Nález Ústavního soudu ze dne 28. června 2016 sp. zn. Pl. ÚS 18/15 ve věci návrhu na zrušení § 4 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
53. Navrhovatel v replice k vyjádření Senátu Parlamentu České republiky uvedl, že nepovažuje za nutné vyjádření Senátu k návrhu podrobně rozebírat, neboť v něm obsažený popis jednotlivých fází legislativního procesu odpovídá skutečnosti a vyjádření neobsahovalo argumenty vztahující se k protiústavnosti napadeného ustanovení zákona o daních z příjmů.
54. V replice k vyjádření Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky navrhovatel uvedl, že vyjádření pouze rekapitulovalo obsah návrhu a stručně popisovalo průběh přijímání napadeného ustanovení. Žádné argumenty ve prospěch ústavnosti či protiústavnosti napadaného ustanovení vyjádření neobsahovalo, a proto navrhovatel nepovažoval za potřebné na toto vyjádření blíže reagovat.
55. Navrhovatel v replice k vyjádření vlády uvedl, že nesdílí její názor, že diskriminace jednotlivých daňových poplatníků, založená napadeným ustanovením, se opírá o racionální rozlišující kritéria, a není proto svévolná, a že tudíž jde o úpravu ústavně konformní.
56. S argumentem vlády, že při posuzování ústavní konformity právní úpravy je nutno přihlédnout k podmínkám společenské reality, v níž má navržená norma působit, lze podle navrhovatele souhlasit jen v obecné rovině. Dle jeho názoru je samozřejmé, že právní úprava musí reagovat na relevantní společenské problémy, což však neznamená, že může ignorovat existující ústavněprávní rámec, který stanoví objektivní meze přípustných opatření přijímaných zákonodárným sborem. V opačném případě dochází ke svévolnému, neodůvodněnému rozlišování mezi adresáty právní regulace, které je ústavně nepřípustné. Ve svých dalších argumentech prý vláda potvrzuje, že tomu tak v tomto případě je.
57. Navrhovatel vyjádřil přesvědčení, že žádný jiný argument neodhaluje nepřípustně diskriminační povahu napadaného ustanovení více než vládní argument kvantitativně omezeným dopadem určité právní úpravy, jež je z takového důvodu údajně přípustná. Jinak řečeno, vláda prý tvrdí, že čím menší okruh adresátů je určitým opatřením zasažen, tím spíše je taková úprava ústavně konformní a zavedené rozlišování je legitimní. Opak je dle navrhovatele pravda, a to z několika důvodů.
58. Výchozím principem právní regulace je podle navrhovatele princip rovnosti v právech, nikoliv princip nerovnosti v právech. Zavádění rozlišujících podmínek a rozlišování jednotlivých skupin adresátů právní regulace je sice přípustné, ale jde toliko o výjimku z pravidla. Jako všechny výjimky i tato výjimka musí být vykládána restriktivně a bez ohledu na to, jak velký či malý počet adresátů je diskriminační úpravou zasažen.
59. Navrhovatel je přesvědčen, že určitá právní úprava je buď nepřípustně diskriminační, nebo je ústavně konformní, a to bez ohledu na počet osob, které jsou takovou úpravou zasaženy. Jinak řečeno, i kdyby stanovenou diskriminační podmínku splňoval jen jediný adresát, nepůjde o právní úpravu méně nebo více diskriminační, a tedy méně nebo více přípustnou.
60. Vláda dle navrhovatele naprosto opomíjí prvek obecnosti právní úpravy, který způsobuje, že okruh adresátů právní úpravy je neurčitý co do jejich počtu, tj. je v čase proměnlivý. Skutečnost, že v určitém okamžiku je počet osob, na které právní úprava skutečně dopadá, relativně malý, ještě neznamená, že se v dalším období nezvýší. I to dokazuje, že vládou uplatněné kritérium skutečného počtu adresátů právní regulace je při posuzování přípustnosti či nepřípustnosti diskriminace naprosto irelevantní.
61. Navrhovatel je toho názoru, že nepřípustně diskriminační povahu napadeného ustanovení odhaluje i argument, dle nějž v napadeném ustanovení se „nepochybně skrývá“ myšlenka solidarity majetnějších poplatníků s poplatníky s nižšími příjmy, která se projevuje „právě v prostředí poplatníků pobírajících starobní důchod“.
62. Podle navrhovatele v obecné rovině je argument solidaritou osob s vysokými příjmy s osobami s nižšími příjmy sám o sobě ústavně korektní. Podstatou posouzení přípustnosti každé diskriminační úpravy (bez negativní konotace) je však korektní určení rozlišovacího kritéria. Právě v tomto ohledu argument vlády podle navrhovatele zcela selhává. Aby byl korektní, muselo by jít o solidaritu poplatníků s určitou vyšší úrovní příjmů s poplatníky s nižší úrovní příjmů. Není však možno rozlišovat na základě zdroje těchto příjmů. Jinak řečeno, pokud by za základ vyššího zdanění byl použit celkový příjem daňového poplatníka (z podnikání, z pracovního poměru, z důchodů atd.), pak půjde o přípustnou solidaritu bohatých s chudými. Pokud je však zvlášť zdaňován pouze starobní důchod, pak o přípustné rozlišení nejde.
63. Navrhovatel dále poukázal na propočty, v nichž vláda ukazuje, jak vysokého příjmu by museli dosáhnout „ostatní“ poplatníci, aby byli zdaněni stejně jako starobní důchodci (srov. body 34-36 tohoto nálezu). Pokud by takto byli zdaněni všichni poplatníci, tj. byla by stanovena zvýšená sazba daně při určité úrovni příjmů bez ohledu na jejich zdroj, půjde podle navrhovatele o rozlišování přípustné. Není však žádného důvodu, aby byli selektivně fakticky progresivní dani vystaveni pouze starobní důchodci. Navrhovatel tedy zastává názor, že zdroj (původ) příjmů není relevantním rozlišovacím kritériem. Pokud ministerstvo tvrdí, že jsou takto zdaněni poplatníci, „kteří se s jistotou mohou reálně podílet na tvorbě zdrojů veřejných rozpočtů“, pak se stejnou jistotou se na takové tvorbě zdrojů mohou podílet i všichni další poplatníci, jejichž příjmy dosahují stejné výše. Skutečnost, že takového korektního a nediskriminačního zdanění je zákonodárce schopen, dokládá podle navrhovatele zavedení tzv. solidární daně podle § 16a aktuálně účinného znění zákona o daních z příjmů.
64. Samotná věcná povaha příjmů, které jsou podrobeny diskriminačnímu zdanění (tj. skutečnost, že jde o starobní důchod), dle mínění navrhovatele i bez srovnání s ostatními druhy příjmů zcela vylučuje jejich zatížení jakoukoliv daní. Důchodový systém je v České republice vybudován na principu velmi omezené zásluhovosti. Platí sice, že čím větší je příspěvek poplatníka do důchodového systému, tím větší je jeho důchod, ovšem progrese je kvůli nastaveným redukčním hranicím velmi nízká. Dokonce byla tak nízká, že byla podrobena i kritice Ústavního soudu z hlediska ústavní konformity [nález sp. zn. Pl. ÚS 8/07 ze dne 23. 3. 2010 (N 61/56 SbNU 653; 135/2010 Sb.)]. Vysoký starobní důchod vyplácený daňovým poplatníkům je podmíněn jejich vysokými příspěvky (odvody na důchodové zabezpečení) do důchodového systému. Samotná výše odvodů však zároveň byla podmíněna vysokými příjmy, které byly samy o sobě podrobeny vysokému zdanění. I bez znalosti zcela přesných dat lze bezpečně dovodit, že řada poživatelů starobního důchodu, kteří jsou nyní podrobeni jeho diskriminačnímu zdanění, byla v době své ekonomické aktivity podrobena progresivní dani z příjmů, která v tuzemské úpravě daně z příjmů platila až do roku 2007, a to až do výše 32 % jejich příjmů (oproti základní sazbě 12 %). Nyní jsou zdaňováni opět. Navrhovatel na takové úpravě neshledává nic, co by ji ospravedlňovalo.
65. Navrhovatel dále uvedl, že vláda se rovněž vyjadřovala k tvrzené protiústavnosti z důvodu porušení principu akcesorické rovnosti a tvrdila, že tento princip narušen není, pokud právní úprava nemá rdousící účinky. Takové zdůvodnění je podle navrhovatele nedostatečné. Dle jeho názoru je rovnost dotčena ve vztahu k právu vlastnit majetek, neboť vlastnictví jedné skupiny osob je zasaženo ve větší míře než vlastnictví skupiny druhé. Obdobně to platí ve vztahu k článku 26 odst. 1 a 3Listiny. Nejde totiž pouze o demotivační účinek ve vztahu k výkonu výdělečné činnosti, nýbrž o právo na získávání prostředků pro uspokojování životních potřeb prací, a to za rovných podmínek. Je prý zjevné, že taková rovnost je napadenou právní úpravou narušována. Vzhledem k tomu, že navrhovatel neshledal jakékoliv legitimní zdůvodnění takové úpravy u principu neakcesorické rovnosti, je logické, že je neshledává ani u principu rovnosti akcesorické. Navrhovatel připomíná, že dopad zásahu do práva vlastnit majetek představuje v maximální výměře částku bezmála 50 000 Kč ročně, což potvrzuje i vláda. To je částka v ekonomické realitě České republiky natolik vysoká, že je hodna ústavní ochrany.
66. Závěrem navrhovatel v replice konstatoval, že vjemu zaslaných vyjádřeních nenalezl nic, co by otřáslo jeho přesvědčením o neústavnosti napadené právní úpravy. Naopak je přesvědčen, že vláda přispěla k objasnění protiústavnosti napadaného ustanovení empirickými argumenty, které sám navrhovatel k dispozici neměl. Proto navrhovatel na svém návrhu trvá.
VII. Upuštění od ústního jednáníVII.
67. Ústavní soud neočekával od ústního jednání další objasnění věci, pročež od něj upustil dle ustanovení § 44 věty první zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů.
68. Soudcem zpravodajem v projednávané věci byl původně v souladu s platným rozvrhem práce určen soudce Jan Musil. Poté, co nebyl jeho návrh na neveřejném jednání pléna dne 28. 6. 2016 přijat, určil předseda Ústavního soudu Pavel Rychetský podle § 55 zákona o Ústavním soudu nového soudce zpravodaje.
VIII. Posouzení ústavní konformity legislativního procesuVIII.
70. V posuzovaném případě Ústavní soud z vyjádření účastníků řízení a ze sněmovních tisků, veřejně dostupných na http://www.psp.cz, shledal, že napadené ustanovení § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů bylo přijato v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem. Ostatně ani sám navrhovatel nevznesl proti legislativní proceduře žádné námitky. Pro úplnost Ústavní soud dodává, že ústavnost legislativního procesu zákona č. 346/2010 Sb. již byla v minulosti posouzena pod sp. zn. Pl. ÚS 17/11 [nález sp. zn. Pl. ÚS 17/11 ze dne 15. 5. 2012 (N 102/65 SbNU 367; 220/2012 Sb.), srov. body 36-39 citovaného nálezu].
IX. Obecná východiska ústavněprávního přezkumu daňových předpisůIX.
71. Ústavní soud pokládá za nesporné, že stanovení daňové povinnosti a efektivní výběr daní jsou životně důležité pro řádné fungování státu a společnosti. Na daních je závislá nejen finanční saturace veřejných rozpočtů a chod státního aparátu, ale také realizace hospodářské, kulturní, školské, bezpečnostní, obranné a sociální politiky.
72. Nelze nevidět, že nalezení optimálního modelu daňového zatížení je nesmírně složité a bezpodmínečně vyžaduje zohlednit mnoho dynamických faktorů ekonomických, demografických, matematicko-statistických a dalších. Mnohé z těchto otázek mají odbornou povahu.
73. Záležitosti optimálního daňového zatížení patří typicky mezi tzv. politické otázky (political questions), tj. mezi takové otázky, jejichž řešení vyplývá ze společenského konsensu, preferencí, hodnot obyvatelstva, mentality obyvatelstva, tradicí atd. V případě daňového zatížení hraje zásadní roli např. společenský konsenzus o míře solidarity mezi bohatými a chudými, o populační politice, o podpoře rodin s dětmi, o úlevách pro handicapované skupiny obyvatelstva apod.
74. Stanovení daňového zatížení patří mezi nejkontroverznější otázky při soupeření politických stran a hnutí a hraje zásadní roli v preferencích voličů při volbách. Jde tedy o otázky, na jejichž řešení závisí skladba Parlamentu a jiných zastupitelských sborů všech stupňů a koneckonců též složení vlády.
75. Úkol „přetavit“ tento politický diskurs do podoby daňového zákonodárství spočívá na bedrech politické reprezentace vzešlé z voleb. „Kolbištěm“, v němž se odehrává tento proces, je Parlament a jiné zastupitelské sbory reprezentující široké spektrum společenských zájmů.
76. Ústavní soud tak nemůže posuzovat optimálnost daňového systému, resp. posuzovat daňové zákony z pohledu naplnění základních funkcí daní, tedy funkce alokační, distribuční a stabilizační. Jak k tomu uvedl Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 29/08 ze dne 21. 4. 2009 (N 89/53 SbNU 125; 181/2009 Sb.), „posuzování daní z hlediska těchto kritérií náleží do kompetence demokraticky zvoleného zákonodárce. Pokud by k němu Ústavní soud přistoupil, vstupoval by do pole jednotlivých politik, jejichž racionalitu nelze z hlediska ústavnosti dost dobře hodnotit“ (bod 58). Ústavní soud nehodlá přezkoumávat souladnost daňové politiky s ostatními politikami státu, neboť by se ocitl na tenkém ledě ne vždy průkazných analýz, jejichž výsledky přísluší posoudit a vyvodit z nich politické konsekvence demokratickému zákonodárci, který musí zvážit, zda je daňová úprava vhodná a nezbytná (sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 60).
77. Výše uvedená zdrženlivost však neznamená absolutní vyloučení daňových otázek z přezkumných pravomocí Ústavního soudu, resp. rezignaci Ústavního soudu na přezkum daňových zákonů z pohledu jejich ústavní konformity, nýbrž pouze zachování nezbytné míry zdrženlivosti, resp. soudního sebeomezení při tomto přezkumu, a to právě v zájmu zachování principu dělby moci.
78. Ustanovení čl. 11 odst. 5Listiny vytváří prostor pro ústavně akceptovatelné omezení vlastnického práva z důvodu veřejného zájmu, kterým je zájem na shromažďování finančních prostředků na zabezpečování různých typů veřejných statků (sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 40). Posuzování vhodnosti a nezbytnosti jednotlivých komponent daňové politiky je ponecháno v diskreci demokraticky zvoleného zákonodárce potud, pokud dopad daně na osoby nemá rdousící efekt (není extrémně disproporcionální) a dále neporuší princip akcesorické a neakcesorické rovnosti (sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 49). Jakékoli veřejnoprávní povinné peněžité plnění (daň, poplatek, peněžní sankce) tak nemůže mít ve svých důsledcích konfiskační dopady ve vztahu k majetkové podstatě jednotlivce (sp. zn. Pl. ÚS 7/03, část VIII). Zákonodárce tedy nesmí zasáhnout do vlastnických práv způsobem, který by vedl ke zmaření samé podstaty majetku, resp. ke zničení majetkové základny poplatníka [srov. též nález sp. zn. Pl. ÚS 3/02 ze dne 13. 8. 2002 (N 105/27 SbNU 177; 405/2002 Sb.), část III, či nález sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 53].
79. Zdrženlivost Ústavního soudu v oblasti daňových zákonů se tak při posuzování míry zásahu do majetkových práv zdaňovaných subjektů projevuje v nižší intenzitě přezkumu daňových zákonů v podobě zkoumání pouze extrémní disproporcionality daňové zátěže (resp. dopadu daně) namísto použití intenzity proporcionality v podobě příkazu k optimalizaci. Omezení vlastnického práva na základě čl. 11 odst. 5Listiny ve formě zákonem uložené daně tak bude představovat protiústavní zásah do vlastnického práva teprve tehdy, pokud jeho intenzita dosáhne tzv. rdousícího (škrtícího) efektu, tj. pokud bude mít svou extrémně nepřiměřenou výší konfiskační dopady.
80. Zároveň však nesmí být právní úprava zdaňování rozporná s principem rovnosti, ať již v podobě zákazu svévole při stanovení povinností, resp. při odlišování subjektů a práv dle čl. 1Listiny, či v podobě rovnosti při uplatňování základních práv a svobod dle čl. 3 odst. 1Listiny.