU 147; 259/2013 Sb.).
7. Navrhovatelé poukazují i na čl. 11 odst. 5 Listiny, který stanoví, že daně a poplatky je možno ukládat jen na základě zákona. Toto ustanovení dle jejich názoru nelze vykládat v užším slova smyslu pouze tak, že zákon stanoví daň a daňovou sazbu, ale je nutné užít rozšiřující výklad, dle něhož má zákonodárce přímo upravit všechny základní a podstatné daňové povinnosti, včetně povinností spojených se správou daně a kontrolou daní. I proto měl obsah povinných údajů v kontrolním hlášení upravit zákon, a ne jen formulář finanční správy. Takový postup je dle navrhovatelů ochranou před zneužitím moci. Skutečnost, že § 101d zákona o dani z přidané hodnoty fakticky převádí určení rozsahu údajů obsažených v kontrolním hlášení na finanční správu, je v rozporu s ústavní direktivou stanovící, že povinnosti musí být ukládány zákonem, na základě zákona a meze základních práv mohou být stanoveny jen zákonem. Formulář finanční správy dle soudu navrhovatelů fakticky získává neústavně postavení právního předpisu a obsahuje obecnou (normativní) úpravu, kterou by měl obsahovat zákon sám.
I. c) Sankce a obrana proti nim
8. Navrhovatelé také rozporují otázku souladnosti ustanovení § 101h odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, které stanoví pokuty za porušení povinností při podání kontrolního hlášení ex lege, což je dle jejich názoru v rozporu s právem na spravedlivý proces. Napadené ustanovení zavádí pokuty přímo ze zákona, aniž by bylo nějakému orgánu umožněno v řízení zkoumat, proč k porušení zákonné povinnosti došlo, a dle toho moderovat jejich výši, neboť fakticky nejsou stanoveny dolní hranice pokut. Nemůže být dle mínění navrhovatelů zohledněno, zda v případě malého podnikatele k nesplnění nedošlo např. z omluvitelného důvodu. Takový sankční automatismus pak vede k tomu, že není právo nalézáno příslušným správním úřadem, který může individuálně věc posoudit, ale fakticky je konkrétní sankce stanovena přímo zákonodárcem. Tím není zajištěna ochrana práva v řádném procesu. Navrhovatelé zde odkazují na nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 24/14 ze dne 30. 6. 2015 (N 123/77 SbNU 867; 187/2015 Sb.), v němž sice byla jako ústavně konformní aprobována automatická sankce ze zákona, ale s tím, že byla v tehdy napadeném ustanovení stanovena procentem, což zohledňuje závažnost daňového deliktu i příjmové poměry postižené osoby, od nichž je daň odvozena. V případě kontrolních hlášení jde o situaci, kdy sankce je stanovena pevnou částkou v korunách pro všechny bez ohledu na důvod porušení zákona a příjmové a majetkové poměry plátce DPH. Tím je dané ustanovení dle navrhovatelů neústavní. Není zde zajištěno právo na právní ochranu, jelikož neprobíhá řízení, v němž by mohl plátce uplatnit důvody ve svůj prospěch, a poněvadž pokuta zasahuje do jeho majetkové sféry, je tím narušena ústavní ochrana vlastnictví dle čl. 11 odst. 1 a 4 Listiny.
I. d) Proporcionalita - malí versus velcí
9. Navrhovatelé jsou též názoru, že napadená zákonná ustanovení neobstojí v testu proporcionality. Především namítají, že přiměřenost musí být posuzována i ve vztahu k subjektům, jež nová povinnost zatěžuje. Konečně i dosavadní zákon dle jejich názoru stanoví hranici obratu pro povinnou registraci plátce DPH 1 000 000 Kč v rámci posledních 12 měsíců, přitom však stanoví odchylně povinnosti pro plátce s obratem do 10 000 000 Kč, kteří mohou mít z důvodu snadnější administrativy za zdaňovací období kalendářní čtvrtletí, zatímco základní zdaňovací období je měsíční. Legitimním důvodem tohoto odlišení je dle navrhovatelů menší zatížení malých podnikatelů i skutečnost, že daňové úniky reálně zasahující stát se odehrávají v rámci velkých obchodů. Ustanovení týkající se kontrolního hlášení však prý nerespektují dosavadní odlišný přístup zákona a zavádějí povinnost pro každého plátce bez ohledu na jeho velikost, s tím, že jen u fyzických osob je umožněno podávat hlášení v termínech pro podání daňového přiznání (tedy i čtvrtletně). Navrhovatelé jsou toho názoru, že je nutné z hlediska materiálního ústavního práva posuzovat i konkrétní dopad na určité typy osob. Tedy povinnost může být vnímána jako neústavní, pokud zatěžuje stejně velké i malé podnikatele. Dopad na malé podnikatele ve srovnání s velkými je prý mnohem nepříznivější, a to až s intenzitou neústavnosti. V tomto směru navrhovatelé odkázali na body 19-22 nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 44/13 ze dne 13. 5. 2014 (N 90/73 SbNU 497; 130/2014 Sb.) a bod 50 nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 24/14 ze dne 30. 6. 2015.
I. e) Příliš krátké lhůty
10. Navrhovatelé rovněž pokládají v ustanovení § 101g zákona o dani z přidané hodnoty zavedenou zákonnou lhůtu 5 dnů k nápravě chyby při podání kontrolního hlášení za naprosto nedostatečnou, s velkou intenzitou postihu zvláště pro malé plátce, kteří nemají specializované zaměstnance pro tuto oblast. Navrhovatelé konkrétně uvádějí, že materiální zásah do práv osob spočívá již v tom, že ustanovení § 101g stanovuje povinnost v kalendářních dnech, a nikoliv dnech pracovních, jak činí např. předchozí ustanovení § 101f odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Navrhovatelům je známo, že Ústavní soud nálezem sp. zn. Pl. ÚS 24/14 (viz výše) již uznal jako ústavně konformní § 250 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "daňový řád"), nicméně v daném ustanovení daňového řádu se uvádí 5 dnů pracovních, což má dle jejich názoru zcela jiný materiální dopad než 5 dnů podle napadeného ustanovení § 101g zákona o dani z přidané hodnoty. Pokud totiž napadené ustanovení neuvádí lhůtu ve dnech pracovních, musí se dle navrhovatelů vykládat tak, že jde o lhůtu kalendářní. Stanovení krátké lhůty pro plnění povinností uvedených v § 101g zákona o dani z přidané hodnoty v kalendářních dnech, zatímco jinde daňové předpisy užívají lhůtu ve dnech pracovních, je bez důležitého, rozumného a legitimního důvodu. Toto ustanovení neobstojí z hlediska testu proporcionality, jelikož by se jistě daňový systém státu nezhroutil ani by nebyl nijak ohrožen, pokud by lhůta byla delší, např. určena ve dnech pracovních. Navrhovatelé jsou přesvědčeni, že neústavnost napadených ustanovení plyne i z materiálně podstatně tvrdšího dopadu na malé plátce DPH, které zatěžuje stejnou povinností jako subjekty velké.
11. Závěrem skupina 21 senátorů ve svém návrhu předložila, k dokreslení své argumentace, dílčí námitky týkající se nemožnosti párování faktur pro kontrolu daňových subjektů, hodnoty nashromážděných údajů pro třetí subjekt (znalost tržního prostředí) a zatížení daňového poplatníka dalšími náklady s kontrolním hlášením souvisejícími a navrhla, aby Ústavní soud svým nálezem napadená zákonná ustanovení zrušil.
II. Vyjádření účastníků řízení
12. Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky jako účastník řízení ve vyjádření podepsaném jejím předsedou Janem Hamáčkem popsala legislativní proces přijetí napadených ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, jsouc utvrzena v tom, že návrh zákona č. 360/2014 Sb. byl přijat po řádně provedeném zákonodárném procesu, přičemž zákonodárný sbor jednal v přesvědčení, že napadená ustanovení jsou v souladu s Ústavou, Listinou a právním řádem republiky. Závěrem svého vyjádření předseda Poslanecké sněmovny uvedl, že je plně na Ústavním soudu, aby návrh na zrušení napadeného zákonného ustanovení posoudil a ve věci rozhodl.
13. Senát Parlamentu České republiky jako účastník řízení ve vyjádření podepsaném předsedou Milanem Štěchem shrnul argumentaci navrhovatelů a zrekapituloval průběh legislativního procesu přijetí napadených ustanovení s poukazem na vystoupení a názory některých senátorů během projednávání návrhu zákona na půdě Senátu. Závěrem svého vyjádření předseda Senátu uvedl, že je plně na Ústavním soudu, aby návrh na zrušení napadeného zákonného ustanovení posoudil a ve věci rozhodl.
III. Vyjádření vedlejšího účastníka řízení
14. Vláda České republiky jako vedlejší účastník řízení ve svém vyjádření, podepsaném ministrem pro lidská práva, rovné příležitosti a legislativu Jiřím Dienstbierem a vypracovaném ve spolupráci s prvním místopředsedou vlády a ministrem financí Andrejem Babišem, k návrhu na zrušení napadených ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty shrnula stěžejní body argumentace navrhovatelů a uvedla, že názory skupiny senátorů na neústavnost napadené právní úpravy nesdílí. Vláda následně podrobila jednotlivé okruhy námitek podrobné kritice.
III. a) K ochraně soukromí
15. Pokud jde o navrhovateli namítaný ústavně nekonformní zásah kontrolního hlášení do ochrany soukromí, vláda uvedla, že k tomu, aby správce daně mohl daň správně zjistit a stanovit, musí mimo jiné získat nezbytné informace. Tyto informace mu umožňují provést potřebné úkony, vést příslušná řízení a v důsledku daň zjistit a stanovit, eventuálně zabezpečit její úhradu. Pokud jde o rozsah údajů, které má správce daně pravomoc získat a shromažďovat, podle ustanovení § 9 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, může správce daně shromažďovat osobní údaje a jiné údaje, jsou-li potřebné pro správu daní, a to jen v rozsahu, který je nezbytný pro dosažení cíle správy daní. Pomyslný mantinel pro rozsah, ve kterém lze informace požadovat, představuje test potřebnosti pro správu daní. Jeho překročení by dle názoru vlády znamenalo vybočení z pravomoci správce daně, tedy jednání ultra vires.
16. Poskytování údajů ze strany daňových subjektů je dle názoru vlády pro správu daní klíčové. Správa daní je postup, jehož charakteristickým rysem je skutečnost, že břemeno a povinnost tvrzení a břemeno a povinnost důkazní leží na daňovém subjektu. Podle § 135 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, je daňový subjekt povinen sám vyčíslit daň a uvést předepsané údaje, jakož i další okolnosti rozhodné pro vyměření daně. Podle § 92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňových tvrzeních a dalších podáních. Správa daní je dle mínění vlády založena na tom, že daňové subjekty se správcem daně spolupracují a poskytují mu data potřebná pro správu daní. Pokud navrhovatelé napadají poskytování údajů správci daně, implicitně tak dle vlády zpochybňují samotnou podstatu správy daní. Rozsah údajů, které je zde možné požadovat, je tak ohraničen stejným způsobem, jako je tomu u řady dalších institutů daňového práva určených ke sběru informací. Zákonné mantinely povinnosti plátců daně z přidané hodnoty poskytovat správci daně data, resp. zmocnění správce daně tato data požadovat a sbírat jsou vymezeny zákonem, a sice zákonem o dani z přidané hodnoty a obecným předpisem pro správu daní - daňovým řádem.
17. Vláda má za to, že ve vztahu k zákonu č. 101/2000 Sb., o ochraně osobních údajů a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o ochraně osobních údajů") má daňový řád postavení zákona zvláštního. Ochrana osobních údajů shromažďovaných při správě daní je dle ní v daňovém řádu řešena velmi komplexně, a to zejména s ohledem na neveřejnost správy daní a s tím spojenou povinnost mlčenlivosti. Zákon o ochraně osobních údajů se specifickou rolí správy daní počítá, neboť v ustanovení § 3 odst. 6 písm. f) stanoví, že část jeho pravidel (konkrétně ustanovení § 5 odst. 1, § 11 a 12) se nepoužije pro zpracování osobních údajů nezbytných pro plnění povinností správce stanovených zvláštními zákony pro zajištění významného finančního zájmu České republiky nebo Evropské unie, kterým je zejména stabilita finančního trhu a měny, fungování peněžního oběhu a platebního styku, jakož i rozpočtová a daňová opatření. Pokud pak správce daně shromažďuje i další údaje (na základě širšího vymezení pravomoci v § 9 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád), úprava zákona o ochraně osobních údajů se dle vlády uplatní v plném rozsahu. V této souvislosti vláda rovněž poukázala na konkrétní pravidla ochrany osobních údajů, včetně dozorové působnosti Úřadu pro ochranu osobních údajů či povinnosti úředních osob zachovávat mlčenlivost o všem, co se v souvislosti se správou daní dozvěděly, a s tím souvisejících sankcí za její porušení. Vláda zmínila též opatření přijatá v personální i technické rovině za účelem eliminace možného zneužití údajů finanční správou. Vláda nesdílí postoj navrhovatelů, kteří v institutu kontrolního hlášení spatřují "neproporcionální zásah" do práv dotčených subjektů. Naopak má za to, že v daném případě je test proporcionality splněn, což ve svém vyjádření dále přiblížila.
18. Vláda dále nastínila základní principy fungování kontrolního hlášení jako daňového institutu a zdůraznila, že údaje získávané v rámci kontrolního hlášení je již dnes plátce povinen vést v rámci evidence pro účely daně z přidané hodnoty, a správce daně si tak dané údaje může zjistit ad hoc kontrolní činností. Nově se tak zakotvuje pouze povinnost pravidelného hlášení těchto údajů správci daně.
III. b) K otázce sankcí za nesplnění povinností (hl. § 101h)
19. K otázce sankcí za nesplnění povinností spojených s kontrolním hlášením vláda zdůraznila, že domněnka navrhovatelů o tom, že v případě, kdy správce daně zjistí nesrovnalosti v kontrolním hlášení, je automaticky ukládána pokuta ve výši 1 000 Kč, není pravdivá. Povinnost k zaplacení pokuty stanovená v § 101h odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty vzniká ze zákona pouze tehdy, pokud je kontrolní hlášení podáno opožděně, tedy tato sankce tak není ukládána za nesrovnalost v kontrolním hlášení, ale za nesplnění zákonné povinnosti podat kontrolní hlášení včas, tj. nekonání; obdobně to pak platí pro další navrhovateli zmíněné pokuty v pevné výši. Naopak za nesrovnalosti v podaném kontrolním hlášení lze dle názoru vlády uložit toliko pokutu, jejíž výše je stanovena intervalem až do výše 50 000 Kč podle § 101h odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. V tomto ohledu dojde k plnému uplatnění zásady individualizace trestu, jakož i dalších základních standardů trestání vyplývajících z ústavního pořádku. Vláda odmítla také výhrady navrhovatelů stran neústavnosti zákonem fixně stanovených pokut a připomněla, že v souvislosti s posuzováním ústavní konformity automaticky ukládaných sankcí totiž není jediným kritériem to, že sankce je uložena bez možnosti správní úvahy o její výši, ale také to, jaký je celkový dopad sankce na pachatele a jaká je typová závažnost příslušného deliktního jednání.
20. Vláda odmítla odkaz navrhovatelů na nález Ústavního soudu ze dne 13. května 2014 sp. zn. Pl. ÚS 44/13 (viz výše), ve kterém Ústavní soud zhodnotil jako neústavní kauci vůči malým distributorům pohonných hmot. V této spojitosti poukázala na to, že v případě kontrolního hlášení se nejedná o zásah do majetkové sféry přirovnatelný k nutnosti hradit kauce. Je nepochybné, že kontrolní hlášení má určitý potenciál k nárůstu administrativních nákladů na straně dotčených subjektů, avšak vyčíslení těchto nákladů by se pohybovalo ve zcela jiných řádech, než je povinnost hradit kauci ve výši 5 milionů Kč. Dané náklady navíc nejsou dle vlády konstantní, a jejich výše je tak úměrná objemu vykonávané podnikatelské činnosti. Na rozdíl od kaucí jsou tyto náklady plně individualizované.
21. S odkazem na nálezy Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 14/09 ze dne 25. října 2011 (N 183/63 SbNU 117; 22/2012 Sb.) a sp. zn. Pl. ÚS 3/13 ze dne 15. října 2013 (N 176/71 SbNU 81; 375/2013 Sb.) vláda podotkla, že ústavní předpisy neobsahují ohledně otázky dolní hranice sankční sazby žádnou direktivu, musí být ovšem vždy dodržen příkaz proporcionality mezi typovou závažností deliktního jednání a výší sankční sazby. Charakter oblasti právních vztahů, k níž se určitá sankce vztahuje, může sám o sobě představovat významný faktor pro posouzení proporcionality pevně stanovené sankce. Vláda vyjádřila přesvědčení, že pokuty obsažené v napadených ustanoveních zákona o dani z přidané hodnoty těmto požadavkům dostojí, neboť pokuta může v konkrétním případě nabýt čtyř různých zákonných výší, které jsou odstupňovány podle závažnosti deliktního jednání. Nejedná se přitom o na sobě nezávislá pochybení, ale o logicky navázanou a stupňovitě gradovanou škálu postihu jednání, které lze dle vlády v nejobecnější rovině označit za nepodání kontrolního hlášení ve stanovené lhůtě a které v jednotlivých případech podle § 101h odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty nabývá různě závažných forem.
III. c) K otázce krátkých lhůt (§ 101f a 101g)
22. Ohledně navrhovateli rozporované nepřiměřenosti náhradní pětidenní lhůty pro podání následného kontrolního hlášení v případě, že správce daně v údajích z kontrolního hlášení spatřuje nesrovnalost (viz § 101f odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty), vláda uvedla, že lhůta v délce pěti kalendářních dnů nebyla stanovena bezúčelně. Reflektuje totiž povinnost správce daně do 30 kalendářních dnů od podání tvrzení rozhodnout, zda bude zahájen postup k odstranění pochybností (§ 89 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád). Do 30 dnů tak musí dojít ke "spárování" údajů z kontrolních hlášení, a to minimálně ve dvou krocích. V rámci druhého kroku totiž dle vlády dojde k zahrnutí kontrolních hlášení, která nebyla podána včas, a k odstranění nesrovnalostí, k nimž došlo pouhou neúmyslnou chybou. Tyto dva kroky z hlediska procesního vyžadují nutnost doručit výzvu správce daně k podání kontrolního hlášení či následného kontrolního hlášení v případě nesrovnalostí v údajích a čas stanovený na reakci plátce. Ačkoli je čas stanovený na reakci plátce stanoven v délce pěti kalendářních dnů, je třeba mít na paměti, že hlavním komunikačním kanálem je datová schránka. Pokud má plátce zpřístupněnu datovou schránku, je mu výzva podle § 101g zákona o dani z přidané hodnoty doručena do této datové schránky. Pětidenní lhůta tak začne běžet až od okamžiku oznámení dané výzvy. Správce daně tudíž dle názoru vlády musí počítat s dobou danou k převzetí doručované zprávy. Ta může dosáhnout, resp. přesáhnout dobu 10 dní. Nejzazší okamžik je dán v případě, kdy dojde k fikci doručení z důvodu, že se plátce do schránky po dobu 10 dnů nepřihlásí (§ 17 odst. 4 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů). Nelze tak dle vlády souhlasit s argumentací o nemožnosti čerpat řádnou dovolenou či využít svátečních dnů k čerpání volna, neboť dotčený subjekt má k dispozici vedle pěti kalendářních dnů na reakci ještě deset dní na převzetí doručované výzvy.
III. d) K námitce výhrady zákona
23. K námitce výhrady zákona vláda uvedla, že institut formulářových podání a sběr dat potřebných pro správu daní na jejich základě nejsou v právním řádu nijak neobvyklé. V daňové oblasti jsou v právním řádu tradičně obsaženy minimálně od roku 1992 v rámci úpravy zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Vláda upozornila, že v současnosti je institut formulářových podání obsažen v celé řadě předpisů jak daňového práva, tak jiných odvětví práva veřejného. Vláda současně zdůraznila, že povinnost podání učinit a uvést v něm předepsané údaje stanoví zákon, v případě kontrolního hlášení konkrétně ustanovení § 101d odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Zákon dle mínění vlády zároveň stanoví rozsah požadovaných údajů, a sice že to mohou být pouze údaje potřebné pro správu daní. Ačkoliv zákon explicitně neuvádí konkrétní údaje, které jsou obsahem formuláře, není jejich okruh bezbřehý a existují legální mantinely, které jej omezují. Především je dle vlády nezbytné, aby požadované údaje sloužily k naplnění základního cíle správy daní (tj. ke správnému zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady).
24. Správce daně nemůže požadovat takové informace, které jsou nad rámec naplnění základního cíle správy daní. Zároveň musí být šetřeny základní zásady správy daní. Zákonné mantinely tak v případě kontrolních hlášení nevyplývají pouze ze zákona o dani z přidané hodnoty (viz § 101d odst. 1), nýbrž i z daňového řádu a ústavního pořádku. Právní normy nelze číst izolovaně a je zapotřebí je posuzovat jako jeden celek. Poskytnutím údajů požadovaných ve formuláři neposkytuje daňový subjekt jiné údaje, než které by byl beztak povinen poskytovat v rámci individuální interakce se správcem daně. Hypoteticky vzato by mohl správce daně požadovat veškeré údaje uvedené v kontrolním hlášení po jednom každém povinném subjektu zvlášť i bez specifické povinnosti podat kontrolní hlášení, avšak takový postup je nejen technicky a ekonomicky nerealizovatelný, ale současně by byl i popřením smyslu kontrolního hlášení, jehož pozitivní efekt staví především na rychlosti získání dat a jejich vzájemné synchronizaci.
III. e) (Ne)možnost procesní obrany proti požadavku správce - údaje
25. Vláda také odmítla výtky navrhovatelů, pokud jde o možnost procesní obrany daňových subjektů proti požadavku správce daně na poskytnutí údajů. Tvrdí, že stejně jako v případě protiprávního požadavku na poskytnutí údajů v individuální interakci se správcem daně (např. při provádění daňové kontroly) lze odmítnout požadavek na poskytnutí údajů obsažených ve formuláři, pokud se daňový subjekt domnívá, že údaje jsou požadovány nezákonně. Správce daně následně daňový subjekt vyzve, aby údaje, které ve formuláři neuvedl, doplnil [viz § 101g odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, resp. obecně § 11 odst. 1 písm. d) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád]. Výzva je procesním rozhodnutím, proti kterému se nelze odvolat (viz § 109 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád). V případě, že daňový subjekt nevyhoví výzvě správce daně a údaje v kontrolním hlášení nedoplní, bude mu uložena pokuta ve výši 30 000 Kč [viz § 101h odst. 1 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty]. Proti tomuto meritornímu rozhodnutí je odvolání přípustné. Proti rozhodnutí odvolacího orgánu o pokutě, stejně jako proti rozhodnutí, kterým správce daně vyzývá daňový subjekt k doplnění kontrolního hlášení, se lze domáhat ochrany u soudu žalobou proti rozhodnutí správního orgánu. Ačkoli dosavadní praxe (nejen u kontrolních hlášení, nýbrž v rámci celé oblasti formulářových podání) ukazuje, že spory v této oblasti nenastávají, právní úprava obsahuje prostředky, kterými se daňový subjekt může domáhat ochrany svých práv. Nelze proto souhlasit s navrhovateli, kteří spatřují absenci možnosti ochrany v tom, že ústavní konformita formuláře správce daně nemůže být přezkoumána Ústavním soudem po způsobu právního předpisu. Právě proto, že formulář není právním předpisem, ale pouhou konkretizací zákonné pravomoci správce daně požadovat po daňovém subjektu údaje nezbytné pro správu daní, je k posouzení jeho zákonnosti kompetentní i obecný soud.
26. Závěrem svého návrhu vláda stručně reagovala na dílčí námitky navrhovatelů týkající se nemožnosti párování faktur pro kontrolu daňových subjektů, hodnoty nashromážděných údajů pro třetí subjekt a zatížení daňového poplatníka dalšími náklady s kontrolním hlášením souvisejícími a vyjádřila se k možným dopadům zrušení napadených ustanovení a s požadavkem na zrušení napadených zákonných ustanovení vyslovila nesouhlas.
IV. Replika navrhovatelů
27. Vyjádření účastníků řízení a vedlejšího účastníka řízení byla Ústavním soudem zaslána navrhovatelům k případné replice. Ti ve své odpovědi setrvali na svém návrhu na zrušení napadených ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty i na argumentaci v něm obsažené.
28. Navrhovatelé se ohradili proti tvrzení vlády, že napadají-li poskytování údajů správci daně, implicitně tak napadají samotnou podstatu správy daní, a uvedli, že nenapadají obecně to, že správci daně se poskytují údaje, ale to, že nemá být na libovůli správce daně, které údaje to budou, přičemž tyto údaje mají být již určeny právním předpisem, především zákonem, nikoliv bezbřehým přenesením této moci na finanční správu. Odkaz na obecné zásady obsažené v daňovém řádu navrhovatelé nepovažují za dostatečnou garanci ústavních práv, která mohou být omezena, ale jen zákonem, ne formuláři orgánů výkonné moci. Pokud vláda považuje určité informace za nutné pro správu daní, navrhovatelé se táží, proč je nestanovila v zákoně.
29. Navrhovatelé dále uvedli, že vyjádření vlády popírá nutnost odlišovat materiálně odlišný dopad formálně stejné povinnosti na malé a velké podnikatele v daňové oblasti. Komicky působí na navrhovatele snaha vlády bránit sankční automatismus, když vláda dle jejich názoru konkludentně uznala nesprávnost napadených ustanovení tím, že sama navrhuje jejich změnu cestou novely zákona.
30. Kriticky se navrhovatelé vyjádřili i k poznámce vlády o tom, že tvrzení navrhovatelů, kteří se snaží vzbudit dojem, že daná konstrukce je produktem současné vlády a souvisí výhradně s kontrolním hlášením, se nezakládá na pravdě. Navrhovatelé dle svých slov nijak nevytvářejí dojem, že u nás není využíváno formulářů. Kritizují však prý to, že obsahem formulářů pro kontrolní hlášení DPH je zákonná možnost uvádět řadu, a to i velmi citlivých, údajů nejen o sobě, ale i povinnost uvádět je o svých zákaznících, včetně neplátců DPH. V případech uváděných vládou jsou dle navrhovatelů formuláře, které podávají různé osoby veřejné správě, údaji o sobě, ne o jiných. Povinnosti uvádět informace, které mohou ohrozit soukromí, má stanovit zákon či obecně právní předpis, a ne formulář.
31. Konečně formulář mohlo dle mínění navrhovatelů vydat Ministerstvo financí jako prováděcí právní předpis. I zde by bylo sporné, zda není nutné alespoň základní rozsah uváděných informací ve formuláři stanovit zákonem (např. formou přílohy zákona), ale formulář vydaný formou vyhlášky by nebyl vyňat z abstraktní kontroly ústavnosti a zákonnosti tohoto právního předpisu. Vláda si dle navrhovatelů zřejmě byla vědoma problematičnosti zvoleného řešení, proto šla cestou formuláře daňové správy, který není vydáván formou podzákonného právního předpisu, aby věc nebyla pod kontrolou Ústavního soudu.
32. Navrhovatelé též odmítli úvahy vlády, že při nesouhlasu s formulářem může daňový subjekt dosáhnout jeho kontroly tím, že odmítne údaje uvést, nechá si uložit pokutu a pak začne proces soudního přezkumu, což dle nich působí až směšně z pohledu praxe. Pokud by toto mělo být řešením, nemusela být dle navrhovatelů zavedena abstraktní kontrola právních norem vůbec a v ničem. Ovšem ta je původní a hlavní náplní ústavního soudnictví "weyrovsko-kelsenovského" typu, nikoliv dnes rozbujelé ústavní stížnosti v konkrétních věcech.
33. Navrhovatelé závěrem poznamenali, že vláda straší důsledky zrušení zákona. Zrušení napadených částí zákona ale neznamená rezignaci na boj s daňovými úniky, nýbrž postavení se neústavním praktikám vlády a parlamentní většiny. Parlament bude mít dle navrhovatelů možnost se k problematice vrátit a upravit ji ústavně konformním způsobem.
V. Vyjádření veřejného ochránce práv